ALBERTO MARENGO PERDITE SU CREDITI: LA NUOVA DISCIPLINA FISCALE

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1 ALBERTO MARENGO PERDITE SU CREDITI: LA NUOVA DISCIPLINA FISCALE SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Le perdite su crediti - 3. Le perdite derivanti da elementi certi e precisi Perdite su crediti da valutazioni 3.2. Perdite su crediti da atti realizzativi 3.3. Le novità introdotte dal D.L. 83/ Perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali 5. Le perdite su crediti per i soggetti IAS adopter 1. Premessa Il tema della deducibilità delle perdite su crediti è da sempre oggetto di particolari attenzioni da parte del legislatore, finalizzate ad impedire che politiche valutative eccessivamente prudenti in sede di predisposizione di bilancio si traducano in una minore stima del reddito d impresa imponibile. Trattandosi di una valutazione interamente demandata alla discrezionalità degli amministratori, infatti, non sempre la stessa viene effettuata secondo i criteri indicati nel codice civile e basati sulla verifica del presumibile valore di realizzo ( ex art. 2426, n. 8, c.c.); molto spesso ci si concentra invece sull effetto che l eventuale perdita potrebbe avere in termini di risultato d esercizio o di carico fiscale. Per questi motivi, nel codice tributario sono previsti specifici limiti alla deducibilità di tali perdite, contenuti negli articoli 101 e 106 del TUIR. Negli articoli citati non erano però indicati elementi oggettivi su cui basarsi per effettuare le valutazioni necessarie e ciò ha dato vita in dottrina a numerose interpretazioni sul tema della sussistenza degli elementi certi e precisi richiesti, nonché sul momento dal quale era possibile dedurre le perdite. Dottore Commercialista. Pag 1 di 12

2 Al fine di semplificare la normativa in questione, è intervenuto l art. 33, co. 5, del D.L. n. 83/2012, convertito con modificazioni dalla L. 134/2012, pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 12 agosto Tale decreto ha in particolare modificato il disposto contenuto nell art. 101, co. 5, del TUIR, prevedendo specifiche situazioni in cui si considerano automaticamente esistenti gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma per la deducibilità delle perdite in questione. Alla luce delle novità introdotte, a decorrere dal 12 agosto 2012 (esercizio 2012 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare) si considerano immediatamente deducibili le perdite su crediti maturate nei seguenti casi: credito di modesta entità già scaduto da almeno sei mesi; credito prescritto; conclusione di un accordo di ristrutturazione del debito da parte del debitore; cancellazione del credito dal bilancio a causa di eventi estintivi per le imprese IAS adopter. La recente C.M. n. 26/E del 1 agosto 2013 è intervenuta per fornire chiarimenti sulla maggior parte dei dubbi interpretativi sorti in seguito all introduzione della nuova normativa. 2. Le perdite su crediti La C.M. in esame evidenzia come nell attuale ordinamento legislativo esistano, come detto, due differenti norme che fissano i criteri per l individuazione del corretto trattamento fiscale delle perdite su crediti 1 : l art. 101, co. 5, del TUIR, che indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, divenuta definitiva; l art. 106 del TUIR, che stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta come ancora potenziale. Nella prima categoria rientrano sia le perdite derivanti dagli elementi certi e 1 C.M. Agenzia delle Entrate n. 26/E del 1 agosto Pag 2 di 12

3 precisi che quelle conseguenti all assoggettamento ad una procedura concorsuale da parte del debitore. Nella seconda categoria rientrano invece tutti i crediti la cui esigibilità non è certa e che pertanto dovranno essere oggetto di un apposita svalutazione da parte dei redattori del bilancio. 3. Le perdite derivanti da elementi certi e precisi Come sopra evidenziato, le perdite derivanti da elementi certi e precisi possono essere considerate tali esclusivamente se definitive: si deve pertanto escludere l eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, il suo credito. Diversamente la perdita dovrà essere considerata solo potenziale, con la conseguente possibile svalutazione del credito. La C.M. 26/E, analizzando tale categoria di perdite, individua le seguenti casistiche: perdite derivanti da un processo valutativo; perdite conseguenti ad un atto realizzativo; perdite di modesta entità (novità introdotta dal D.L. 83/2012); perdite derivanti da crediti prescritti (novità introdotta dal D.L. 83/2012) Perdite su crediti da valutazioni Per poter individuare tali perdite, è necessario analizzare caso per caso le singole posizioni creditorie al fine di verificare l effettiva situazione di oggettiva insolvenza del debitore e poter così considerare definitiva la perdita. Al riguardo la C.M. n. 26/E presenta alcune linee guida utili per individuare i casi in cui sussistono tali condizioni. In particolare, lo stato di insolvenza definitivo del debitore è riscontrabile in presenza di: un decreto accertante lo stato di fuga, latitanza o irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d identità o di persistente assenza da parte di quest ultimo; azioni esecutive attivate dal creditore senza alcun risultato (es: Pag 3 di 12

4 pignoramento), sempre che l infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva; situazioni in cui il debitore è impossibilitato ad adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale tale da sconsigliare l instaurazione di procedure esecutive; prova di tale impossibilità può essere costituita dalle lettere dei legali incaricati della riscossione del credito nonché dalle relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti nelle ipotesi di mancato successo nell attività di recupero; situazioni in cui proseguire nelle procedure di riscossione del credito sarebbe antieconomico rispetto all entità dello stesso; tali situazioni, per la verità molto frequenti, si verificano ogni volta in cui i costi per l attivazione delle procedure di recupero risultano uguali o maggiori rispetto all importo del credito da recuperare. In quest ultima casistica, una volta dimostrata l antieconomicità dell azione di recupero, ai fini della deducibilità della perdita ai sensi dell art. 101, co. 5, del TUIR, risulta sufficiente la semplice evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero del credito stesso Perdite su crediti da atti realizzativi Nei casi di perdite derivanti da atti realizzativi la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta ed il credito è cancellato dal bilancio, dai libri e dai registri dell impresa creditrice. La C.M. in esame identifica tre differenti situazioni in cui può realizzarsi una perdita assoggettabile all art. 101, co. 5, del TUIR: cessione del credito, che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, dello stesso dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore; transazione con il debitore, che comporta la riduzione definitiva del debito; atto di rinuncia al credito. Cessione del credito In tal caso l Amministrazione Finanziaria ritiene verificati tutti i requisiti per Pag 4 di 12

5 l identificazione degli elementi certi e precisi, e pertanto per la deducibilità dell eventuale perdita, nelle seguenti situazioni: quando il credito è ceduto ad una banca o ad un intermediario finanziario vigilato che risulta indipendente rispetto al soggetto ceduto, ritenendo la valutazione eseguita dall istituto finanziario sufficientemente attendibile 2 ; quando la perdita si presenta di ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito, sempre che il creditore abbia effettivamente esperito almeno un tentativo di recupero dello stesso. Transazione con il debitore Nelle situazioni sempre più frequenti di transazioni stipulate con il debitore, la perdita su crediti è ritenuta deducibile quando il creditore ed il debitore non fanno parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria di quest ultimo risulta documentata, ad esempio tramite un istanza di ristrutturazione dei debiti presentata dallo stesso debitore o dalla presenza di debiti insoluti verso terzi. Anche in questo caso, è ritenuta deducibile la perdita su crediti giustificata dalla convenienza economica a non esperire alcuna procedura di riscossione stante l esigua entità del credito. Atto di rinuncia Questa casistica è ritenuta dall Amministrazione Finanziaria più delicata, derivando da un atto unilaterale del creditore che potrebbe pertanto essere anche inquadrato come una liberalità indeducibile. In presenza di tali situazioni, la perdita su crediti è considerata deducibile solo se la stessa risulta inerente con l attività di impresa; la stessa può ritenersi verificata se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità delle azioni esecutive Le novità introdotte dal D.L. 83/2012 L art. 33, co. 5, del D.L. 83/2012 ha, come detto, modificato il testo dell art. 2 M. BANA, Il Quotidiano del Commercialista, 22/08/ Pag 5 di 12

6 101, co. 5, del TUIR, disponendo che Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione ( ) e non superiore a euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Di fatto quindi, la novellata disciplina prevede due ulteriori casistiche in cui la perdita su crediti può essere considerata automaticamente deducibile: in presenza di un credito di modesta entità, scaduto da più di sei mesi; in presenza di un credito prescritto. Credito di modesta entità Il nuovo articolo 101, co. 5, del TUIR, non lascia spazio alle interpretazioni fissando parametri quantitativi e qualitativi ben precisi per verificare la modesta entità del credito: euro per le imprese di rilevante dimensione (imprese con un volume d affari o ricavi non inferiore a cento milioni di euro); euro per le altre imprese. E inoltre necessario che il termine per il pagamento dello stesso credito sia già scaduto da almeno sei mesi. Per quanto riguarda le concrete modalità applicative, la C.M. n. 26/E ha chiarito tutti i dubbi sorti in sede interpretativa; in particolare: la modesta entità deve essere individuata considerando il valore nominale del credito, inclusa l IVA, al netto degli importi eventualmente già incassati e prescindendo da eventuali svalutazioni già effettuate in sede contabile o fiscale; appare pertanto evidente come, per la verifica della modesta entità del credito, assuma piena rilevanza l Imposta sul Valore Aggiunto mentre non debbono essere considerati eventuali interessi di mora o oneri accessori sorti in caso di inadempimento del debitore; nel caso in cui fossero presenti più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto, la verifica riferita al limite quantitativo (euro o euro 5.000) deve essere effettuata in relazione ad ogni singolo credito, sempre che le diverse posizioni si riferiscano ad obbligazioni Pag 6 di 12

7 riconducibili a rapporti giuridici autonomi 3. Qualora le diverse posizioni creditorie fossero invece derivanti dal medesimo rapporto contrattuale (es: contratti di somministrazione), la verifica del limite quantitativo dovrà invece essere effettuata prendendo come riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi esistenti al termine del periodo di imposta, riconducibili allo stesso debitore ed al medesimo rapporto contrattuale; la deducibilità della perdita su crediti è sempre vincolata all iscrizione della stessa nel Conto Economico, ai sensi dell art. 109 del TUIR; tenendo conto che la stessa può essere fiscalmente dedotta solo a partire dalla decorrenza del termine di sei mesi dal termine per il pagamento dell obbligazione, possono verificarsi le tre seguenti situazioni: il termine temporale (sei mesi) e l iscrizione a Conto Economico avvengono nello stesso esercizio: la perdita potrà essere dedotta a partire da tale esercizio; l iscrizione a Conto Economico è effettuata nell esercizio X mentre il termine temporale (sei mesi) si verifica nell esercizio X + 1 : la perdita potrà essere dedotta solo a partire dall esercizio X + 1 ; nell esercizio X sarà pertanto necessario effettuare una variazione in aumento in sede di determinazione delle imposte dovute e calcolare le relative imposte anticipate; il termine temporale (sei mesi) si verifica nell esercizio X mentre l iscrizione a Conto Economico è effettuata nell esercizio X + 1 : la perdita potrà essere dedotta solo a partire dall esercizio X + 1 ; in tal caso, come chiarito anche dalla C.M. 26/E, non sarà necessario sottoporre le perdite su crediti maturate e valutate nell esercizio X alla verifica della modesta entità anche nell esercizio X + 1. la deducibilità della perdita su crediti è consentita anche qualora la stessa sia stata precedentemente qualificata contabilmente come svalutazione; in tal caso le perdite potranno essere dedotte solo per la parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti già dedotti nei precedenti esercizi 4. Da ciò discende che l utilizzo del fondo 3 L. MIELE, Il Quotidiano del Commercialista, 02/08/ G. ALBANO, L. MIELE, Il Quotidiano del Commercialista, 04/03/2013, Pag. 3 Pag 7 di 12

8 svalutazione crediti dovrà prioritariamente essere imputato alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale, in conformità con quanto chiarito dalla Risoluzione 12/E del 9 novembre E comunque necessario rilevare come la nuova disposizione non preclude la deducibilità di eventuali perdite riferite a crediti scaduti da meno di sei mesi, sempre che la definitiva irrecuperabilità del credito sia chiaramente documentata 5. Per quanto riguarda la decorrenza, la nuova disciplina relativa alla deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità riguarda i crediti per i quali l anzianità di sei mesi è maturata nel corso del 2012; la C.M. n. 26/E ha precisato che la disposizione riguarda anche i crediti il cui semestre di anzianità è maturato prima del 2012, la cui perdita è stata però iscritta a Conto Economico nell esercizio 2012 o nei successivi. Viceversa, l applicazione della nuova normativa è esclusa per quei crediti di modesto importo con semestre scaduto prima del 2012, già iscritte a Conto Economico in passato e non dedotte. Crediti prescritti Gli elementi certi e precisi sussistono automaticamente anche nel caso di crediti prescritti; la C.M. ricorda che la prescrizione è un istituto previsto dall art c.c., secondo il quale ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge. In pratica, decorsi i termini di prescrizione previsti dalla normativa civilistica, la deducibilità della perdita opera in modo automatico, ossia senza necessità di ulteriori dimostrazioni della sua definitività a carico dell impresa creditrice e a prescindere dall ammontare del credito; ciò in quanto il decorso del termine ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa, rendendola così definitiva. E bene sottolineare nuovamente come tale previsione normativa trovi applicazione sempre, indipendentemente dall ammontare del credito vantato; si tratta pertanto, come detto, di un ipotesi alternativa a quella sopra descritta 5 M. ZANNI, il fisco, La nuova disciplina fiscal delle perdite su crediti, n. 40/2012, Pagg Pag 8 di 12

9 relativamente ai crediti di modesta entità. In base all art. 2496, c.c., la prescrizione del diritto di credito si compie, in via ordinaria, in dieci anni. Per alcune tipologie di credito sono tuttavia previsti termini di prescrizione più brevi, quali i seguenti: crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi con pagamenti periodici: 5 anni (art. 2948, n. 4, c.c.); provvigioni da mediatori: 1 anno (art c.c.); crediti derivanti da contratti di spedizione e trasporto: 1 anno ovvero 18 mesi nel caso in cui il trasporto abbia avuto inizio e fine fuori dall Europa (art c.c.); premi assicurativi: 1 anno (art c.c.). Individuato il termine di prescrizione, si pongono una serie di problematiche, non ancora chiarite dall Amministrazione Finanziaria, concernenti l esatta determinazione del momento in cui si è verificato tale termine di prescrizione; in particolare 6 : l individuazione del momento di partenza del termine di prescrizione; la presenza di eventuali interruzioni della stessa. Relativamente al primo punto, l articolo 2935 c.c. precisa che il periodo di prescrizione decorre dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere e quindi dal momento in cui lo il credito è sorto; tale momento non è di facile individuazione considerando che si determina su dati ed informazioni non rilevabili dalla contabilità. Per quanto riguarda invece il secondo punto, la prescrizione può essere interrotta da qualsiasi atto che metta in mora il debitore (es: intimazione o richiesta formale). Il problema vero consisterà nel provare all Amministrazione Finanziaria l avvenuta interruzione di tale termine o, ancor più difficile, la mancata interruzione che ha consentito l automatica deducibilità della perdita su crediti iscritta in Conto Economico. 4. Perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali In base all art. 101, co. 5, del TUIR, le perdite su crediti sono deducibili in 6 C. ODORIZZI, Il Sole 24 Ore, Deducibili le perdite su crediti prescritti, 04/09/2013, Pag Pag 9 di 12

10 ogni caso se il debitore risulta assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: il fallimento; la liquidazione coatta amministrativa; il concordato preventivo; l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Il D.L. 83/2012 ha operato un importante integrazione di tale disposto normativo, stabilendo espressamente che il meccanismo automatico di deduzione delle perdite su crediti si applichi anche nelle ipotesi di omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis, L.F. Tale automatismo si fonda sul presupposto che l accertamento dello stato d insolvenza del debitore da parte dell autorità giudiziaria o amministrativa costituisca una prova sufficiente circa la definitività della perdita, essendo conclamata da un soggetto terzo ed indipendente rispetto al creditore. La deducibilità di tali perdite risulta ammessa dalla data della sentenza, del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione. L individuazione dell anno in cui iscrivere la perdita a Conto Economico deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza; l Agenzia delle Entrate ritiene pertanto applicabile, anche in questo caso, il principio generale di derivazione dal bilancio, sulla base del quale la perdita su crediti potrà essere dedotta per un ammontare pari a quello imputato a Conto Economico. In altre parole, l Amministrazione Finanziaria considera deducibile la perdita in misura pari all importo imputato in bilancio dal redattore dello stesso, che sarà evidentemente inferiore o al massimo uguale al valore del credito; la congruità di tale importo potrà essere verificata dall analisi dei documenti contabili e finanziari redatti o omologati dagli organi della procedura 7, quali ad esempio: l inventario redatto dal curatore, ex art. 87 del R.D. 267/1942; il piano concordato preventivo presentato ai creditori, ex art. 160 del R.D. 267/1942; la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione 7 M. BANA, Il Quotidiano del Commercialista, 05/08/2013, Pag. 3 Pag 10 di 12

11 coatta amministrativa, ex art. 205 del R.D. 267/1942; la relazione del commissario giudiziale nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, ex art. 28 del D. Lgs. 270/1999; le garanzie reali, personali ovvero assicurative. Qualora in un esercizio successivo a quello in cui è stata rilevata parte della perdita su crediti nei confronti di un debitore assoggettato a procedura concorsuale intervengano nuovi elementi, idonei a dimostrare che la stessa è in realtà superiore rispetto a quella originariamente rilevata, assume rilievo fiscale anche l ulteriore perdita su crediti, sempre che imputata in Conto Economico ed accompagnata da idonea documentazione (es: cliente ammesso al concordato preventivo per il quale viene successivamente dichiarato il fallimento. La regola per la deducibilità fiscale di tali perdite è conforme con quanto previsto dai principi contabili nazionali in tema di redazione del bilancio, i quali prevedono 8 : la totale imputazione della perdita su crediti al Conto Economico nell esercizio di apertura della procedura concorsuale, qualora le previsioni di recupero del credito stesso siano nulle; la ripartizione in più esercizi di tale perdita nei casi in cui la procedura concorsuale dovesse negativamente evolversi nel tempo. Si segnala infine come, al contrario, le sentenze emanate in questi ultimi anni dalla Corte di Cassazione siano contrastanti rispetto a tale interpretazione; in particolare, nelle sentenze più recenti l esercizio di competenza della perdita è individuato esclusivamente nel periodo di imposta cui si è aperta la procedura concorsuale. 5. Le perdite su crediti per i soggetti IAS adopter Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, il D.L. 83/2012 ha previsto che gli elementi certi e precisi sussistano non solo nei casi di modesta entità del credito e di prescrizione del 8 F. DEZZANI, L. DEZZANI, il fisco, Perdite su crediti: esercizio di competenza in procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione, n. 34/2013, Pagg Pag 11 di 12

12 diritto alla riscossione, ma anche nell ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi. Per comprendere le ragioni di tale fattispecie di deducibilità, è necessario ricordare che, in base all art. 83 del TUIR, per la determinazione del reddito d impresa imponibile delle suddette imprese, si applica il principio della derivazione rafforzata in base al quale per la determinazione della base imponibile IRES assumono piena rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio. La normativa contenuta nel D.L. 83/2012 chiarisce definitivamente l integrale deducibilità delle perdite rilevate in bilancio da tali soggetti a seguito di un evento estintivo che, determinando il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi al diritto di credito, comporta, secondo gli IAS, la cancellazione del credito stesso dal bilancio dell impresa (derecognition) 9. A. MARENGO, Perdite su crediti: la nuova disciplina fiscale, Businessjus 42 - (2013) Unless otherwise noted, this article and its contents are licensed under a Creative Commons Attribution 3.0 Generic License. Se non altrimenti indicato, il contenuto di questo articolo è rilasciato secondo i termini della licenza Creative Commons Attribution 3.0 Generic License. 9 M. BANA, Il Quotidiano del Commercialista, 15/08/ Pag 12 di 12

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