IVA Le nuove regole per le operazioni intracomunitarie in vigore dal 2013

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1 Ai Gentili Clienti IVA Le nuove regole per le operazioni intracomunitarie in vigore dal 2013 Riferimenti Art. 1, commi da 325 a 330, Legge n. 228/2012 Artt. 39, 46 e 47, DL n. 331/93 In sintesi Con la Finanziaria 2013 il Legislatore ha recepito nell ordinamento nazionale quanto previsto in materia di fatturazione dalla Direttiva n. 2010/45/UE. Con riferimento alle operazioni intracomunitarie è stato ridefinito il momento di effettuazione, sono stati rivisti i termini di fatturazione e di registrazione. In attesa degli auspicati chiarimenti dell Agenzia delle Entrate si propone una disamina delle novità in oggetto. 1

2 Nell ambito della Finanziaria 2013 il Legislatore ha provveduto al recepimento delle disposizioni contenute nella Direttiva n. 2010/45/UE in materia di fatturazione. In particolare, in aggiunta alla modifica dell art. 21, DPR n. 633/72 con la previsione del nuovo contenuto della fattura e l introduzione della fattura semplificata disciplinata dal nuovo art. 21-bis, sono state apportate una serie di modifiche al DL n. 331/93 relativo alle operazioni intracomunitarie. A decorrere dall sono stati modificate le seguenti disposizioni, contenute nel DL n. 331/93, inerenti: il momento di effettuazione delle operazioni (art. 39); la fatturazione delle operazioni (art. 46); la registrazione delle operazioni (art. 47). ACQUISTI INTRACOMUNITARI MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE Testo in vigore fino al Gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati nel momento della consegna nel territorio dello Stato al cessionario o a terzi per suo conto ovvero, in caso di trasporto con mezzi del cessionario, nel momento di arrivo nel luogo di destinazione nel territorio stesso. Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, gli acquisti si considerano effettuati nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo un anno dalla consegna. Parimenti nel caso di beni ricevuti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l'acquisto di essi si considera effettuato Art. 39, DL n. 331/93 Testo in vigore dall Le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati all atto dell inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna. Parimenti nel caso di beni trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e 2

3 all'atto della loro rivendita o del prelievo da parte del ricevente ovvero, se i beni non sono restituiti anteriormente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti e in ogni caso dopo un anno dal ricevimento. Le disposizioni di cui al secondo e al terzo periodo operano a condizione che siano osservati gli adempimenti di cui all'articolo 50, comma Se anteriormente al verificarsi dell'evento indicato nel comma 1 è ricevuta fattura o è pagato in tutto o in parte il corrispettivo l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data di ricezione della fattura o a quella del pagamento. 3. Ai fini della determinazione della base imponibile i corrispettivi, le spese e gli oneri di cui all'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in valuta estera sono computati secondo il cambio del giorno, se indicato nella fattura, di effettuazione dell'operazione o, in mancanza di tale indicazione, della data della fattura. simili, l operazione si considera effettuata all atto della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente ovvero, se i beni non sono restituiti anteriormente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti e in ogni caso dopo il decorso di un anno dal ricevimento. Le disposizioni di cui al secondo e al terzo periodo operano a condizione che siano osservati gli adempimenti di cui all articolo 50, comma Se anteriormente al verificarsi dell evento indicato nel comma 1 è stata emessa la fattura relativa ad un operazione intracomunitaria la medesima si considera effettuata, limitatamente all importo fatturato, alla data della fattura. 3. Le cessioni ed i trasferimenti di beni, di cui all articolo 41, comma 1, lettera a), e comma 2, lettere b) e c), e gli acquisti intracomunitari di cui all articolo 38, commi 2 e 3, se effettuati in modo continuativo nell arco di un periodo superiore ad un mese solare, si considerano effettuati al termine di ciascun mese. Dal confronto del testo sopra riportato è possibile desumere che l art. 39 in esame è stato completamente rivisto. Infatti: fino al il momento di effettuazione era collegato alla consegna dei beni all acquirente in Italia, ovvero in caso di trasporto con mezzi dell acquirente, all arrivo dei beni nel luogo di destinazione; in base al nuovo comma 1 dell art. 39 l acquisto intraue a decorrere dall si considera effettuato all inizio del trasporto / spedizione dei beni dallo Stato UE di provenienza. 3

4 Dall è quindi la data di partenza dei beni ad individuare il momento di effettuazione di un acquisto intraue. Non assume rilevanza il soggetto che provvede al trasporto / spedizione. È indifferente inoltre se lo stesso è effettuato dal cedente UE o per suo conto, ovvero dall acquirente italiano o per suo conto. Esempio 1 Un operatore italiano effettua un acquisto di beni da una ditta spagnola. I beni partono dalla Spagna in data ed arrivano a destinazione in Italia il Il momento di effettuazione dell acquisto intraue è individuato al (in base alla precedente disciplina tale momento era fissato al ). OPERAZIONI CON EFFETTI TRASLATIVI SOSPESI Con riferimento alle fattispecie per le quali sono previste specifiche deroghe a quanto sopra esaminato non si riscontrano novità rispetto al testo in vigore fino al (salvo il nuovo riferimento anche alle cessioni intraue). Di conseguenza è confermato che: 1. se gli effetti traslativi / costitutivi si producono successivamente alla consegna, l acquisto si considera effettuato al momento in cui si producono tali effetti e, comunque, dopo il decorso di 1 anno dalla consegna (ad esempio, contratti in c/deposito); 2. in caso di contratti estimatori e simili, il momento di effettuazione è individuato al momento di efficacia dell operazione, ossia all atto della rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti, se i beni non sono restituiti anteriormente, ed in ogni caso dopo il decorso di 1 anno dal ricevimento dei beni. È confermato altresì che il differimento dell efficacia dell operazione è subordinato all annotazione delle movimentazioni dei beni nell apposito registro previsto dall art. 50, comma 5, DL n. 331/93. 4

5 ANTICIPAZIONE DEL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE In merito agli eventi che anticipano il momento di effettuazione di un acquisto intraue il comma 2 del citato art. 39 prevede l emissione (anticipata) della fattura. In tal caso l acquisto si considera effettuato limitatamente all importo fatturato, alla data della fattura. Tale evento era previsto anche dalla normativa vigente fino al Rispetto alla nuova disposizione, la precedente faceva riferimento alla data di ricezione della fattura. A decorrere dall (e questa è la novità più importante) al fine di individuare il momento di effettuazione di un acquisto intraue non assume più rilevanza il pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo. Il pagamento di un acconto o dell intero corrispettivo dovuto al fornitore UE, anteriormente all inizio del trasporto / spedizione dallo Stato UE, non incide sull effettuazione dell operazione e pertanto non obbliga il cedente all emissione della fattura e quindi l acquirente ai relativi adempimenti connessi. Avendo rilevanza soltanto l emissione anticipata (per scelta del cedente) della fattura, non si esclude che al ricevimento dell acconto o del corrispettivo anteriormente all inizio del trasporto / spedizione, il cedente UE provveda (per scelta) ad emettere (in via anticipata) la fattura. In tal caso limitatamente all importo ivi indicato l acquisto intraue si considera effettuato. ACQUISTI CONTINUATIVI Gli acquisti intraue effettuati in modo continuativo in un periodo superiore a 1 mese si considerano effettuati al termine di ciascun mese. A decorrere dall , pertanto, in presenza di beni acquistati da un operatore UE in modo continuativo in un periodo superiore ad 1 mese non sono ancorati all inizio del trasporto / spedizione ma risultano effettuati al termine di ogni mese solare. INTEGRAZIONE DELLA FATTURA È confermato che, come di consueto, l operatore nazionale (acquirente) deve provvedere all integrazione della fattura estera con l indicazione dell imponibile, dell aliquota e dell imposta. 5

6 ANNOTAZIONE SUI REGISTRI IVA Testo in vigore fino al Le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all'articolo 38, commi 2 e 3, lettera b), previa integrazione a norma del primo periodo dello stesso comma, devono essere annotate, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento, e con riferimento al relativo mese, distintamente nel registro di cui all'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l'ordine della numerazione, con l'indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera. Le fatture di cui all'articolo 46, comma 5, devono essere annotate entro il mese di emissione. Le fatture devono essere annotate distintamente, nei termini previsti dai precedenti periodi, anche nel registro di cui all'articolo 25 del predetto decreto, con riferimento rispettivamente al mese di ricevimento ovvero al mese di emissione. Art. 47, comma 1, DL n. 331/93 Testo in vigore dall Le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all articolo 38, commi 2 e 3, lettera b), previa integrazione a norma dell articolo 46, comma 1, sono annotate distintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l ordine della numerazione, con l indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera. Le fatture di cui all articolo 46, comma 5, sono annotate entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente. Ai fini dell esercizio del diritto alla detrazione dell imposta, le fatture sono annotate distintamente anche nel registro di cui all articolo 25 del predetto decreto. Fino al , la fattura estera integrata doveva essere annotata, entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento, e con riferimento al relativo mese, nel registro delle fatture emesse / corrispettivi, con l indicazione anche del corrispettivo espresso in valuta estera. La stessa fattura doveva essere annotata, nei predetti termini, anche nel registro degli acquisti, con riferimento al mese di ricevimento. A decorrere dall in base alle nuove disposizioni la fattura estera, integrata come sopra accennato, va annotata nel registro delle fatture emesse entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento, con riferimento al mese precedente, in base alla relativa numerazione e con indicazione del corrispettivo espresso in valuta estera. 6

7 In merito all annotazione della stessa nel registro IVA degli acquisti non è previsto un preciso termine entro il quale provvedere a tale adempimento. La nuova disposizione, infatti, fa riferimento all annotazione su tale registro quale condizione per l esercizio del diritto alla detrazione dell imposta. Si ritiene che possa essere richiamato quanto previsto dall art. 19, comma 1, DPR n. 633/72 in base al quale la detrazione dell IVA a credito può essere effettuata al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. È ovvio che nella pratica l acquirente italiano annoterà nel registro IVA degli acquisti la fattura estera integrata nello stesso mese di annotazione nel registro delle fatture emesse / corrispettivi al fine di compensare, nella generalità dei casi, l IVA a debito con l IVA a credito. MANCATO RICEVIMENTO DELLA FATTURA ESTERA Testo in vigore fino al Il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui all'articolo 38, commi 2 e 3, lettere b) e c), che non ha ricevuto la relativa fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione deve emettere entro il mese seguente, in unico esemplare, la fattura di cui al comma 1 con l'indicazione anche del numero di identificazione, attribuito agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, al cedente dallo Stato membro di appartenenza; se ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura integrativa entro il quindicesimo giorno successivo alla registrazione della fattura originaria. Art. 46, comma 5, DL n. 331/93 Testo in vigore dall Il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui all articolo 38, commi 2 e 3, lettere b) e c), che non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, deve emettere entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione stessa la fattura di cui al comma 1, in unico esemplare; se ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria. In caso di mancato ricevimento della fattura estera entro il mese successivo a quello di effettuazione, l acquirente, fino al , doveva emettere entro il mese seguente un autofattura. 7

8 A decorrere dall il Legislatore ha allungato i predetti termini prevedendo che, in caso di mancato ricevimento della fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione, l autofattura va emessa entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione. È rimasta invariata la procedura in presenza di una fattura con un corrispettivo inferiore a quello reale. In tal caso l acquirente deve emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria. Le predette autofatture vanno annotate sia nel registro delle fatture emesse entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente, che nel registro IVA degli acquisti al fine della detrazione della relativa imposta. CESSIONI INTRACOMUNITARIE MOMENTO DI EFFETTUAZIONE Fino al il momento di effettuazione di una cessione intraue non era regolato espressamente nell ambito del DL n. 331/93, bensì era disciplinato in base alle regole contenute nel DPR n. 633/72 ed in particolare nell art. 6 ai sensi del quale assumeva rilevanza la consegna dei beni al cliente UE. A decorrere dall il comma 1 del citato art. 39 contiene anche la regola per individuare il momento di effettuazione delle cessioni intraue. Infatti, ora, una cessione intraue si considera effettuata all inizio del trasporto / spedizione dei beni dall Italia. OPERAZIONI CON EFFETTI TRASLATIVI SOSPESI Quanto sopra esaminato con riferimento agli acquisti trova applicazione anche per le cessioni intraue e pertanto: 1. se gli effetti traslativi / costitutivi si producono successivamente alla consegna, la cessione si considera effettuata al momento in cui si producono tali effetti e, comunque, dopo il decorso di 1 anno dalla consegna; 2. in caso di contratti estimatori e simili, il momento di effettuazione è individuato al momento di efficacia dell operazione, ossia all atto della rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti, se i beni non sono restituiti anteriormente, ed in ogni caso dopo il decorso di 1 anno dalla consegna dei beni. 8

9 ANTICIPAZIONE DEL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE Anche in merito agli eventi che anticipano il momento di effettuazione di una cessione intraue può essere richiamato quanto sopra esaminato con riferimento agli acquisti. A decorrere dall pertanto non assume più rilevanza l incasso, in tutto o in parte, del corrispettivo, mentre rileva l emissione anticipata della fattura, limitatamente all importo fatturato, alla data della fattura. L intervento legislativo in esame non ha interessato il trattamento IVA dei c.d. servizi generici resi in ambito comunitario. Di conseguenza: il momento di effettuazione coincide con l ultimazione del servizio; in caso di acconti è necessario emettere fattura, in quanto comportano l effettuazione dell operazione limitatamente all importo incassato (o pagato); l emissione anticipata della fattura non determina l anticipazione del momento di effettuazione dell operazione. EMISSIONE DELLA FATTURA Testo in vigore fino al Per le cessioni intracomunitarie di cui all'articolo 41 deve essere emessa fattura numerata a norma dell'articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, con l'indicazione, in luogo dell'ammontare dell'imposta, che trattasi di operazione non imponibile, con la specificazione della relativa norma. La fattura deve inoltre contenere l'indicazione del numero di identificazione attribuito, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, al cessionario o committente dallo Stato membro di appartenenza; in caso di consegna del bene al cessionario di questi in diverso Stato membro, dalla fattura deve risultare specifico riferimento. Art. 46, comma 2, DL n. 331/93 Testo in vigore dall Per le cessioni intracomunitarie di cui all articolo 41, è emessa fattura a norma dell articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, con l indicazione, in luogo dell ammontare dell imposta, che si tratta di operazione non imponibile e con l eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale. La fattura deve inoltre contenere l'indicazione del numero di identificazione attribuito, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, al cessionario dallo Stato membro di appartenenza; in caso di consegna del bene al cessionario di questi in diverso Stato membro, dalla fattura deve risultare specifico riferimento. 9

10 La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell'imposta a norma dell'articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell'imposta. La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento dell'imposta a norma dell'articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni e la designazione dello stesso quale debitore dell'imposta. Fino al la fattura doveva essere emessa nel momento di effettuazione dell operazione, senza applicazione dell imposta trattandosi di un operazione non imponibile ai fini IVA, con indicazione del numero di identificazione IVA del cliente UE. Va evidenziato che, come chiarito dal Ministero delle Finanze nella Circolare , n. 13/E, era possibile ricorrere all emissione della fattura differita entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna / spedizione dei beni in presenza di un documento di trasporto o altro documento idoneo ad identificare le parti dell operazione. Dall il nuovo comma 2 del citato art. 46 specifica che la fattura va emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione. Il nuovo comma 2 dell art. 47 ripropone, come in precedenza, che trattasi di un operazione non imponibile ai fini IVA; lo stesso conferma che va riportato il numero di identificazione IVA del cliente UE. In relazione a tale aspetto va rilevato che il nuovo comma 6-bis dell art. 21, DPR n. 633/72 alla lett. a) prevede per le cessioni di beni effettuate nei confronti di un soggetto passivo debitore dell IVA in uno Stato UE di riportare in fattura l annotazione inversione contabile. Per una migliore informazione al cliente UE si ritiene possibile sostituire inversione contabile con reverse charge. Quindi, in attesa di un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate, si ritiene possibile riportare in fattura la seguente dicitura: Operazione non imponibile ex art. 41, DL n. 331/93 reverse charge. 10

11 ANNOTAZIONE SUI REGISTRI IVA Art. 47, comma 4, DL n. 331/93 Testo in vigore fino al Testo in vigore dall Le fatture relative alle operazioni 4. Le fatture relative alle cessioni intracomunitarie intracomunitarie di cui all'articolo 46, comma 2, devono essere annotate distintamente nel registro di cui all'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, secondo l'ordine della numerazione e con riferimento alla data della loro emissione. di cui all'articolo 46, comma 2, sono annotate distintamente nel registro di cui all'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l'ordine della numerazione ed entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione dell operazione. Fino al la fattura di una cessione intraue doveva essere annotata nel registro delle fatture emesse secondo l ordine della numerazione e con riferimento alla data di emissione. Dall il nuovo comma 4 dell art. 47 prescrive che la fattura va annotata nel registro delle fatture emesse (dei corrispettivi) secondo l ordine di numerazione ed entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI INTRAUE Tipologia operazione Momento di Incasso / pagamento Emissione anticipata effettuazione di acconti della fattura Cessione di beni Inizio trasporto / spedizione dall Italia Non rileva Rileva Acquisto di beni Inizio trasporto / spedizione dallo Stato Non rileva Rileva UE Servizio generico Ultimazione del reso / ricevuto servizio Rileva Non rileva Lo Studio rimane a disposizione per valutare l eventuale opportunità di presentazione dell istanza di rimborso descritta. Cordiali saluti, PROFESSIONISTI ASSOCIATI S.R.L. 11