PERDITE SU CREDITI: ANALISI DEL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE OIC 15 E DELLA NORMATIVA FISCALE

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1 PERDITE SU CREDITI: ANALISI DEL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE OIC 15 E DELLA NORMATIVA FISCALE In giugno 2014, è stata pubblicata la versione definitiva del nuovo Principio Contabile OIC 15, applicabile ai bilanci chiusi dal 31 dicembre 2014, con possibilità di utilizzazione anticipata (si possono trovare in tale circostanza i soggetti con esercizio non coincidente con l anno solare, che hanno redatto il progetto di bilancio successivamente a giugno del 2014). Come primo elemento di analisi, si rileva la finalità dichiarata del Principio contabile OIC 15, il quale precisa di avere lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei crediti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. 1. DEFINIZIONE DI CREDITO I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza individuata o individuabile, determinate disponibilità liquide da clienti o da altri soggetti. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale diritto deriva generalmente dalla vendita di prodotti, merci e servizi con pagamento differito. 2. ESPOSIZIONE IN BILANCIO L articolo 2424 codice civile prevede che i crediti siano esposti nell attivo patrimoniale nella voce BIII2 relativa ai crediti iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie e nella voce CII relativa ai crediti facenti parte dell attivo circolante, a seconda della loro natura e destinazione: (STATO PATRIMONIALE - IMMOBIIZZAZIONI FINANZIARIE) B III 2 - crediti: a. verso imprese controllate; b. verso imprese collegate; c. verso controllanti; d. verso altri; (STATO PATRIMONIALE ATTIVO CIRCOLANTE) C II - Crediti: 1. verso clienti; 2. verso imprese controllate; 3. verso imprese collegate; 4. verso controllanti; 4-bis) crediti tributari; 4-ter) imposte anticipate; 5. verso altri.

2 Il principio Contabile, fornisce un importante linea guida per decidere se un credito debba essere iscritto fra le immobilizzazioni finanziarie o nell attivo circolante: la classificazione dei valori patrimoniali attivi si fonda sul criterio della destinazione (o dell origine) degli stessi rispetto all'attività ordinaria. In particolare, il legislatore richiede la separata indicazione: dei crediti considerati tra le immobilizzazioni finanziarie (cioè di origine finanziaria) i cui importi sono esigibili entro l'esercizio successivo (si veda voce BIII2 dell'attivo); e dei crediti ricompresi nell'attivo circolante (tendenzialmente di origine commerciale) i cui importi sono esigibili oltre l'esercizio successivo (si veda voce CII dell'attivo). In altre parole, i crediti possono essere distinti in: crediti di finanziamento e crediti di funzionamento. I crediti di finanziamento, indipendentemente dalla loro scadenza vanno iscritti fra le immobilizzazioni (BIII, 2), con separata indicazione di quelli scadenti oltre l anno. I crediti di funzionamento, andranno iscritti nell attivo circolante (C II Crediti), con separata indicazione di quelli iscrivibili oltre l anno. E l articolo 2424 codice civile che richiede, infatti, la separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, dell importo esigibile entro ed oltre l'esercizio successivo. Inoltre, l articolo 2427, numero 6, codice civile richiede in nota integrativa, distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni. La separazione è effettuata sulla base del periodo amministrativo annuale. Il Principio Contabile precisa che tale tipologia di rilevazione fornisce, benché in modo frazionato e senza un riepilogo, alcune informazioni di natura finanziaria. La scadenza è determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici. Va quindi effettuata una valutazione per determinare quali crediti è ragionevole prevedere verranno incassati entro dodici mesi, tenendo anche conto della destinazione durevole o meno del relativo investimento finanziario: così nel caso di una vendita con incasso fattura entro 3 mesi data fattura, qualora a seguito di appurata valutazione sia più probabile un incasso oltre l anno, sarà necessario dare esposizione separata da quelli a breve. L esposizione nello Stato Patrimoniale dei crediti, in ottemperanza a quanto dall articolo 2426, numero 8, codice civile, deve avvenire al netto delle svalutazioni e altre rettifiche, quali ad esempio rettifiche di fatturazione, sconti ed abbuoni, con la finalità di adeguarli al valore di presunto realizzo. Quando tali rettifiche si riferiscono a crediti non più iscritti in bilancio, andrà evidenziato un apposito fondo per rischi ed oneri: si pensi ad esempio al caso di una vendita di merce, il cui credito registrato a seguito della vendita, viene regolarmente pagato nei termini previsti. Successivamente però, ne viene contestata la qualità, da cui ne deriverebbe una diminuzione di prezzo: tale riduzione, qualora probabile, va accantonata in un fondo rischi ed oneri, oppure nei debiti se tale passività è già riconosciuta. Abbiamo sin qui esaminato la corretta classificazione dello Stato Patrimoniale, con la distinzione fra credito iscrivibile fra le Immobilizzazione Finanziarie, rispetto al Credito da iscrivere in Attivo Circolante.

3 Nel Conto Economico, qualora sia necessario adeguare il valore dei suddetti crediti al presunto valore di realizzo, sarà da utilizzare la seguente voce di spesa: B10d) del conto economico svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide, per gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti commerciali e diversi iscritti nell attivo circolante; D19b) del conto economico svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, si classificano gli accantonamenti e le svalutazioni di crediti finanziari iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie. Le perdite realizzate su crediti non derivanti da valutazioni, (ad esempio derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B14 oneri diversi di gestione del conto economico, previo l utilizzo dell eventuale fondo svalutazione crediti. In sintesi: Perdita presunta da valutazione: - B10d) del conto economico se i crediti sono iscritti nell attivo circolante - D19b) del conto economico se i crediti sono iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie Perdita effettiva (non da valutazione) Lo stralcio del credito avverrà con l utilizzo preventivo del fondo se c è e con l iscrizione di un onere per la parte restante in B14, fra gli oneri diversi di gestione. Fatte queste importanti preliminari premesse, andiamo ad analizzare l iscrizione iniziale, nonché la valutazione e le rilevazioni successive. 3. RILEVAZIONE INIZIALE I crediti da iscriversi in bilancio devono rappresentare validi diritti ad esigere disponibilità liquide da clienti o da altri terzi. Prescindendo dai casi particolari, i crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni o prestazione di servizi sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni: - il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato; - lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà. In caso di vendita di beni tale momento è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o consegna dei beni mobili, mentre per i beni per i quali è richiesto l atto pubblico (immobili e beni mobili) dalla data della stipulazione del contratto di compravendita. In caso di prestazioni di servizi lo scambio si considera avvenuto quando il servizio è reso, cioè la prestazione è effettuata. L articolo 1523 del codice civile stabilisce che nella vendita a rate con riserva della proprietà il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. Pertanto la rilevazione del ricavo di vendita e del relativo credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà.

4 4. RILEVAZIONI SUCCESSIVE L articolo 2426, numero 8, codice civile dispone che i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione. Quindi il valore nominale dei crediti deve essere rettificato per tenere conto di: 1. perdite previste per inesigibilità, 2. rettifiche di fatturazione, 3. sconti ed abbuoni, 4. altre cause di minor realizzo. Fatta questa distinzione di rettifica, il principio contabile esamina separatamente la causa indicata al punto 1), rispetto alle altre, in quanto è ben evidente la diversa origine, che necessita ovviamente un approccio diverso. 4.1 RETTIFICHE PER INADEMPIMENTO (Caso 1) Il valore nominale dei crediti è rettificato tramite un fondo di svalutazione per tenere conto della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Il fondo svalutazione crediti rettifica i crediti iscritti nell attivo. Nella stima del fondo svalutazione crediti si comprendono le previsioni di perdita sia per situazioni di rischio di credito già manifestatesi oppure ritenute probabili sia quelle per altre inesigibilità già manifestatesi oppure non ancora manifestatesi ma ritenute probabili. Nel documento OIC 15, si mantiene la denominazione fondo perché nella tenuta della contabilità devono permanere conti aperti alle svalutazioni dei crediti, anche se le valutazioni stesse non saranno evidenziate separatamente nello stato patrimoniale. In pratica quanto su scritto, sta a significare che il valore evidenziato nell attivo dello Stato Patrimoniale riclassificato, è già l importo nettizzato del Fondo svalutazione crediti: ovviamente però questo valore netto è dato dal valore nominale del credito del fondo, diminuito del Fondo. Esempio: Credito iscritto al Valore nominale di nell attivo circolante alla CII, 1: Crediti vs Clienti Si valuta un rischio di inesigibilità per 200 La scrittura che ne conseguirà sarà la seguente: B10d) svalutazione dei crediti compresi nell attivo CII, 1) Fondo svalutazione Credito 200 Come si vede, il Fondo CII, 1, di fatto è una voce negativa del Conto acceso ai Crediti ed è un fondo che consente la rilevazione contabile della rettifica.

5 Ma il Credito, con tale accantonamento, viene poi esposto in Bilancio con il valore CII, 1) Clienti per 800 Fatta questa importante precisazione in merito al tecnicismo contabile, è importante chiarire, che la necessità di una valutazione a fine anno del credito, nasce dalla necessità di rispettare il principio della competenza. Il mancato recupero di alcuni crediti, totale o parziale, certo o presunto, può essere già noto al momento della redazione del bilancio, come nel caso di debitori falliti o comunque in dissesto, di liti giudiziarie, di contestazioni, di debitori irreperibili e così via. Quando invece non ci siano cause così manifeste come quelle su richiamate, le situazioni di inesigibilità, pur essendo intrinseche nei saldi, potranno manifestarsi invece in esercizi successivi a quello della iscrizione dei crediti in bilancio. Lo scopo del fondo svalutazione crediti è quello di fronteggiare le previste perdite sui crediti in bilancio e pertanto il fondo è determinato tramite l'analisi dei singoli crediti e di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto. Le stime devono pertanto basarsi su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base dell esperienza passata, della corrente situazione economica generale e di settore, nonché dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio (ad esempio il fallimento di un debitore la cui situazione era già nota alla data di bilancio). Sotto il profilo tecnico, il principio contabile prevede che la valutazione a fine anno del valore di presumibile realizzo sia da effettuarsi mediante una analisi dei singoli crediti, con una conseguente determinazione della perdita di ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile. Al contempo però, il principio contabile consente una stima dell accantonamento al Fondo svalutazione crediti, in base all'esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio; a tal fine si tiene, fra l altro, conto della valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti e delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese. In pratica, l iter che dovrebbe seguire il redattore del bilancio è il seguente: 1) Su casi di situazioni di anomalia già manifestatasi (fallimento, dissesto, liti giudiziarie o debitori irreperibili), o non ancora manifestatisi, ma molto probabili, il credito va valutato singolarmente; 2) Per gli altri crediti, si utilizza una criterio di stima che si basa sull esperienza e su ogni altro elemento utile. In merito agli altri crediti individuati al caso 2), il Principio Contabile precisa che nel processo di stima del fondo svalutazione crediti è ammesso un processo di valutazione forfettario, in luogo di quello analitico, qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.).

6 Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente). Stime forfettarie delle perdite su crediti sono applicabili ai crediti diversi da quelli anomali. In sintesi abbiamo: - crediti senza anomalie: è possibile fare una svalutazione sulla base di stima forfettaria - crediti con anomalie: su crediti di importo modesto, qualora siano raggruppabili in classi omogenee di profili di rischio simili, si possono applicare delle formule di ragionevole attesa di perdite. In caso di crediti con anomalie che comporteranno probabili svalutazioni di importo rilevante e non raggruppabili in categorie a similare rischio, la stima non può essere effettuata in via forfettaria. Le perdite per inadempimento non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza, ma, in ossequio ai postulati della competenza, della prudenza ed al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere. L accantonamento al fondo svalutazione dei crediti assicurati si limita alla quota non coperta dall assicurazione, solo se vi è la ragionevole certezza che l impresa di assicurazione riconoscerà l indennizzo. Il Principio Contabile infine conferma che il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell esercizio è utilizzato negli esercizi successiva copertura di perdite realizzate sui crediti. 4.2 RETTIFICHE DI CREDITI (casi 2), 3) e 4)) Rettifiche di fatturazione I crediti in bilancio possono non essere totalmente realizzati anche per ragioni diverse dalle vere e proprie perdite per inadempimento. È frequente che successivamente alla data di bilancio vi siano resi di merci o prodotti da parte dei clienti o comunque si debba procedere a rettifiche di fatturazione (relativi a ricavi già iscritti al conto economico). Le rettifiche delle vendite rappresentano componenti negativi di reddito corrispondenti ad una diminuzione dei ricavi di vendita già rilevati. Le note di credito, già emesse o da emettere, di competenza dell esercizio rettificano i crediti ed i corrispondenti ricavi. Può però accadere, che tali resi, merci difettose etc, non siano ancora avvenuti nell esercizio, ma la loro realizzazione è abbastanza probabile: quindi nel rispetto dei postulati della competenza, della prudenza e del principio valutativo del valore di realizzo dei crediti, il bilancio contiene uno stanziamento per i resi di merci o prodotti da parte dei clienti.

7 La stima si basa su ipotesi ragionevoli, analizzando ciascuna situazione esistente ed in base a presupposti che trovino fondamento sull'esperienza e su ogni altro elemento utile. N.B: Lo stanziamento non rettifica l ammontare dei crediti e trova contropartita in un apposito fondo rischi. 5. CANCELLAZIONE DEI CREDITI La società cancella il credito dal bilancio quando: a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; oppure b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. Il caso a) non desta particolari problemi, mentre il caso b) necessita di ulteriori precisazioni: in particolare bisogna chiarire in primo luogo che la differenza fra valore di iscrizione (il valore di iscrizione è dato dalla differenza fra Valore nominale e relativo Fondo Stanziato crediti già accantonato) e valore di realizzo, è rilevata come perdita da cessione da iscriversi a conto economico alla voce B.14. Inoltre, viene chiarito che perché un credito possa essere cancellato dal Bilancio, deve trasferire tutti i rischi ad esso connessi. Qualora, invece, al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponda il trasferimento dei rischi, il credito rimane iscritto in bilancio. Viene così superata la precedente impostazione, che consentiva la cancellazione del credito ceduto, in assenza di trasferimento di tutti i rischi, con i vantaggi di una maggiore equiparabilità dei risultati, maggiore chiarezza espositiva e coerenza contabile-fiscale. 6. CONSIDERAZIONI FINALI IN MERITO ALTRATTAMENTO CIVILISTICO Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell esercizio è utilizzato negli esercizi successiva copertura di perdite realizzate sui crediti. Su tale punto, il principio contabile si limita a precisare quanto su descritto. Qui di seguito però, proviamo ad effettuare una serie riflessioni in merito all applicazione pratica di tale utilizzo. Abbiamo visto che l accantonamento, può avvenire in presenza di anomalie manifeste e quindi l accantonamento in tal caso sarà stato effettuato su singola valutazione. Diversamente, è possibile procedere su metodologie di stima puntuali o forfettari. Si ritiene, che in caso di accantonamento su singola valutazione e su stime puntuali, il fondo che viene costituito avrà uno stretto legame con il credito che lo ha generato. Diversamente, in caso di crediti svalutati sulla base di stime mediante l utilizzo di mezzi forfettari, il relativo fondo è legato alla categoria su cui lo stesso è accantonato. Esempio:

8 La Cooperativa X, vanta un credito di euro verso il cliente A in cui sono manifeste le situazioni di difficoltà ed di altri crediti di cui 100 di ciascuno per un totale di , fra clienti appartenenti al settore dell edilizia. Valore nominale Crediti: Cliente A Clienti edilizia: Altri crediti: Totale crediti: Sulla base di tale situazione, il redattore del bilancio decide di svalutare il credito verso il cliente A di , a seguito di una valutazione soggettiva del credito, ritenendo di riuscire ad incassare solo 10 mila euro. Sui crediti restanti, viene effettuato un raggruppamento omogeneo nel settore dell edilizia, con una stima forfettaria di una svalutazione del 10%. Gli altri crediti, privi di anomalia, vengono svalutati sulla base di un criterio forfettario nella misura dello 0,40%. Avremo quindi: Fondo Cliente A Fondo Clienti edilizia: Fondo altri crediti: Totale: La scrittura sarà: B10d) svalutazione dei crediti CII, 1) Fondo svalutazione Credito I crediti verranno esposti nell attivo circolante del bilancio per Nell anno successivo, cosa succede in caso di insoluto realizzato? Se l insoluto è sul cliente A e si dovesse concretizzare in un incasso di soli 5 mila euro, lo stralcio del credito, prevederà una perdita in B14 di (valore di iscrizione valore di realizzo = perdita 5.000) In pratica il fondo svalutazione crediti, pur essendo di , e quindi capiente rispetto alla perdita subita, mantiene una propria destinazione. Stessa cosa avverrà qualora si verificherà un insoluto superiore al fondo stanziato per le tre categorie in esemplificazione.

9 Inoltre il fondo va osservato in maniera dinamica, nel senso che se nel corso dell esercizio successivo, 10 crediti in edilizia vengono regolarmente riscossi e la percentuale di svalutazione rimane sempre il 10%, sarà necessario riadeguare il fondo mediante uno stralcio per esubero (sui 90 crediti rimanenti). Ma allo stesso tempo, al caso appena esposto, se nel corso dell esercizio a fronte di 100 crediti nell edilizia, di cui riscossi per 10, ma con nuovi contratti di 20 sempre per euro ciascuno e con percentuale di svalutazione costante, sarà necessario riadeguare il Fondo ( = x 10%= e quindi adeguamento di fondo x 1.000) In pratica si ritiene di poter concludere che a fronte di un Fondo costituito su specifiche anomalie, lo stesso è utilizzabile solo al verificarsi dell insolvenza per il quale è stato accantonato (A e B), mentre quello residuale non presenta particolari problematiche di utilizzo. 7. PROFILO FISCALE Sotto il profilo fiscale, si rimanda alle nostre precedenti circolari 25 del 2014 e 23 del 2013 per quanto riguardo la parte generale. Qui di seguito si faranno solo alcuni richiami, approfondendo la questione su specifici aspetti in merito alla svalutazione. Fiscalmente le perdite su crediti sono interessate rispettivamente: Dall art. 101, comma 5 il quale stabilisce le caratteristiche della perdita sul credito per essere fiscalmente deducibile Dall art. 106 il quale introduce la possibilità di far partecipare alla determinazione del reddito d impresa di oneri riferibili ai crediti che non hanno ancora avuto la loro manifestazione e quindi scontano il prudenziale apprezzamento del redattore del bilancio. In pratica i due articoli su richiamati, interessano entrambi l insolvenza del debitore, ma si applicano rispettivamente il primo all inesigibilità definitiva, mentre il secondo all inesigibilità potenziale. Il comma 5 dell articolo 101 del TUIR, prevede che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n In pratica l articolo su riportato, distingue le perdite su crediti definitive fiscalmente rilevanti in due categorie: perdite su crediti contraddistinte da elementi certi e precisi perdite su crediti relative a debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione del debito. Relativamente alla prima categoria di perdite su riportate, si può poi ulteriormente ricavare due ulteriori sottocategorie e cioè:

10 Perdite definitive determinate internamente sulla base di un processo di stima, rispetto alle perdite che emergono da un atto realizzativo. PERDITE DEFINITIVE perdite su crediti contraddistinte da elementi certi e precisi perdite su crediti relative a debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione del debito Perdite definitive valutative Perdite definitive da atto realizzativo In pratica affinché una perdita su crediti possa dedursi ai sensi dell art. 101, comma 5 primo periodo, deve essere in primo luogo definitiva (valutativa o realizzativa) e deve inoltre essere connotata dai requisiti di certezza e precisione. Questo tipo di perdita su crediti ha come elemento di criticità la valutazione della definitività dell insolvenza del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria e quindi l incapienza patrimoniale del debitore, sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria. Tale situazione può senz altro essere verificata: in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore; in caso di denuncia di furto d identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale; nell ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell articolo 49 del codice civile. Il legislatore con una modifica dell art. 101, comma 5 del Tuir (decreto legge 22 giugno 2012, n. 83), ha introdotto una nuova categoria di crediti dotati a determinate condizioni dei richiamati presupposti di certezza e precisione.

11 In particolare viene previsto che al principio generale di deducibilità di perdita su crediti quando contraddistinte da elementi di certezza e precisione, viene stabilito che: Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione ( ) e non superiore a euro per le altre imprese. Inoltre l articolo 1, comma 160, lettera b), della legge di stabilità 2014, modificando l ultimo periodo del comma 5 dell articolo 101 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, TUIR ), consente la deduzione ai fini IRES, presumendo la ricorrenza degli elementi certi e precisi, anche dei crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili nazionali. Quindi, queste ulteriori due circostanze, comporteranno la rilevanza fiscale della perdita su crediti di natura civilistica. Soffermando la nostra attenzione sull art. 106 del Tuir, il comma 1 stabilisce che in ciascun esercizio, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai ricavi dell impresa. Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio. In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell articolo 106 del TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi. Inoltre il medesimo comma 2 dell articolo 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente imputata al fondo, in quanto capiente e ciò, è in contrapposizione con quanto abbiamo analizzato civilisticamente in cui, il fondo ad esempio creato a seguito di svalutazione per anomalie tipiche per ingenti importi, mantiene il legame con lo stesso credito. Sotto il profilo fiscale, il fondo creato a seguito dell accantonamento dello 0,50% ha un utilizzo ampio e precede qualunque rilevanza fiscale della perdita su crediti. Così in caso di compresenza di un fondo tassato (quindi con valenza solo civilistica che è stato ripreso a tassazione con una variazione in aumento) ed un fondo non tassato (quindi con valenza anche fiscale), deve essere utilizzato per primo quello fiscale (non tassato). Un caso di difficile interpretazione, è la commistione fra svalutazione crediti e crediti di modesto importo.

12 In particolare, un elemento da considerare è che la normativa fiscale sin qui illustrata di cui all art. 101, comma 5 del Tuir in tema di certezza della perdita, presuppone sempre una scelta operata civilisticamente di una previa imputazione a conto economico. Come chiarito dalla circolare 26/E del 2013, tale previa imputazione può essere ritenuta anche a seguito dell operata svalutazione crediti, purchè la stessa non sia stata dedotta fiscalmente. Così ad esempio, se a fronte di accantonamento a svalutazione crediti di euro , la quota deducibile a seguito dell art. 106, comma 1 del Tuir (quindi 0.50% dei crediti) era di 6.000, euro sono stati ripresi a tassazione e quindi potenzialmente possono rilevarsi come imputazione preventiva a bilancio. La stessa circolare richiamata con riferimento alle perdite di modesto importo, precisa che nel caso di svalutazioni effettuate per masse - in cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo - la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all intero ammontare delle svalutazioni operate. In pratica riprendendo l esemplificazione su illustrata, qualora l accantonamento effettuato di non è riferibile ad anomalie particolari ed è quindi forfettario, il verificarsi delle cause previste per il modesto importo (6 mesi), ne determinano la deducibilità ritenendo come imputazione a bilancio, la svalutazione effettuata. Così se la svalutazione crediti di euro è stata effettuata a fronte di un credito complessivo di (quindi accantonamento dello 0.83%%), risulta fiscalmente rilevante (i restanti sono deducibili ai sensi dell art. 106 del Tuir). Nel caso in cui uno dei crediti facenti parte il credito di , abbia le caratteristiche di modesto importo, 2.000, scaduto da più di 6 mesi, lo stesso si riterrà rispettare i criteri previsti dall art. 101, comma 5 del Tuir, con rilevanza fiscale per Tale rilevanza fiscale, va poi temprata con la regola prevista dall art. 106 del Tuir su illustrata e cioè che assume rilevanza fiscale come perdita, per la parte del fondo fiscale. Quindi nel caso di specie, il credito scaduto di 2.000, ha tutte le caratteristiche richieste dalla normativa per avere rilevanza fiscale; avendo un fondo fiscale, sarà necessario però utilizzare prima il fondo e quindi nell esempio proposto tale perdita di modesto valore non avrà impatti. Qualora nell esempio su indicato i crediti di modesto importo invece siano 6, tutti di (tot ) e tutti scaduti da più di 6 mesi, si ritiene che per (5x2.000), l imputazione bilancistica richiesta dalla norma sia imputabile per la dall accantonamento al fondo svalutazione crediti già effettuato, con rilevanza fiscale della quota tassata ( 4.000). L ulteriore credito di 2.000, avendo le caratteristiche richieste dall art. 101, dovrà essere preventivamente a perdita sotto il profilo civilistico. Info: Stefano Bargossi Fonte: UNICAF