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1 INDICE INTRODUZIONE LA COOPERAZIONE INTERNAZIONALE IN MATERIA TRIBUTARIA Art.26 del Modello di Convenzione Ocse Modello di Tax Information Exchange Agreement LO SCUDO FISCALE ITALIANO Presupposti soggettivi Presupposti oggettivi Profili applicativi Gli effetti premiali del rimpatrio e della regolarizzazione NORMATIVE ESTERE SUL RIENTRO DI CAPITALI, CONFRONTO CON LA VOLUNTARY DISCLOSURE USA Premessa La "Voluntary Disclosure" negli USA CONCLUSIONI... 24

2 INTRODUZIONE Il fenomeno dell occultamento di capitali all estero è un tema d attualità in quasi tutte le maggiori economie mondiali, in sostanza quelle nazioni aderenti all Ocse, l organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico, di cui fanno parte paesi sviluppati aventi in comune un sistema di governo di tipo democratico ed un economia di mercato. La corrente crisi economica e finanziaria dilagata in tutto il mondo, fa in modo, ora più che mai, di rendersi necessario il ricorso a severe manovre volte al contrasto del fenomeno dell evasione fiscale internazionale, come testimoniano i numerosi accordi ed intese tra numerosi Paesi, sorti con l obiettivo di migliorare le normative che regolano le modalità di cooperazione internazionale in materia fiscale. Questa necessità deriva dal fatto che ogni Stato sovrano si pone come uno dei principali obiettivi per contrastare e superare la crisi quello del recupero massimale del gettito fiscale previsto, fine che per ora è lungi dall essere raggiunto, almeno nel nostro Paese, come testimoniano le stime presentate nel III Rapporto Eures sull evasione fiscale in Italia 1, secondo cui la ricchezza sottratta al fisco si aggirerebbe tra i 255,4 e i 275 miliardi di euro, pesando in termini di Pil rispettivamente per il 16,3% e il 17,5%, con un imposta evasa stimata superiore ai 100 miliardi di euro. Proprio in quest ottica di reperimento di risorse finanziarie si colloca il ricorso a misure atte a favorire il rientro di capitali illecitamente detenuti all estero, fenomeno posto in essere da molti paesi. Va sottolineato tuttavia che il ricorso a questi provvedimenti rappresenta, o per lo meno dovrebbe rappresentare, una fattispecie straordinaria, cioè attuata in momenti in cui la particolare circostanza temporale in cui versa uno Stato fa in modo che questa sia, o meglio possa sembrare, la soluzione più semplice da prendere, poiché come si avrà modo di vedere, almeno nel caso italiano, tali provvedimenti non sempre possono risultare efficaci nell ambito della lotta all evasione. Nel proseguo della trattazione verranno dapprima presentati due schemi, proposti ed adottati dalla maggior parte dei Paesi facenti parte di uno dei principali organismi internazionali in ambito economico-sociale, quale l Ocse, presentati sotto forma di Trattati o Accordi, che sono nati per rispondere all esigenza di regolarizzare la cooperazione tra le varie amministrazioni finanziarie volta a dare una svolta nella lotta all evasione internazionale. Successivamente verrà analizzato il caso del cosiddetto scudo-ter, contenuto nella legge 3 agosto 2009, n.102, ed infine verrà fatto un confronto tra il provvedimento italiano e quello adottato negli Stati Uniti, l Offshore Voluntary Disclosure Program. 1 Disponibile su < [Data di accesso: 23/10/2013]. 1

3 1. LA COOPERAZIONE INTERNAZIONALE IN MATERIA TRIBUTARIA 1.1 Inquadramento generale La cooperazione internazionale tra le amministrazioni finanziarie è motivata da due principali argomentazioni: la prima, che deriva dall internazionalizzazione dell economia che si manifesta in una forte integrazione degli scambi commerciali internazionali e dalla crescente dipendenza economica dei paesi gli uni dagli altri, è dovuta dall esistenza di fattispecie e situazioni fiscalmente rilevanti che si realizzano e si perfezionano all esterno del territorio dello Stato e di essi è necessaria l esatta individuazione e quantificazione per il corretto funzionamento di un tributo. La seconda risiede nei limiti che l ordinamento internazionale pone alla potestà amministrativa tributaria dei singoli stati che non può legittimamente manifestarsi al di fuori del territorio del medesimo Stato, come risulta dalle stesse norme italiane 2. In questo contesto di globalizzazione dei fenomeni economici, si assiste all ormai consolidato fenomeno della delocalizzazione, ovvero di pianificazione fiscale, da parte di società e persone fisiche, in paesi caratterizzati da una fiscalità agevolata o comunque da un pressione fiscale sicuramente minore rispetto a quella del paese d origine. Così di fianco al risparmio fiscale legittimo si verificano anche fenomeni di elusione ed evasione fiscale. Se in un primo momento la cooperazione era finalizzata ad eliminare o limitare i fenomeni di doppia imposizione, che trova tutt oggi la sua disciplina più compiuta nell art.26 del Modello di Convenzione predisposto dall Ocse 3, la mobilità dei capitali, la delocalizzazione e la 2 Mi riferisco qui al requisito della residenza, come è possibile ricavare dalle presunzioni presenti negli artt.2 e 73 del DPR 917/1986, il Tuir, istituito con il d.p.r. 22 dicembre 1986, n Art. 26 EXCHANGE OF INFORMATION 1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Articles 1 and Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. Notwithstanding the foregoing, information received by a Contracting State may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorises such use. 3. In no case shall the provisions of paragraphs 1 and 2 be construed so as to impose on a Contracting 2

4 globalizzazione dei mercati, ha condotto l istituto dello scambio di informazioni ad avere una specifica valenza antielusiva ed a costituire strumento per accertare la sussistenza di condizioni o requisiti che consentono al soggetto passivo di usufruire di determinate agevolazioni. 4 Proprio in quest ottica si inserisce il Modello di accordo per lo scambio di informazioni in materia fiscale pubblicato dall Ocse nell aprile del 2002, o Modello di TIEA (Tax Information Exchange Agreement), accordo finalizzato allo scambio di informazioni tra Stati che, in virtù del ridotto interscambio commerciale, non ritengono necessario stipulare una convenzione contro le doppie imposizioni. 1.2 Art.26 del Modello di Convenzione Ocse Lo scambio di informazioni in ambito fiscale trova la sua principale regolamentazione, tra le fonti internazionali, nell art.26 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni. Il principio generale è descritto nel par.1 dell articolo, secondo il quale le autorità competenti degli Stati contraenti dovranno scambiare le informazioni prevedibilmente rilevanti per assicurare la corretta applicazione delle disposizioni della Convenzione o delle legislazioni interne delle Parti contraenti riguardo alle imposte di qualsiasi genere presenti in tali Stati. Secondo quanto previsto dal par.5 del Commentario all art.26 del Modello Ocse, lo standard di prevedibile rilevanza ( ) è diretto a permettere la massima estensione possibile dello scambio di informazioni in materia fiscale e, nel contempo, a chiarire che gli Stati contraenti non sono liberi di intraprendere spedizioni di pesca ( fishing State the obligation: a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State; b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State; c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret or trade process, or information the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public). 4. If information is requested by a Contracting State in accordance with this Article, the other Contracting State shall use its information gathering measures to obtain the requested information, even though that other State may not need such information for its own tax purposes. The obligation contained in the preceding sentence is subject to the limitations of paragraph 3 but in no case shall such limitations be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because it has no domestic interest in such information In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because the information is held by a bank, other financial institution, nominee or person acting in an agency or a fiduciary capacity or because it relates to ownership interests in a person. 4 ARDITO F., La cooperazione internazionale in materia tributaria. Padova: Cedam, p.3 3

5 expeditions ) 5 ovvero di richiedere informazioni che difficilmente saranno rilevanti con rifermento ai profili fiscali del contribuente. 6 Tale formulazione fa comprendere come, se da un lato il campo di informazioni che si possono richiedere è aumentato con lo scopo ben chiaro di permettere una sempre più chiara ed efficace informativa da utilizzare nella lotta all evasione, dall altro non può essere negato un limite alla richiesta di informazioni da parte di un altro Stato, a salvaguardia delle pretese e dei diritti del singolo contribuente. Con la recente modifica dell art.26 7 si chiarisce, peraltro, che una richiesta non darà luogo al fenomeno di fishing expedition per il solo fatto che ( ) il nome o l indirizzo della persona sotto indagine o verifica non sia stato indicato ovvero sia stato indicato in maniera non corretta o in un formato diverso da quello standard. Tuttavia, ( ), lo Stato richiedente deve fornire informazioni sufficienti ad identificare il contribuente. (paragrafo 5.1 del Commentario). Questo chiarimento si è reso necessario al fine di evitare che un interpretazione troppo restrittiva faccia in modo di rappresentare motivo di rifiuto, da parte della Parte richiesta, a fornire le indicazioni oggetto di domanda da parte dallo Stato richiedente, ostacolando in tal modo lo scambio di informazioni. Analizzando il Commentario all art.26 del Modello Ocse, in particolare il par.9, si può evincere che la regola posta nel paragrafo 1 permette che le informazioni siano scambiate in tre modi differenti: su richiesta, per un caso determinato, tenuto conto che dovrebbero essere utilizzate, in primo luogo, le normali fonti di informazione disponibili secondo la procedura fiscale interna prima di presentare una richiesta di informazioni all altro Stato [questa è peraltro l unica modalità prevista dal modello di TIEA dell Ocse]; automaticamente, quando le informazioni riguardanti una o più categorie di reddito aventi origine in uno degli Stati contraenti e percepiti nell altro Stato contraente sono trasmesse sistematicamente all altro Stato; spontaneamente, nel caso di uno Stato che ha acquisito, nel 5 L espressione fishing expeditions, letteralmente spedizioni di pesca, viene correntemente utilizzata per indicare quelle richieste di informazioni, soprattutto bancarie, non già su un singolo individuo nei confronti dei quali si nutrono seri sospetti o sono stati acquisiti già indizi di colpevolezza, ma su gruppi o categorie di individui, secondo la logica: si butta l amo con le esche, e si vedrà quel che abbocca. Definizione che si trova in La lotta dell'ocse alla concorrenza fiscale dannosa, Studio 1, documento n. 4 del 28 gennaio 2002, Fondazione Luca Pacioli, Roma 2002, p. 32, nota 6 VALENTE P., I Tax Information Exchange Agreement (TIEAs) Disposizioni Ocse su scambio di informazioni con paradisi fiscali, il fisco, 35/2009 fascicolo 1, p OECD, 2012, Update to Article 26 of the Oecd Model Tax Convention and its Commentary, disponibile su < ENG_no%20cover%20%282%29.pdf> [Data di accesso: 11/10/2013] 4

6 corso di alcuni controlli, informazioni che ritiene di interesse per l altro Stato. L art.26 del Modello Ocse non limita le possibilità di scambiare informazioni alle suindicate tre forme. Gli Stati contraenti possono utilizzare altre tecniche per ottenere informazioni, come le verifiche simultanee, le verifiche fiscali all estero e gli scambi di informazioni relative ad un settore industriale 8. La recente modifica ha introdotto un ulteriore periodo al paragrafo 2, la quale, consentendo alle autorità competenti degli Stati contraenti di utilizzare le informazioni ottenute anche per scopi diversi da quelli stabiliti nello stesso paragrafo, a condizione che tale utilizzo sia consentito dalle legislazioni di entrambi gli Stati e che sia autorizzato dallo Stato richiesto, ha l effetto di rendere più ampia la possibilità di utilizzare tali informazioni, pur rimanendo valido l obbligo di confidenzialità sulle informazioni scambiate, le quali non potranno essere divulgate bensì solamente essere comunicate ai soggetti e alle autorità incaricate dell accertamento o della riscossione o delle altre procedure connesse alle imposte per le quali sia stato effettuato lo scambio di informazioni. In tutte queste disposizioni si cerca di mantenere il principio di reciprocità, concetto, sotto il profilo pratico, secondo il quale all interno degli accordi e relazioni internazionali debba sussistere un certo equilibrio tra gli incentivi che i partecipanti possono acquisire a seguito dell accordo. Non di meno si è sostenuto nell interpretazione del correlato principio giuridico, che ( ) la reciprocità richiesta nello scambio di informazioni deve essere analizzata sotto un profilo quantitativo oltre che qualitativo poiché l efficacia della relativa previsione è in funzione non soltanto dei limiti legali ed amministrativi imposti dalle leggi dei due Stati contraenti, ma anche dal volume delle informazioni effettivamente scambiate ( ) 9 La presenza di questo principio di fondo in questo tipo di convenzioni è essenziale, poiché disciplina interessi identici e contrapposti, ovvero ciascun Stato contraente accetterà delle limitazioni alla propria sovranità solamente a condizione di poter pretendere dall altro Stato un corrispondente comportamento. Tutto ciò si tramuterà, nella pratica, in delle vere e proprie limitazioni alla realizzazione di effettivi scambi di informazioni, in particolar modo nei casi in cui questa disciplina descritta dall art.26 si innesta in giurisdizioni molto differenti tra loro (si veda Ardito, 2007). 8 VALENTE, P., ALAGNA, C., 23 luglio 2012, Aggiornato l art.26 del Modello Ocse. Il Quotidiano Ipsoa, professionalità quotidiana [online]. Disponibile su < [Data di accesso: 11/10/2013] 9 ARDITO F., La cooperazione internazionale in materia tributaria. Padova: Cedam, p.123 5

7 1.3 Modello di Tax Information Exchange Agreement Se il Modello di Convenzione predisposto dall Ocse rappresenta una convenzione bilaterale la cui efficacia nei rispettivi Paesi contraenti è subordinata alla ratifica da parte dell organo competente, il TIEA è un accordo di natura amministrativa non soggetto a ratifica parlamentare, non ha quindi carattere vincolante, e pone come obiettivo quello di fissare lo standard di ciò che può ritenersi idoneo rappresentare un effettivo scambio di informazioni per il fine dell iniziativa dell Ocse sulle pratiche fiscali dannose 10, limitandosi però a disciplinare esclusivamente lo scambio di informazioni previa richiesta. All interno del Modello di TIEA rivestono particolare rilevanza le previsioni di cui all art.5 11, il quale disciplina appunto lo scambio di informazioni su richiesta, e dell art Intento descritto nell introduzione dell AGREEMENT ON EXCHANGE OF INFORMATION ON TAX MATTERS: 6. As mentioned above, the Agreement is intended to establish the standard of what constitutes effective exchange of information for the purposes of the OECD s initiative on harmful tax practices. However, the purpose of the Agreement is not to prescribe a specific format for how this standard should be achieved. Thus, the Agreement in either of its forms is only one of several ways in which the standard can be implemented. Other instruments, including double taxation agreements, may also be used provided both parties agree to do so, given that other instruments are usually wider in scope. 11 Article 5 EXCHANGE OF INFORMATION UPON REQUEST 1. The competent authority of the requested Party shall provide upon request information for the purposes referred to in Article 1. Such information shall be exchanged without regard to whether the conduct being investigated would constitute a crime under the laws of the requested Party if such conduct occurred in the requested Party. 2. If the information in the possession of the competent authority of the requested Party is not sufficient to enable it to comply with the request for information, that Party shall use all relevant information gathering measures to provide the applicant Party with the information requested, notwithstanding that the requested Party may not need such information for its own tax purposes. 3. If specifically requested by the competent authority of an applicant Party, the competent authority of the requested Party shall provide information under this Article, to the extent allowable under its domestic laws, in the form of depositions of witnesses and authenticated copies of original records. 4. Each Contracting Party shall ensure that its competent authorities for the purposes specified in Article 1 of the Agreement, have the authority to obtain and provide upon request: a) information held by banks, other financial institutions, and any person acting in an agency or fiduciary capacity including nominees and trustees; b) information regarding the ownership of companies, partnerships, trusts, foundations, Anstalten and other persons, including, within the constraints of Article 2, ownership information on all such persons in an ownership chain; in the case of trusts, information on settlors, trustees and beneficiaries; and in the case of foundations, information on founders, members of the foundation council and beneficiaries. Further, this Agreement does not create an obligation on the Contracting Parties to obtain or provide ownership information with respect to publicly traded companies or public collective investment funds or schemes unless such information can be obtained without giving rise to disproportionate difficulties. 5. The competent authority of the applicant Party shall provide the following information to the competent authority of the requested Party when making a request for information under the Agreement to demonstrate the foreseeable relevance of the information to the request: (a) the identity of the person under examination or investigation; (b) a statement of the information sought including its nature and the form in which the applicant Party wishes to receive the information from the requested Party; (c) the tax purpose for which the information is sought; (d) grounds for believing that the information requested is held in the requested Party or is in the possession or control of a person within the jurisdiction of the requested Party; (e) to the extent known, the name and address of any person believed to be in possession of the requested information; 6

8 Il primo presenta numerose analogie con il contenuto dell art.26 del Modello di Convenzione dell Ocse, con particolare riguardo al contenuto dei paragrafi 2 e 4, le cui analogie riguardano l obbligo dello Stato a cui è stata fatta una richiesta di utilizzare i poteri di cui dispone per raccogliere le informazioni richieste, anche nel caso in cui queste non fossero rilevanti per i suoi propri fini fiscali interni, e l estensione dell obbligo di scambio di informazioni anche a quelle detenute da banche o da altre istituzioni finanziarie, nonché da soggetti che operano in qualità di agenti o fiduciari. Si prevede cioè che la parte contraente dovrà assicurarsi che le autorità competenti per lo scambio di informazioni abbiano la possibilità e idoneità di fornire ed ottenere tutta una serie di notizie per rispondere alle richieste, con riferimento in particolare a materiali e contenuti in possesso di intermediari finanziari e altre figure e istituzioni finanziarie, intendendosi che in relazione a quelle notizie non potrà opporsi un rifiuto, sempre nel limite di un evidente impossibilità ad ottenerle senza operarsi in sforzi spropositati (par.4 dell art.5). Il par.5 dell art.5 del Modello di TIEA dell Ocse prevede che L'autorità competente della parte richiedente fornisce le seguenti informazioni alle autorità competenti della Parte richiesta quando si effettua una richiesta di informazioni, ai sensi dell'accordo, per dimostrare la presumibile pertinenza delle informazioni alla richiesta ( ). Come all art.1 dello stesso Modello di Accordo si fa riferimento a informazioni prevedibilmente rilevanti ( foreseebly relevant ), così come all art.26, paragrafo 1, del Modello di Convenzione Ocse contro la doppia imposizione nella versione attuale, nel quale fu sostituito l aggettivo necessarie utilizzato fin dalla sua prima versione. Ancora nel par.5 dello stesso articolo si prevede che alla presentazione della richiesta lo Stato rogante debba fornire una dichiarazione con cui si assicura che si siano utilizzati tutti i mezzi a disposizione nel suo stesso territorio per ottenere l informazione, ad eccezione di quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate. Con questa disposizione lo Stato dovrà (f) a statement that the request is in conformity with the law and administrative practices of the applicant Party, that if the requested information was within the jurisdiction of the applicant Party then the competent authority of the applicant Party would be able to obtain the information under the laws of the applicant Party or in the normal course of administrative practice and that it is in conformity with this Agreement; (g) a statement that the applicant Party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties. 6. The competent authority of the requested Party shall forward the requested information as promptly as possible to the applicant Party. To ensure a prompt response, the competent authority of the requested Party shall: a) Confirm receipt of a request in writing to the competent authority of the applicant Party and shall notify the competent authority of the applicant Party of deficiencies in the request, if any, within 60 days of the receipt of the request. b) If the competent authority of the requested Party has been unable to obtain and provide the information within 90 days of receipt of the request, including if it encounters obstacles in furnishing the information or it refuses to furnish the information, it shall immediately inform the applicant Party, explaining the reason for its inability, the nature of the obstacles or the reasons for its refusal. 7

9 perciò esaurire tutte le modalità a propria disposizione, quelle cioè previste dalle leggi o prassi amministrative vigenti nel suo territorio, prima di poter presentare una richiesta all altro Stato. Il successivo art.7 12 del Modello di TIEA, individua i casi in cui lo Stato richiesto può legittimamente rifiutarsi di fornire le informazioni allo stato richiedente: è previsto che allo Stato richiesto non possano essere richieste informazioni che la parte richiedente non sarebbe in grado di reperire con le sue leggi (par.1); ancora, non può essere imposto a una parte l obbligo di fornire dati che rivelerebbero qualsiasi segreto commerciale e professionale, cioè quei casi in cui la presentazione di informazioni in risposta ad una richiesta potrebbe rivelare appunto delle proprietà intellettuali protette (par.2). inoltre è espressamente vietato l obbligo di imporre alla parte richiesta di fornire documentazioni che rivelerebbero comunicazioni riservate tra un contribuente ed un avvocato o altro rappresentante legale (par.3) né quando la divulgazione di alcune informazioni sarebbero contrarie all ordine pubblico (par.4); è espressamente escluso che la parte interpellata possa rifiutarsi di adempiere alla richiesta sulla base del fatto che la pretesa fiscale che da luogo alla richiesta è contestata (par.5); infine è preso in esame il caso di violazione del principio di non discriminazione, ovvero quelle eventualità in cui la richiesta di informazioni, al fine di far rispettare una determinata disposizione della legislazione dello Stato richiedente, abbia l effetto di discriminare un cittadino della Parte richiesta rispetto ad uno della Parte richiedente, nelle stesse circostanze (par.6). In ogni caso, guardando anche alle disposizioni al par.5 dell art.5 analizzate sopra, è chiaro il mutamento della prospettiva rispetto alla disciplina dell art.26 del Modello di Convenzione, 12 Article 7 POSSIBILITY OF DECLINING A REQUEST 1. The requested Party shall not be required to obtain or provide information that the applicant Party would not be able to obtain under its own laws for purposes of the administration or enforcement of its own tax laws. The competent authority of the requested Party may decline to assist where the request is not made in conformity with this Agreement. 2. The provisions of this Agreement shall not impose on a Contracting Party the obligation to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret or trade process. Notwithstanding the foregoing, information of the type referred to in Article 5, paragraph 4 shall not be treated as such a secret or trade process merely because it meets the criteria in that paragraph. 3. The provisions of this Agreement shall not impose on a Contracting Party the obligation to obtain or provide information, which would reveal confidential communications between a client and an attorney, solicitor or other admitted legal representative where such communications are: (a) produced for the purposes of seeking or providing legal advice or (b) produced for the purposes of use in existing or contemplated legal proceedings. 4. The requested Party may decline a request for information if the disclosure of the information would be contrary to public policy (ordre public). 5. A request for information shall not be refused on the ground that the tax claim giving rise to the request is disputed. 6. The requested Party may decline a request for information if the information is requested by the applicant Party to administer or enforce a provision of the tax law of the applicant Party, or any requirement connected therewith, which discriminates against a national of the requested Party as compared with a national of the applicant Party in the same circumstances. 8

10 cioè vengono meno ora i limiti posti dalla normativa interna allo Stato richiesto che in quella prospettiva possono costituire motivazione valida per rifiutarsi di fornire risposta alla domanda. Nell Accordo si evince che è possibile presentare una richiesta di informazioni a condizione che questa sia consentita dalla legislazione dello Sato richiedente, non facendosi menzione delle norme dello Stato cui rivolta la richiesta. A sostegno di questa maggior tutela nei confronti della parte richiedente, affinché prevalga l intento che vengano a galla informazioni sensibilmente rilevanti, pur perseguendo un bilanciamento tra i diritti di entrambe le parti contraenti, l art.1 dell Accordo stabilisce che i diritti e le tutele garantiti ai singoli dalle leggi o dalla prassi amministrativa dello Stato a cui è rivolta la richiesta, restano applicabili a patto che non impediscano o ritardino indebitamente l effettivo scambio di informazioni. Questa previsione è ben più gravosa rispetto a quella dell art.26, nel quale si afferma invero il contrario, cioè che non si possono scambiare informazioni in contrasto alle normative o prassi amministrative interne di entrambi gli Stati. 9

11 2. LO SCUDO FISCALE ITALIANO 2.1 Premessa La normativa sul rientro dei capitali ed il cosiddetto scudo fiscale-ter di cui agli artt.12 e 13- bis della legge 3 agosto 2009, n , si inserisce, per esplicita volontà del legislatore, all interno di quei provvedimenti finalizzati a realizzare gli obiettivi degli Accordi presi tra gli aderenti all Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse), ovvero quelli di assicurare una maggiore trasparenza bancaria su investimenti e depositi, anche per quelli detenuti nei paesi che assicurano particolari agevolazioni (i cosiddetti paradisi fiscali ), oltre a rendere più efficiente lo scambio di informazioni ed incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati. Il suddetto scudo fiscale è una disciplina approntata dal Legislatore italiano volta a permettere di regolarizzare ovvero rimpatriare, su iniziativa dei contribuenti interessati aventi la residenza in Italia, attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero in violazione delle norme sul monitoraggio dei capitali, previste dal d.l. 28 giugno 1990, n.167, pagando un imposta straordinaria. Se la ratio è quella di portare alla luce imponibili fino allora nascosti al fisco, con lo scopo di recuperare il maggior gettito possibile per far fronte alla sempre più stringente crisi finanziaria ed economica, non di meno si può evincere quale sia la finalità pratica, ovvero quella di inasprire la lotta all evasione fiscale internazionale, consentendo il rientro di capitali principalmente da quei paesi con fiscalità agevolata. Di seguito verranno presentati i principali profili di questo provvedimento, badando in particolare a porre in evidenza i principali presupposti soggettivi ed oggettivi, ponendo infine in rilievo gli effetti concretamente ottenibili in seguito all adesione alla normativa. 2.2 Presupposti soggettivi Quanto all ambito di applicazione soggettivo, il testo dell art.13-bis al 5 comma, opera un rinvio alle disposizioni dell art.11 lett. a) del d.l. 350/2001, il quale a sua volta fa rinvio alla 13 Legge che ha convertito il d.l. 1 luglio 2009, n.78, modificato dall art.1, 1 comma, lett. b), del d.l. 3 agosto 2009, n.103, convertito con modificazioni dalla l. 3 ottobre 2009, n Premessa alla circolare dell Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, n.43/e. 15 A riguardo, oltre all Ocse, fu anche il G20 di Londra a dare ulteriori stimoli nella lotta ai paradisi fiscali, così come la Commissione Europea (si veda la Comunicazione sulla good govrnance fiscale del 28 aprile 2009, COM/2009/201). 10

12 normativa sul monitoraggio fiscale 16, nel quale vengono definiti i destinatari della sanatoria, ovvero i soggetti interessati sono le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell art.5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917. Restano perciò esclusi tutti gli enti di natura commerciale, comprese perciò le società di persone, ad eccezione delle società semplici, come visto sopra; è utile ricordare che, mentre la commercialità dell attività esercitata deve accertarsi secondo le norme dell art.55, la esclusività o la principalità dell oggetto deve accertarsi secondo quelle dei commi quarto e quinto dell art.73 del Tuir 17. Per poter beneficiare degli effetti premiali della disposizione in oggetto è necessario che il soggetto interessato sia fiscalmente residente nel territorio dello Stato Italiano, nozione contenuta nell art.2, comma 2 del Tuir 18, inoltre il criterio della residenza può anche essere determinato facendo ricorso alle presunzioni rinvenibili nel comma 2-bis dell art.2 19 e nei commi 3, 5-bis e 5-quater dell art.73 20, del Tuir. I requisiti soggettivi che devono sussistere per poter profittare della sanatoria sono dunque due: l essere soggetti esercenti attività di natura non commerciale residenti nel territorio dello 16 D.l. 28 giugno 1990, n TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa' e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresi' residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprieta' di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonche' vincoli di destinazione sugli stessi. 5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di societa' ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato. 5-quater. Salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le societa' o enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote di fondi di investimento immobiliare chiusi di cui all'articolo 37 del testo unico di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di societa' fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo e' individuato ai sensi dell'articolo 2359, commi primo e secondo, del codice civile, anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle societa'. 11

13 Stato italiano e trovarsi nella posizione di aver violato le norme sul monitoraggio dei capitali, di cui al d.l. 28 giugno 1990, n.167. Per quanto riguarda il primo requisito, la residenza dell interessato persona fisica, dovrà essere accertata sulla base dell art.2 del Tuir, le cui norme prevedono tre criteri di collegamento, non complementari, bensì alternativi: sono la verifica della sussistenza dell iscrizione del soggetto nelle liste dell anagrafe, per la maggior parte del periodo d imposta, criterio formale, oppure assume rilevanza la residenza o il domicilio. Sarà dunque considerato residente nel territorio dello Stato italiano il soggetto che, pur non avendovi più la residenza anagrafica, mantenga in Italia la propria residenza o il domicilio ai sensi dell art.43, Libro I, del Codice Civile, essendo rispettivamente il luogo in cui la persona ha la dimora abituale e il luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei propri interessi, non soltanto patrimoniali, ma anche personali, come spiegato dalla sentenza della Cassazione 7 novembre 2001, n (si veda Tabellini P. 2009, p.23, nota). Ai soggetti anagraficamente residenti vanno equiparati, per mezzo della presunzione operata all art.2, comma 2-bis ricordata poco fa, coloro i quali abbiano cancellato la propria residenza dalle anagrafi italiane e trasferita in Stati a paesi facenti parte della cosiddetta black list ; costoro potevano beneficiare dello scudo fiscale manifestando all intermediario il proprio status di residente italiano, rinunciando così alla possibilità di fornire prova contraria alla presunzione operata nel suddetto articolo. 21 Per quanto riguarda le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, i presupposti per i quali tali soggetti potessero aver accesso alla disciplina in esame andavano accertati secondo le norme dei commi 3, 5-bis e 5-quater dell art.73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, nei quali è stabilito che la residenza in Italia di questi soggetti va accertata tramite tre criteri, ovvero rileva il luogo ove è situata la sede legale, requisito formale, oppure si fa riferimento alla sede amministrativa, cioè il luogo nel quale si assumono le decisioni gestorie, o l oggetto dell attività. Questi tre criteri di collegamento territoriale sono ordinati in funzione delle concrete modalità con le quali è verosimile, secondo la comune esperienza, che la società o l ente, costituito all estero, possa esercitare la propria attività nel territorio dello Stato Italiano. 22 Come per le persone fisiche, per le quali si parte dal dato formale della residenza per poi passare ad un piano più personale ed operativo del domicilio, così per le società e gli enti il primo elemento al quale si guarda è il dato documentale della sede legale, passando per quello 21 Cfr. Circ. dell Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, n.43/e 22 TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p

14 gestionale della sede amministrativa, giungendo infine al piano operativo e concreto dell oggetto principale. Se accertare il luogo ove è stabilita la sede legale non deve essere assai complesso, ben più faticoso sarà sicuramente verificare dove risiedano la sede amministrativa, dovendosi in tali casi ricondurre la propria analisi al luogo dove risiede l organo, collegiale o monocratico che sia, che esercita l attività esclusiva o principale dell ente, assumendo le decisione necessarie per assicurarne il proseguimento e lo sviluppo nel tempo. La circolare poi elencava anche tutta un altra serie di soggetti che potevano aderire allo scudo fiscale, infatti la finalità del provvedimento era ammessa non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano intestate a società fiduciarie o siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona, proseguendo poi in una lunga descrizione del fenomeno dei trust 23, di cui non mi occuperò nella presente trattazione, per arrivare al caso degli eredi del de cuius, il quale si trovasse nella posizione di residente al momento della trasgressione delle norme sul monitoraggio fiscale, estendendo infine la sanatoria alle Controlled Foreign Companies, fenomeno disciplinato agli artt.167 e 168 del Tuir nei quali le norme sono volte a contrastare l impiego degli schermi societari, ovverosia di entità legali dotate di autonoma personalità giuridica e collocate in giurisdizioni a bassa o nulla fiscalità, utilizzate come vantaggiose aree di parcheggio in cui collocare cespiti produttivi di passive income (royalties, dividendi e interessi) 24, per le quali si prevede il disconoscimento della societàcontenitore, imputando il passive income direttamente alla capogruppo. Erano invece esclusi dalla sanatoria del 2009 quei soggetti, che pur essendo in possesso dei requisiti qui sopra descritti, si trovassero ad avere posizioni pendenti con l amministrazione finanziaria, previsione richiamata dal coordinamento delle norme degli artt.14, 13-bis e 17, del d.l. 350/2001; in particolare gli effetti premiali non si producevano quando, alla data di presentazione della dichiarazione riservata fosse già stata constatata una violazione delle norme tributarie o di quelle sul monitoraggio fiscale e l interessato ne avesse avuto formale conoscenza ; quando fossero già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario di cui gli interessati abbiano avuto formale conoscenza ; quando fosse già stato avviato procedimento penale, per uno dei reati previsti dall art.8, comma 6, 23 Sul tema SCALIA, R., Scudo fiscale e trust. In BEGHIN, M., et al., 2009, Scudo fiscale e azioni di contrasto ai paradisi fiscali. S. Arcangelo di Romagna (RN): Maggioli Editore, p POGGIOLI, M., Scudo fiscale, presunzione legale di evasione per equivalente e disciplina CFC. In: BEGHIN, M., et al., 2009, Scudo fiscale e azioni di contrasto ai paradisi fiscali. S. Arcangelo di Romagna (RN): Maggioli Editore, p

15 lettera c), della legge 27 dicembre 2002, n.289, e successive modificazioni, del quale l interessato abbia avuto formale conoscenza Presupposti oggettivi L emersione mediante lo scudo fiscale riguarda le attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato italiano che producano redditi imponibili in Italia. Tuttavia l emersione deve avere per oggetto, non qualsiasi attività illecitamente costituita e posseduta all estero, ma soltanto quelle attività per le quali siano state violate le norme che prescrivono la presentazione del modello RW della dichiarazione dei redditi, ossia le norme dell art.4 del d.l. 167/ Come si comprende da queste righe lo scopo prioritario perseguito da questo provvedimento è l emersione di attività illecitamente detenute all estero. Questa precisazione è stata più volte affermata dall Agenzia delle entrate, la quale ha dichiarato innanzitutto che non è consentito rimpatriare o regolarizzare le attività che alla data del 31 dicembre 2008 erano detenute in Italia 27 e conseguentemente non sono regolarizzabili le attività finanziarie o denaro che, ancorché costituite all estero e ivi detenute in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, siano state trasferite in Italia prima della data sopra menzionata. Nel dettaglio le norme presenti all art.13-bis descrivono due modalità di emersione di tali attività estero detenute, ovvero il rimpatrio o la regolarizzazione. Se per i presupposti soggettivi tali norme facevano rinvio alla sanatoria del 2001, per quanto riguarda l ambito di applicazione oggettivo si possono riscontrare delle differenze. La sanatoria precedente infatti lasciava all interessato la possibilità di realizzare il procedimento di emersione, mediante il rimpatrio oppure la regolarizzazione; questa libertà la troviamo anche nella Relazione al progetto di legge di conversione del d.l. 350/2001, dove veniva sottolineato come in adesione al principio comunitario della libera circolazione dei capitali, il provvedimento contempla sia l ipotesi in cui il contribuente voglia far rientrare in Italia la propria ricchezza finanziaria detenuta all estero (cosiddetto rimpatrio ), sia il caso in cui il contribuente preferisca mantenere fuori dall Italia i propri investimenti, inclusi quelli di natura non finanziaria, quali gli immobili (cosiddetta regolarizzazione ) A riguardo si veda TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p Cfr. Circ. dell Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, n.43/e. 28 Si veda RUSSO, V., 2009 L ambito soggettivo e oggettivo di applicazione dello scudo fiscale. In: Il nuovo scudo fiscale, Ipsoa, p

16 Le norme dell art.13-bis invece stabilivano che le entità oggetto di emersione che potevano essere regolarizzate erano solamente somme di denaro o altre attività finanziarie sopra elencate, nonché gli investimenti di natura non finanziaria, quali ad esempio gli immobili e i fabbricati situati all estero, gli oggetti preziosi, le opere d arte e gli yacht 29 che fossero detenuti fino alla data del 31 dicembre 2008 in un Paese europeo o Stato aderente allo Spazio economico europeo che garantiscano un effettivo scambio di informazioni fiscali tra le amministrazioni dei rispettivi paesi. In altre parole potevano essere oggetto di regolarizzazione non soltanto il denaro e le altre attività finanziarie menzionate, bensì anche altre attività ed investimenti di diversa natura per i quali il rimpatrio fosse materialmente impossibile, come ad esempio gli immobili, sotto il vincolo della loro localizzazione in suddetti Paesi. Dall altra parte tali norme imponevano il rimpatrio nel caso in cui le attività fossero allocate in Stati non appartenenti all Unione europea o allo Spazio economico europeo. A tal proposito, tuttavia, la circolare precisava che la regolarizzazione fosse consentita anche nei casi in cui tali entità fossero detenute in Stati che, pur non appartenendo all U.E. o al SEE, lo spazio economico europeo, avessero posto in atto con l amministrazione italiana un effettivo scambio di informazioni secondo lo standard ONU/Ocse. Perciò oltre ai paesi facenti parte dell U.E., alla Norvegia e all Islanda, la regolarizzazione fu infine consentita anche da tutti i Paesi dell Ocse che non avevano posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni Profili applicativi L emersione tramite il rimpatrio e la regolarizzazione si perfezionava, ai sensi dell art.13-bis, comma 3, del d.l. 78/2009, con il pagamento dell imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali. Tale imposta tiene luogo, in effetti, delle imposte sui redditi che si assumono non pagate nel quinquennio precedente al rimpatrio o alla regolarizzazione delle attività estere 31. In pratica, a seguito del mancato assolvimento degli obblighi relativi al monitoraggio fiscale 29 Cfr. Circ. dell Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, n.43/e. 30 Su questo punto si pensi ai Paesi non facenti parte dell UE con i quali l Italia abbia tuttavia stipulato accordi in merito allo scambio di informazioni in ambito tributario secondo il Modello di TIEA predisposto dall Ocse. Si veda a riguardo TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p.2, nota. 31 STEVANATO, D., Il nuovo scudo ficale, tra messaggi di rigore ed esigenze di gettito. Dialoghi Tributari, n.5/2009, p

17 secondo le norme del d.l. 28 giugno 1990, n.167, il prelievo straordinario tassava ora per allora, i redditi di cui sopra, determinati in via forfettaria, infatti la norma prevedeva l applicazione di un aliquota sintetica del 50% per anno su rendimenti lordi presunti del 2% all anno per i cinque anni precedenti il rimpatrio o la regolarizzazione, senza possibilità di scomputare eventuali perdite; l importo dovuto risultava, quindi, pari al 5% del valore delle attività oggetto di emersione. Si tratta di una presunzione assoluta, cioè che non prevede la possibilità di presentare prova contraria, che non teneva conto in definitiva né dell effettivo periodo nel quale le attività fossero realmente detenute all estero, né del reale rendimento da queste conseguito, né tantomeno dell origine di questi capitali indebitamente sottratti alla tassazione, poiché, come rileva Stevanato la disponibilità di capitali all estero è infatti un fenomeno che ha molte facce; a volte si tratta di patrimoni formatisi direttamente all estero in evasione d imposta,, oppure può trattarsi di somme pagate dall Italia all estero e corrispondenti a fatture false o gonfiate, con addossamento al cliente italiano di costi per operazioni in tutto o in parte inesistenti, a vantaggio di soggetti esteri del gruppo o ancora, lo scudo fiscale fa di tutta l erba un fascio, senza discernere tra capitali formatisi in evasione d imposta, ed ancora teoricamente accertabili, e patrimoni che invece non hanno natura reddituale o che hanno regolarmente scontato le imposte quando furono prodotti 32. In riferimento al conseguimento dell emersione, la sanatoria del 2009 si discosta sotto taluni aspetti da quella precedente del 2001, per la quale il rimpatrio si poteva considerare eseguito con il conferimento all intermediario dell incarico di ricevere in deposito le attività estero detenute 33. Invece le norme della l.102/2009, fanno riferimento, non più all esecuzione (del rimpatrio o della regolarizzazione), ma al perfezionamento (del rimpatrio o della regolarizzazione), identificandolo col pagamento dell imposta 34, infatti è solo l effettivo pagamento dell imposta che produce gli effetti di cui agli articoli 14 del d.l. 350/2001. Dato rilevante è anche il fatto che gli effetti premiali, che verranno presentati più avanti, si producevano solamente quando fossero stati adempiuti incombenti molteplici ed eterogenei, tra i quali i più rilevanti erano certamente quelli destinati all intermediario cui l interessato alla sanatoria forniva la propria dichiarazione riservata. Quest ultimo doveva perciò accertarsi che il procedimento avesse avuto effettiva attuazione curando di acquisire adeguata documentazione non solamente dei propri incombenti, bensì anche di quelli dell intermediario cui si era rivolto. 32 STEVANATO, D., Il nuovo scudo ficale, tra messaggi di rigore ed esigenze di gettito. Dialoghi Tributari, n.5/2009, p Art.13, comma 1, del d.l. 350/ TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p

18 Il procedimento di emersione era regolato dall art.13-bis del d.l. 102/2009, il quale fa rinvio alle norme degli articoli 11, 13, 14, 15, 16, 19, commi 2 e 2-bis, e 20, comma 3 del d.l. 350/2001, nonché da quelli del d.l. 12/2002 sempreché applicabili. In sostanza il contribuente era tenuto a presentare un dichiarazione riservata all intermediario che riceveva in deposito le somme o le altre attività finanziarie da rimpatriare o era addetto alla regolarizzazione. Per quanto riguarda il contenuto della dichiarazione riservata, la circolare 43/E del 2009 chiariva che questa doveva essere redatta in conformità al modello approvato con un Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2009, nel quale erano indicate la natura e l ammontare oggetto del rimpatrio. In sostanza tale dichiarazione ricalcava grossomodo i contenuti del modulo RW 35 in osservanza agli obblighi sul monitoraggio fiscale, infatti dovevano essere indicate le attività con esclusivo riferimento alla tipologia delle stesse, senza la descrizione analitica dei relativi estremi identificativi 36, poiché, come verrà descritto più avanti, uno degli effetti premiali di questa sanatoria in oggetto era quello di garantire l anonimato del contribuente che vi aveva aderito. Il contenuto delle dichiarazioni presentava degli elementi specifici a seconda che si fosse scelto di rimpatriare ovvero regolarizzare le attività estero detenute. Qualora si dovesse regolarizzare attività di natura finanziaria, precisa la circolare 43/E del 2009, era necessario allegare alla dichiarazione riservata da presentare all intermediario, una certificazione o documentazione analoga (ad esempio degli estratti conto bancari) proveniente degli intermediari esteri 37, presso i quali erano depositate o costituite le attività oggetto di emersione, che attesti che le attività corrispondenti agli importi in essa dichiarati fossero in deposito presso l intermediario stesso e che quindi sono effettivamente detenute all estero. L intermediario doveva verificare che le attività certificate dal depositario estero risultassero riconducibili al soggetto che presentava la dichiarazione, ovvero al soggetto interposto, per mezzo del quale il contribuente detiene le attività estere; a tal proposito Molinaro (Corriere Tributario, 38/2009, p.3092), ci dice che si tratta chiaramente di un aempimento di particolare delicatezza posto a carico degli intermediari che potrebbero non avere adeguati strumenti di indagine finalizzati alla menzionata verifica. 35 Quadro posto all interno della dichiarazione dei redditi nel quale vanno indicati gli investimenti all estero e le attività estere di natura finanziaria, detenuti al 31 dicembre dell anno precedente, nonché i trasferimenti effettuati, nel corso dell anno precedente, per un importo complessivo superiore a euro (informazioni disponibili su 36 Cfr. Circ. dell Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, n.43/e. 37 Su questo punto emerge la rilevanza della previsione della circolare 43/E del 2009, secondo la quale la regolarizzazione fosse possibile esclusivamente per quelle attività detenute in Paesi dell U.E. o del SEE, ovvero dei Paesi dell Ocse, con i quali sono in vigore Trattati ed Accordi sullo scambio di informazioni in abito tributario, o nei quali non siano previste norme eccessivamente stringenti riguardo alla segretezza sui dati bancari. 17

19 Nell effettiva realizzazione del procedimento un ruolo fondamentale era rivestito dagli intermediari finanziari (banche italiane, SIM, SGR, società fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane S.p.a. e stabili organizzazioni in Italia di banche estere), a cui i soggetti interessati alle operazioni di rimpatrio o regolarizzazione si dovevano rivolgere per l esecuzione dei suddetti adempimenti. Il loro ruolo era lo stesso di quello svolto nella sanatoria precedente, infatti l art.13-bis, comma 5, fa rinvio ai commi 2, 3 e 4 dell art.13 del d.l. 350/2001. A questi spettava il compito di ricevere le dichiarazioni dei contribuenti contestualmente alla somma dovuta a titolo d imposta straordinaria, controfirmando e prendendo in custodia la prima, consegnandone una copia al contribuente che deve conservarla al fine di opporla all Amministrazione finanziaria in sede di eventuali accertamenti 38, e versando il più tempestivamente possibile la seconda, ma soprattutto deve gestire la dichiarazione e, più in generale, i dati dei quali è venuto a conoscenza, conciliando il rispetto della riservatezza, con le esigenze dell accertamento tributario e della lotta alla criminalità organizzata 39. Riguardo al contenuto della dichiarazione riservata, gli intermediari non erano tenuti ad assolvere nessun obbligo circa la verifica della congruità dei dati e delle informazioni ivi riportate, sia relativamente agli importi dichiarati, e alla loro valutazione, sia alla sussistenza in capo al dichiarante dei requisiti soggettivi previsti dalla normativa per aderire alla procedura di rimpatrio o di regolarizzazione 40. Dopo aver ricevuto la dichiarazione dal contribuente ed aver versato per conto di questi l imposta straordinaria, l intermediario doveva indicare nella dichiarazione annuale del sostituto d imposta (modello 770) l ammontare complessivo dei valori rimpatriati, come si legge nella circolare dell Agenzia delle Entrate n.85 del 2001 che esplicita le disposizioni degli articoli del d.l. 350/2001 cui le norme dell ultima sanatoria facevano rinvio, nonché effettuare gli adempimenti relativi al monitoraggio fiscale che si differenziavano a seconda della modalità prescelta dal soggetto interessato ad aderire allo scudo fiscale. Per entrambe le operazioni l intermediario doveva rilevare i dati relativi alle movimentazioni di denaro e titoli, cioè le generalità del soggetto scudato, la data, l importo e gli estremi identificativi dei conti di destinazione, mentre per le sole operazioni di regolarizzazione era previsto che venisse effettuata anche la segnalazione di questi dati all amministrazione finanziaria. Le ragioni di questa diversità di trattamento furono spiegate dalla relazione di accompagnamento al d.l. 350/2001, in cui si legge che l assenza di qualsiasi comunicazione 38 MOLINARO, G., Il ruolo degli intermediari nel procedimento di adesione allo scudo fiscale. Corriere Tributario, n.38/2009, p TABELLINI, P., Rientro dei capitali e scudo fiscale. Milano: Giuffrè Editore, p MOLINARO, G., Il ruolo degli intermediari nel procedimento di adesione allo scudo fiscale. Corriere Tributario, n.38/2009, p

20 all Amministrazione finanziaria sulle attività che continuano ad essere detenute all estero renderebbero nuovamente talli investimenti fuori da qualsiasi presidio o controllo e non avrebbe garantito la neutralità rispetto alle ipotesi di rimpatrio. Infatti, mentre i redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate, in quanto immesse nel circuito bancario, verrebbero assoggettate ad imposizione sostitutiva, le attività finanziarie detenute all estero sarebbero sfuggite facilmente all imposizione. Va sottolineato come, tali comunicazioni, rese obbligatorie nell ambito del rafforzamento delle misure di contrasto all evasione fiscale, non contrastano con la riservatezza che gli intermediari possono opporre all Amministrazione finanziaria nel corso degli accertamenti 41, poiché tale riserbo copre le informazioni concernenti la composizione e la tipologia delle entità oggetto di emersione. 2.5 Gli effetti premiali del rimpatrio e della regolarizzazione La disciplina relativa agli effetti dello scudo non si discosta più di tanto da quella delle sanatorie precedenti, in particolare quella del 2001; infatti l articolo 13-bis, comma 4, recita che l effettivo pagamento dell imposta produce gli effetti di cui agli articoli 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui all articolo 17 del decreto legge 25 settembre 2001, n.350. Sicuramente uno degli aspetti più rilevanti riguardo agli effetti che tale manovra produceva è quello della inibizione dell attività di accertamento tributario per quanto riguarda le somme e/o i valori rimpatriati o regolarizzati. Va puntualizzato che la preclusione del potere di accertamento non è assoluta, ma riguarda esclusivamente gli imponibili costituiti dalle somme e dai valori oggetto di emersione, sicché gli uffici competenti avrebbero potuto esercitare i loro poteri, ad esempio inviare questionari, compiere verifiche ed in generale tutti quegli atti necessari per riscontrare la conformità dei comportamenti tenuti dal contribuente nel rispetto delle prescrizioni tributarie in vigore 42 ; come ha avuto modo di osservare Deotto, tale disposizione vuole evitare, in sostanza, che lo scudo rappresenti una sorta di franchigia generica da utilizzare a fronte delle future rettifiche da parte dell Amministrazione finanziaria Op. Cit. 42 Per una più approfondita descrizione dei poteri di controllo dell Amministrazione finanziaria, si veda BEGHIN, M., Diritto Tributario. Princìpi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza. Torino: Giappichelli Editore, p.125 ss. 43 DEOTTO, D., L effetto protezione derivante dallo scudo fiscale. Corriere Tributario, n.42/2009, p