I presupposti applicativi e le cause ostative di adesione alla Voluntary Disclosure. Modalità di determinazione dei redditi

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1 I presupposti applicativi e le cause ostative di adesione alla Voluntary Disclosure. Modalità di determinazione dei redditi Michele Aprile Ludovici & Partners Torino, 7 maggio 2015

2 Voluntary disclosure internazionale: ambito soggettivo La procedura può essere introdotta da persone fisiche residenti in Italia (o da loro eredi) o da enti non commerciali italiani ed enti assimilati (e.g. trusts) che negli anni rilevanti detenevano attività all estero che hanno violato, con riferimento a tali attività, gli obblighi di reportisca previsti dalla disciplina italiana (essenzialmente consistenti nell obbligo di indicare nella dichiarazione dei redditi le attività detenute all estero - quadro RW - ed i redditi da esse provenienti); L istanza per la VD non può essere presentata dal contribuente il quale abbia avuto formale conoscenza di accessi, verifiche o ispezioni da parte dell Amministrazione finanziaria o della pendenza di un procedimento penale in relazione alle attività detenute all estero

3 Voluntary disclosure internazionale: ambito soggettivo (residenza della persone fisiche)

4 Voluntary disclosure internazionale: ambito soggettivo (cointestatari e delegati) Ogni cointestatario deve presentare istanza di voluntary disclosure per la parte di attività estere di propria competenza Il delegato può presentare istanza di voluntary disclosure, ai soli fini del monitoraggio fiscale, nel caso abbia utilizzato la procura Difficoltà nel fornire la prova negativa del mancato utilizzo della delega (sarebbe necessario dimostrare che tutte le operazioni poste in essere sui conti correnti esteri sono state ordinate dal titolare) Aisolifinidellavoluntary disclosure, le attività estere si presumono detenute in parti eguali da coloro che ne abbiano la disponibilità (50% per il titolare del rapporto bancario e 50% per il delegato) Sanzioni irrogate pro-quota in relazione alla presunzione di contitolarità, in luogo di sanzioni irrogate in relazione al complessivo importo delle attività finanziarie nei confronti di ciascun disponente

5 Voluntary disclosure internazionale: ambito oggettivo Ambito oggettivo «proprio» della voluntary disclosure internazionale: attività finanziarie e patrimoniali detenute in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale ed i redditi, non dichiarati, connessi a tali attività Redditi di natura finanziaria (interessi, dividendi e capital gain) derivanti dalle attività finanziarie detenute all estero Redditi diversi derivanti da attività patrimoniali all estero Redditi di qualunque categoria utilizzati per costituire le attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero

6 Voluntary disclosure internazionale: ambito oggettivo (cont.) Ambito «derivato nazionale» della voluntary disclosure internazionale: redditi imponibili non connessi con le attività finanziarie detenute all estero riferibili ai medesimi periodi d imposta oggetto della voluntary disclosure internazionale Redditi di qualunque categoria (redditi da lavoro autonomo, redditi diversi, redditi d impresa, etc.) non connessi alle attività detenute all estero conseguiti nello stesso periodo d imposta nel corso del quale sono state detenute attività all estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale

7 Voluntary disclosure internazionale: ambito oggettivo (cont.) La presentazione dell istanza di voluntary disclosure internazionale attrae nel proprio ambito applicativo oggettivo i redditi (dello stesso periodo d imposta per i quali si presenta la VD internazionale) che teoricamente sarebbero oggetto di voluntary disclosure nazionale (c.d. efficacia attrattiva della voluntary disclosure internazionale) L obbligo di estendere la procedura di voluntary disclosure internazionale anche ai redditi non connessi con le attività estere sussiste solo per i periodi d imposta in cui sono state compiute infedeltà dichiarative non connesse con attività detenute all estero (Circolare n. 10/2015) La voluntary disclosure nazionale ha solo un ambito oggettivo «proprio» Rientrano nell ambito oggettivo «proprio» della voluntary disclosure nazionale le violazioni in materia di imposte sul reddito, addizionali, imposte sostitutive, ritenute, IVA, etc., non riferibili ad attività (finanziarie o patrimoniali) detenute all estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale

8 Voluntary disclosure internazionale: effetti del c.d. ambito derivato nazionale Esempio degli effetti del c.d. «ambito derivato nazionale»: un contribuente ha detenuto attività finanziarie in Svizzera, in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale, per i periodi d imposta dal 2012 al 2014 e negli anni 2011 e 2012 ha ricevuto compensi per la propria attività professionale non indicati nella relativa dichiarazione dei redditi il contribuente dovrà presentare: 2011: voluntary disclosure nazionale 2012: voluntary disclosure internazionale con derivazione nazionale 2013: voluntary disclosure internazionale senza derivazione nazionale non è possibile presentare istanza di voluntary disclosure per il periodo d imposta 2014

9 Cause di inammissibilità Le cause di preclusione operano con riguardo a: la singola procedura interessata (VD internazionale o VD nazionale) il singolo tributo cui si riferisce la causa ostativa il singolo periodo d imposta cui si riferisce la stessa causa di inammissibilità L eventuale pendenza di un procedimento di accertamento con riferimento a redditi di fonte italiana non preclude la possibilità di presentare l istanza di voluntary disclosure internazionale per le attività finanziarie detenute all estero, in violazione del monitoraggio fiscale, ed i redditi ad esse collegati Necessità di indicare la presenza di cause ostative nella relazione allegata all istanza di voluntary disclosure

10 Cause di inammissibilità (Esempio 1) Un contribuente detiene attività finanziarie, in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, in Svizzera per gli anni dal 2010 al 2014 e non ha dichiarato redditi derivanti dalla propria attività professionale per gli anni dal 2010 al 2013 Il contribuente prima di presentare istanza di voluntary disclosure riceve un avviso di accertamento per il periodo d imposta 2011 con riferimento ai redditi non dichiarati afferenti alla propria attività professionale Il contribuente dovrà presentare: istanza di voluntary disclosure internazionale per gli anni dal 2010, 2012 e 2013, includendo anche i redditi non dichiarati delle propria attività professionale riferiti a tali annualità istanza di voluntary disclosure internazionale per l anno 2011, senza includere i redditi derivanti dall attività professionale per tale periodo d imposta indicando nella relazione la sussistenza di una causa ostativa

11 Cause di inammissibilità (Esempio 2) Un contribuente detiene attività finanziarie, in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, in Svizzera per gli anni dal 2010 al 2014 e non ha dichiarato redditi derivanti dalla propria attività professionale per gli anni dal 2010 al 2013 Le attività finanziarie sono state costituite nel 2010 con redditi di fonte italiana, sottratti a imposizione, conseguiti nel medesimo periodo d imposta Il contribuente prima di presentare istanza di voluntary disclosure riceve un avviso di accertamento per il periodo d imposta 2010 in relazione all attività professionale svolta in Italia La causa ostativa dell avviso di accertamento preclude la possibilità di presentare istanza di voluntary disclosure internazionale per il 2010?

12 Apporti di nuovi capitali: rilevanza reddituale Tipologia di apporto (esempi) Donazione/successione Cessioni di immobili dopo il decorso del termine di 5 anni dal relativo acquisto Cessionidiimmobiliprimadeldecorsodel termine di 5 anni dal relativo acquisto Cessione opere d arte Redditi da lavoro (dipendente o autonomo) Redditi d impresa Effetti reddituali Irrilevante ai fini reddituali (rilevante ai fini delle imposte sulle successioni o donazioni, non oggetto della procedura di VD) Irrilevanza reddituale Rilevanza reddituale (aliquote ordinarie/imposta sostitutiva) Irrilevanza reddituale (salvo attività d impresa) Rilevanza reddituale (aliquote ordinarie) Rilevanza reddituale (aliquota ordinaria) Redditi di natura finanziaria Rilevanza reddituale (generalmente aliquote del 12,5/20/26%) Redditi presunti ex. art. 12 d.l. 78/2009 (redditi diversi?) Rilevanza reddituale (aliquote ordinarie)

13 Apporti di nuovi capitali: effetti per i soggetti «collegati» Necessità di indicare i soggetti «collegati» (e.g. società da cui provengono i redditi attraverso cui sono state costituite le attività detenute all estero e cointestatari delle attività stesse) Presentazione («parallela») della VD nazionale da parte delle società di capitali da cui provengono i redditi attraverso cui sono state costituite le attività detenute all estero: possibilità di assumere, ai fini della VD del socio, i redditi al netto delle imposte gravanti sulla società (necessarie indicazioni di prassi) imputazione a conto economico nell anno di presentazione dell istanza (2015) del «costo della VD» senza necessità di rettificare i bilanci degli esercizi precedenti Lecontropartiditransazioniattraversolequalisonostategenerate le attività finanziarie estere non sono indicate, nelle istruzioni al modello, come soggetti collegati (tuttavia per la Circolare n. 12/E del 2015 è necessario indicare nella relazione la genesi delle attività finanziarie)

14 Apporti di nuovi capitali: effetti per i soggetti «collegati» (segue) In caso di apporti in rapporti bancari cointestati, l ammontare dell apporto deve essere imputato solo al possessore del reddito rappresentato dal nuovo apporto Ogni cointestatario deve presentare istanza di VD per la parte di attività finanziarie di propria competenza Non è possessore del reddito rappresentato da un nuovo apporto il delegato ad operare sul conto corrente Il delegato può presentare istanza di VD, ai soli fini del monitoraggio fiscale, nel caso abbia utilizzato la procura Difficoltà nel fornire la prova negativa del mancato utilizzo della delega (sarebbe necessario dimostrare che tutte le operazioni poste in essere sui conti correnti esteri sono state ordinate dal titolare) AisolifinidellaVD,leattivitàfinanziarieesteresipresumonodetenuteinpartiegualidacolorocheneabbiano la disponibilità (50% per il titolare del rapporto bancario e 50% per il delegato) Sanzioni irrogate pro-quota in relazione alla presunzione di contitolarità, in luogo di sanzioni irrogate in relazione al complessivo importo delle attività finanziarie nei confronti di ciascun disponente

15 Apporti di nuovi capitali: effetti sui periodi d imposta da regolarizzare Gli apporti su rapporti bancari intrattenuti con intermediari di Paesi Black list comportano il raddoppio dei termini di accertamento (in applicazione della presunzione di reddito di cui all art. 12, d.l. 78/2009) Per l Amministrazione finanziaria la norma ha natura procedimentale e retroattiva (contra giurisprudenza di merito) La presunzione (ed il raddoppio dei termini) si applica sia alla costituzione delle consistenze finanziarie sia ai relativi frutti (Circolare n. 10/E del 2015) Per i redditi di natura finanziaria provenienti da Paesi Black list i termini di accertamento sono di fatto sempre raddoppiati AisolifinidellaVD,lapresunzionenonsiapplicaalleattività finanziarie detenute all estero in Paesi Black list che abbianosottoscrittounaccordosulloscambiodiinformazioni conforme all art. 25 del Modello OCSE (es. Svizzera, Principato di Monaco, Liechtenstein, i quali hanno sottoscritto l accordo successivamente all entrata in vigore della legge sulla VD, ma anche ad alcuni Paesi che hanno sottoscritto lo stesso tipo di accordo prima dell emanazione delle legge: San Marino, Singapore, etc.)

16 Presentazione dell istanza anche in «assenza» di debito d imposta (VD a «costo zero») Gli effetti premiali derivanti dalla presentazione dell istanza di VD possono annullare integralmente il debito d imposta anche in caso di apporti di nuovi capitali. Ad esempio, una persona fisica, che ha regolarmente presentato la dichiarazione dei redditi in Italia, ha detenuto in Svizzera attività finanziarie solo dal 2006 al 2008 effettuando accrediti su conto corrente acceso in tale Stato in applicazione della presunzione di cui all art. 12 del d.l. 78/2009 i periodi d imposta in questione sono accertabili la presentazione dell istanza di VD renderebbe invece gli stessi anni non più accertabili (non applicandosi la presunzione ed il connesso raddoppio dei termini) e non vi sarebbe quindi imposta che deve essere corrisposta («VD a costo zero») Possibilità di perfezionare la procedura di VD anche in assenza di debito tributario da estinguere?

17 Redditi derivanti dalle attività detenute all estero: criteri di determinazione Criterio analitico: ricostruzione analitica di tutti i redditi che devono essere regolarizzati Criterio forfettario: regime opzionale per attività finanziarie con giacenza media inferiore a 2 euro/mio i rendimenti sono forfettariamente determinati nella misura del 5% ed assoggettati a tassazione con aliquota del 27% il limite di 2 euro/mio si calcola come la media delle consistenze al 31 dicembre di ciascun anno secondo i principi del monitoraggio fiscale l applicazione del criterio forfettario non comporta la rivalutazione delle attività finanziarie oggetto di VD possibili fenomeni di doppia imposizione al momento della liquidazione delle attività finanziarie una volta regolarizzate (es. titoli zero coupon) Criterio presuntivo: tasso medio di sconto della Banca Centrale Europea (applicabile ove l Amministrazione finanziaria non ritenga sufficienti le informazioni fornite dal contribuente)

18 Redditi finanziari: Polizze Il reddito conseguito all atto del riscatto della polizza (sotto forma di capitale e/o di rendita) appartiene alla categoria dei redditi di capitale [art. 44 TUIR] Le somme ricevute a titolo di riscatto parziale si considerano proporzionalmente riferite ai premi ed al rendimento della polizza (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 11/E del 29 marzo 2012) Polizze «interposte» e loro riqualificazione Modifica dell art. 34 del D.P.R. n. 601/1973 «I capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti sulla vita, a copertura del rischio demografico, sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche»

19 Redditi finanziari: OICR Il regime impositivo varia in funzione della tipologia dell organismo (mobiliare o immobiliare), delle sue caratteristiche (armonizzato o non armonizzato), del luogo di istituzione (EU, Paesi SEE ovvero extra-eu) e del quadro regolamentare (soggetto o meno a vigilanza) Per i redditi derivanti dagli OICR armonizzati, l imposta è applicata nella misura del: 12,5% fino al 31/12/ % dall 1/1/2012 fino al 30/06/2014 e 26% a partire dall 1/7/2014 Per i redditi derivanti dagli OICR non armonizzati comunitari e soggetti a vigilanza, a decorrere dal luglio 2011, si applica il medesimo regime degli OICR armonizzati Ante luglio 2011, i proventi derivanti dalla partecipazione in fondi di investimento non armonizzati concorrevano alla formazione del reddito complessivo ed erano, quindi, soggetti ad imposizione con applicazione delle ordinarie aliquote progressive IRPEF (dal 23 al 43 per cento, oltre addizionali): è possibile l estensione in via interpretativa del nuovo regime?

20 Redditi finanziari: partecipazioni societarie Preliminare distinzione tra partecipazioni in società o in organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) aventi forma societaria Provento/FTC White list qualificate White list non qualificate Black list qualificate (senza interpello) Black list non qualificate non quotate (senza interpello) Black list non qualificate quotate Dividendi Irpef su 49,72% (40% se tratta da utili ante 2007 (*) 12,5% sino al % sino al % dal % IRPEF 100% IRPEF 12,5% sino al % sino al % dal Plusvalenze Idem Idem Idem Idem Idem FTC Sì, ma solo nei limiti del 49,72% (o 40%) La ritenuta sui dividendi in entrata è applicata sul netto frontiera (se applicata l imposta sostitutiva in dichiarazione no FTC) Sì Sì La ritenuta sui dividendi in entrata è applicata sul netto frontiera (se applicata l imposta sostitutiva in dichiarazione no FTC) Imposizione con aliquota ordinaria degli utili provenienti da Paesi Black list Applicazione della disciplina CFC: per controllate in Paesi Black list, per controllate estere in Paesi White list (dal 2010) ed imprese estere collegate

21 Redditi finanziari: minusvalenze Le minusvalenze di natura finanziaria, ai sensi degli artt. 67 e 68 del TUIR, si distinguono tra: minusvalenze su partecipazioni qualificate (art. 67, comma 1, lett. c) del TUIR minusvalenze su partecipazioni non qualificate, altri titoli,valute,metalliecc.(art.67,comma1,lett.c-bis),c-ter)e c-quater)) minusvalenze su partecipazioni in società residenti in Stati a fiscalità privilegiata L eccedenza di minusvalenze è riportata in deduzione integralmente dall ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate La presentazione dell istanza, con la completa ricostruzione delle minusvalenze conseguite, dovrebbe essere valutata come sostitutiva dell indicazione nella dichiarazione dei redditi (assenza di indicazioni in circolare)

22 Redditi finanziari: interessi Incasodidetenzioneall esterodic/c,depositiedepositifiduciari,gliinteressiediproventisiqualificanocomeredditidi capitale [art. 44, co. 1, lett. a), TUIR]. Per i redditi derivanti da c/c e depositi (anche se rappresentati da certificati), la ritenuta a titolo d imposta è applicata nella misura del: 27% fino al 31/12/ % dall 1/1/2012 fino al 30/06/ % a partire dall 1/7/2014 La predetta imposizione trova applicazione anche per i buoni fruttiferi emessi dalle banche. Titoli di Stato italiani ed equiparati Titoli di Stato esteri Obbligazioni di emittenti privati Titoli atipici Fino al ,5% - Scadenza >18 mesi: 12,50% - Scadenza < 18 mesi 27% - Scadenza >18 mesi: 12,50% - Scadenza < 18 mesi 27% 27% 1/1/ /6/ ,5% 12,5% (se emittente white list ) 20% 20% 1/7/ ,5% 12,5% (se emittente white list ) 26% 26%

23 Redditi finanziari: prelievi e cessioni a pronti di valute estere e metalli preziosi Nel caso di c/c o depositi in valuta estera, se si supera il controvalore di ,69 per almeno 7 giorni lavorativi continui, il prelievo o la cessione a titolo oneroso di valute estere generano un elemento reddituale imponibile quale reddito diverso, assoggettato ad imposta sostituiva con aliquota del 12,5%/20%/26% Per le valute estere prelevate da c/c o depositi si assume come: corrispettivo = il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo; costo = costo o valore d acquisto documentato, ovvero, in mancanza, valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati mensilmente con Provvedimento dell Agenzia delle Entrate nel periodo d imposta in cui il la plusvalenza è realizzata I proventi derivanti dalla cessione a titolo oneroso di metalli preziosi allo stato grezzo costituiscono redditi diversi, assoggettati a tassazione con aliquote del 12,5%/20%/26% [art. 67, co. 1, lett. c ter)] Il capital gain è costituito dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo od il valore d acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente la loro produzione, compresa l imposta di successione o donazione. In mancanza della documentazione del costo d acquisto, il capital gain è determinato in misura pari al 25% del corrispettivo di cessione [art. 68, co. 7, lett. c), TUIR].

24 Attività finanziarie: IVAFE A decorrere dal 1 gennaio 2011 le attività finanziarie detenute all estero da persone fisiche, residenti ai fini fiscali in Italia, sono soggette ad imposta sul relativo valore (IVAFE) Le attività finanziarie non si considerando detenute all estero nel caso in cui siano affidate in gestione ad un intermediario finanziario residente in Italia (es. fiduciaria). In tal caso infatti le stesse attività finanziarie sono soggette all imposta di bollo di cui all art. 13 della Tariffa A allegata al D.p.R. 642/1973 L IVAFE trova applicazione con le seguenti aliquote: 1 per mille annuo per il ,5 per mille per il per mille a decorrere dal 2014 periconticorrentieilibrettidirisparmiodetenutiall esterol IVAFEsiapplicainmisurafissadi34,20europer ciascun conto corrente o libretto di risparmio detenuti all estero La base imponibile è costituita dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui le attività finanziarie sono detenute: per le attività quotate, il valore di mercato è rappresentato dal prezzo di quotazione al 31 dicembre; per le azioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari non negoziati in mercati regolamentati il valore di mercato è costituito dal valore nominale o, in mancanza, dal valore di rimborso

25 Opere d arte La cessione di opere arte non costituisce un evento imponibile ai fini delle imposte sui redditi Il relativo possesso è, tuttavia, soggetto agli obblighi di monitoraggio fiscale (Quadro RW) Ai fini del monitoraggio fiscale deve essere dichiarato il costo d acquisto delle opere stesse

26 Redditi relativi a immobili esteri Ai fini del monitoraggio fiscale, gli immobili devono essere dichiarati in ogni caso solo a partire dal 2009 (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10 ottobre 2009). In relazione alle annualità ante-2009, infatti, gli immobili esteri dovevano essere indicati nel Quadro RW solo se produttivi di reddito imponibile in Italia. I redditi derivanti dalla detenzione di immobili esteri concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF, qualificandosi come redditi diversi, ai sensi degli articoli: Art.67,co.1,lett.f),TUIR Art. 67, co. 1, lett. a) o b), TUIR (in caso di cessione) I redditi derivanti dalla detenzione di immobili situati all estero sono imponibili come segue: immobile non locato e non tassato all estero nessuna tassazione immobile non locato ma tassato all estero stessa base imponibile rilevante all estero immobile locato e non tassato all estero canone ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese immobile locato e tassato all estero stessa base imponibile rilevante all estero

27 Redditi relativi ad immobili esteri (segue) In caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili (esclusi quelli acquisiti per successione), la plusvalenza è imponibile solo se l immobile è stato detenuto per meno di cinque anni Sono in ogni caso imponibili: le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria; le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni e la successiva vendita; le plusvalenze realizzate mediante l esecuzione di opere intese a rendere i terreni edificabili e la successiva vendita dei terreni e degli edifici.

28 Immobili esteri IVIE A decorrere dall 1/1/2011 sul valore degli immobili detenuti all estero è dovuta anche l IVIE, determinata in proporzione alla quota di possesso dell'immobile ed al numero di mesi di possesso nel corso dell'anno. Le caratteristiche sostanziali dell IVIE sono di seguito riassunte: l imposta trova applicazione con aliquota dello 0,76%, ovvero dello 0,40% se abitazione principale (salvo eventuali detrazioni); la base imponibile è costituita dal costo risultante dall atto di acquisto e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l immobile; per gli immobili acquisiti per successione o donazione, rileva il valore dichiarato nella dichiarazione di successione o nell atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione; per gli immobili situati in Paesi UE o SEE, rileva il valore catastale o, in mancanza, il costo risultante dall atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile