L ILLEGITTIMITA DEL DINIEGO DI AUTOTUTELA NON COMPROMETTE LA PRETESA FISCALE

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1 L ILLEGITTIMITA DEL DINIEGO DI AUTOTUTELA NON COMPROMETTE LA PRETESA FISCALE Flavio Ficara (Estratto da Diritto e Processo formazione n. 4/2011 ) QUAESTIO IURIS Nella sentenza del 29 dicembre 2010, n la Corte di Cassazione è tornata sui limiti dell'autotutela tributaria. La controversia è stata originata dall'impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di un avviso di accertamento per crediti IRPEF e CSSN non impugnato e divenuto definitivo. La ricorrente sosteneva che l'avviso di accertamento fosse da ritenere illegittimo, poiché l'amministrazione finanziaria non aveva provveduto sull'istanza di autotutela da lei proposta e aveva invece iscritto direttamente la somma a ruolo. Prima di esaminare la questione i giudici di legittimità hanno richiamato l orientamento delle Sezioni Unite sulla competenza delle Commissioni tributarie in merito ai ricorsi sull'illegittimità 1 / 5

2 del diniego di autotutela: il riferimento espresso è alla sentenza del 27 marzo 2007, n. 7388, che ha ribadito e meglio messo a fuoco l orientamento già espresso nella sentenza sempre a Sezioni Unite n del In entrambe queste decisioni la Corte ha sostenuto che l'allargamento della giurisdizione tributaria a tutti i tributi comunque denominati comprende anche il sindacato sul diniego di autotutela, con la precisazione nella sentenza del 2007 che spetta al giudice di merito valutare se l'atto con cui si respinge l'autotutela sia impugnabile o meno. Esaurito il problema della giurisdizione, la Corte ha poi proseguito con l'esame della natura e dei limiti del sindacato sul diniego di autotutela, precisando anzitutto che la posizione del contribuente rispetto ad un atto di autotutela è qualificabile come un interesse legittimo e non come un diritto soggettivo, e in secondo luogo che il sindacato del giudice sul rifiuto dell'esercizio di autotutela dev'essere limitato all'esame della legittimità del rifiuto stesso e non può coinvolgere valutazioni circa la fondatezza della pretesa del contribuente. Questo perché il sindacato sull'autotutela tributaria non ha l'obiettivo di tutelare il contribuente da un'imposizione ingiusta, bensì di rendere l'attività dell'amministrazione finanziaria conforme alla legge; il vantaggio che il contribuente può ottenere da un riesame della sua posizione rispetto agli obblighi tributari è soltanto un effetto indiretto della correzione dell'azione amministrativa, pertanto un'eccezione fondata sul diniego di autotutela non può inficiare di per sé la validità dell'atto impositivo. Di conseguenza nel caso di specie la contribuente avrebbe dovuto impugnare l avviso di accertamento al fine di non renderlo definitivo, pur in pendenza di un istanza di autotutela. In linea teorica la ricostruzione della Cassazione appare pienamente condivisibile: in primo luogo ha il pregio di impedire al contribuente di poter aggirare il limite dei 60 giorni per opporsi all'atto impositivo (preoccupazione che aveva indotto parte della dottrina ad escludere l'impugnabilità del diniego di autotutela; v. Russo 2005, p. 150); in secondo luogo ha ribadito la differenza sostanziale che intercorre fra il sindacato sul corretto esercizio del potere di autotutela e l'esame della fattispecie tributaria, seguendo uno schema che già il Consiglio di Stato (sent. 9 novembre 2005, n. 6269) e una parte autorevole della dottrina (Russo 2009, p. 14) avevano elaborato. Ma proprio in relazione a questo secondo aspetto la ricostruzione della Cassazione incontra un ostacolo difficilmente superabile: sia il Consiglio di Stato che la dottrina avevano infatti tratto dagli stessi argomenti la conclusione che non trattandosi di un giudizio sul rapporto tributario, la giurisdizione competente sull'attività di autotutela non fosse quella tributaria ma quella amministrativa; e come ha notato altra dottrina (Muscarà 2006, pp ), l'estensione al giudice tributario di un sindacato su una questione che non ha collegamento diretto con il rapporto impositivo può configurare una violazione del principio di non snaturamento della giurisdizione tributaria, principio che la Corte Costituzionale ha posto come limite invalicabile anche dal legislatore ordinario per la compatibilità costituzionale delle Commissioni tributarie. 2 / 5

3 Inoltre l attribuzione al giudice tributario delle controversie in materia di autotutela pone il problema dell impugnabilità dell atto o del silenzio rifiuto con cui l amministrazione nega l autotutela. Sul punto la giurisprudenza appare ancora incerta: riguardo l atto espresso di diniego, i giudici ne hanno in un primo momento condizionato l impugnazione all esistenza di vi zi sopravvenuti (nella già citata sentenza a Sezioni Unite n del 2007; contra v. Russo 2009, p. 12; Muscarà 2006, pp ), poi ne hanno escluso l impugnabilità (Cass. SS.UU. 6 febbraio 2009, n. 2870), ed infine ne sono tornati ad ammettere l impugnabilità, ma limitatamente alla censura di vizi inerenti il diniego di autotutela e non la pretesa fiscale in sé (Cass. SS.UU. 23 aprile 2009, n. 9669); riguardo invece il rifiuto tacito di autotutela, le Sezioni Unite dopo averne in un primo tempo ammesso l impugnabilità (Cass. SS.UU. 10 agosto 2006, n ), l hanno poi esclusa nella più volte richiamata sentenza n del Nella pronuncia in esame non si rinviene una esplicita presa di posizione sulla questione, quindi i dubbi e le perplessità permangono. La SOLUZIONE di Cassazione, Sez. Trib., 29 dicembre 2010, n Per CassazioneSez. Trib., 29 dicembre 2010, n , un'eccezione fondata sul diniego di autotutela non può inficiare la validità dell'atto impositivo. Afferma il collegio che: 1. Come ritenuto nella sentenza di questa Corte a sez. Unite n del 2007, la estensione della Giurisdizione Tributaria alla controversie concernenti l'esercizio della autotutela tributaria, come già affermata da Cass. S.U. n del 2005, in forza della L. n. 448 del 2001, art. 12, comma 2, non toglie che la attività in questione, come regolata delle disposizioni di legge esposte sopra, ha natura eminentemente discrezionale ed esercitabile esclusivamente nel perseguimento di interessi pubblici. 3 / 5

4 2. La posizione del contribuente in ordine ad un atto di autotutela non costituisce diritto soggettivo perfetto ma interesse legittimo, che potrà trovare tutela nell'ambito della Giurisdizione Tributaria, e non amministrativa, per effetto della riserva di legge sopra menzionata, rimanendo tuttavia sottoposta ai limiti di sindacabilità degli atti discrezionali, ovvero nell'ambito della legittimità dell'operato della Amministrazione (anche in caso di inerzia) e non del merito, non essendo ammissibile la sostituzione del Giudice Tributario alla Amministrazione nella adozione di un atto di autotutela. 3. Il sindacato del mero rifiuto dell'esercizio di autotutela deve limitarsi all'esame della legittimità della condotta omissiva, e non può estendersi al merito, ovvero a valutare la fondatezza della pretesa tributaria del contribuente. Dagli enunciati principi discende che: 1) l'esercizio del sindacato sulla attività di autotutela costituisce procedimento autonomo e ben distinto dal procedimento di impugnazione di un atto impositivo, con cui non interferisce; 2) in ogni caso non costituisce un mezzo di tutela del contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti. 4. Una eccezione fondata su un diletto di attività di autotutela da parte della Amministrazione non è idonea a svolgere efficacia nei confronti della validità di un atto impositivo essendo estranea al sistema giurisdizionale applicabile alla fattispecie. APPROFONDIMENTO Bibliografia: RUSSO, Manuale di diritto tributario Il processo tributario, Padova, 2005; RUSSO, Il riparto di giurisdizione fra giudice tributario e giudice amministrativo e contabile, in Riv. Dir. Trib., 2009, I, 3; MUSCARA', La giurisdizione (quasi) esclusiva delle commissioni tributarie nella ricostruzione sistematica delle SS.UU. della Cassazione, in Riv. Dir. Trib., 2006, II, 33. Si segnalano inoltre in dottrina: sulla posizione soggettiva del contribuente come interesse legittimo: STEVANATO, Autotutela (dir. trib.), in Enc. Dir., III Agg., 1999, 7; sull'impugnabilità 4 / 5

5 dell'autotutela in commissione tributaria, ma solo all'esito di una nuova attività istruttoria: TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, in Giust. Trib., 2007, I, 9; sulla non impugnabilità dell'autotutela in materia tributaria: GALEOTTI FLORI, Il principio della autotutela, in Riv. Dir. Trib., 1996, p In giurisprudenza, oltre quelle già richiamata nel testo, si segnalano anche: sulla non impugnabilità dell'autotutela, Cass. SS.UU. 4 ottobre 1996, n. 8685, e Cass. 4 febbraio 2005, n / 5

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