Anno 2013 N. RF217. La Nuova Redazione Fiscale AFFITTO D AZIENDA - IMPOSTE INDIRETTE

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1 Anno 2013 N. RF217 ODCEC VASTO OGGETTO La Nuova Redazione Fiscale AFFITTO D AZIENDA - IMPOSTE INDIRETTE Pag. 1 / 6 RIFERIMENTI ARTT E 2562 C.C.; DPR 131/86 ; ART. 35 CO. 10-QUATER DL 223/2006 CIRCOLARE DEL 30/09/2013 Sintesi: si riepilogano gli aspetti connessi all imposizione indiretta delle operazioni di affitto d azienda; sul punto, si rammenta che l affitto di azienda è soggetto: ad IVA e ad imposta di registro in misura fissa, se è posto in essere da una società o un imprenditore individuale che affitta un ramo d azienda o una fra più aziende possedute; è escluso dall Iva ma rimane soggetto all imposta di registro in misura proporzionale, se è posto in essere da un imprenditore individuale ad affittare l unica azienda posseduti. Come noto, l'affitto d'azienda (disciplinato civilisticamente dalle disposizioni in materia di usufrutto d azienda: artt e 2562 c.c.), costituisce ai fini dell IVA una operazione imponibile. In particolare, l art. 3 c. 2 DPR 633/72 qualifica come prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili. Tuttavia, l imponibilità è circoscritta alla sola ipotesi di affitto di azienda commerciale, posto che l art. 10 c. 1 n. 8) DPR 633/72 considera esente Iva l affitto di terreni e di aziende agricole. Nella proseguo, si riepilogano gli aspetti relativi l imposizione indiretta dell affitto d azienda. REGISTRAZIONE DELL ATTO Per effetto delle disposizioni contenute negli artt. 2 e 3 DPR 131/86, gli atti aventi per oggetto l affitto di aziende sono soggetti a registrazione: sia se posti in essere per mezzo di un atto scritto (in forma pubblica o per scrittura privata) che in caso di accordo verbale (che tuttavia fiscalmente non risulta ammesso). FORMA DELL ATTO: la L. 310/93 ha introdotto l obbligo di stipula tramite atto pubblico o scrittura privata autenticata, con obbligo di iscrizione al Registro Imprese nel termine di 30 giorni, a cura del notaio rogante. A tal fine, in caso di contratto senza firme autenticate: per quanto la miglior dottrina non ritenga tale forma a pena di nullità si pone il problema di non poter iscrivere l atto alla CCIAA, rendendolo dunque non opponibile ai terzi (ivi incluso l Erario, e ciò anche se il contratto è stato debitamente registrato). Analogo concetto vale per qualsiasi atto modificativo del contratto (risoluzione anticipata, modifica di una clausola, ecc.). In ogni caso, sul punto si rammenta che il contratto di affitto d azienda stipulato: IN FORMA VERBALE pur essendo raro, il contratto verbale di affitto d azienda, se non registrato, è soggetto a registrazione d ufficio ove l Amministrazione finanziaria possa fornire la prova dell esistenza del contratto mediante: prova diretta (documentale) prova presuntiva. Al riguardo, l art. 15 c. 1 lett. d) DPR 131/86 dispone che l esistenza del contratto di affitto possa essere presunta (salvo prova contraria) ove l attività commerciale

2 Redazione Fiscale Info Fisco 217/2013 Pag. 2 / 6 PER ATTO PUBBLICO O SCRITTURA PRIVATA AUTENTICATA PER SCRITTURA PRIVATA NON AUTENTICATA continui (integralmente o in parte) nello stesso locale in cui era precedentemente esercitata ma venga modificata: - la ditta o l insegna - la titolarità dell esercizio il contratto di affitto di azienda redatto per atto pubblico o per scrittura privata autenticata è soggetto a registrazione in termine fisso (anche se tutte le disposizioni in esso contenute siano relative a operazioni IVA). è soggetto a registrazione solo in caso d uso se tutte le disposizioni in esso contenute sono relative a operazioni soggette ad IVA. Ove anche una sola delle disposizioni contenute nell atto sia soggetta a registro, invece, la registrazione deve avvenire in termine fisso. Tuttavia, perché possa riconoscersi la sussistenza del caso d uso è necessario che: in capo all affittante permanga, a seguito della stipula del contratto di affitto, la soggettività passiva IVA il deposito del contratto di affitto presso i competenti organi amministrativi non avvenga ai fini dell adempimento di un obbligazione dei predetti organi, né sia obbligatorio per legge o regolamento. Nel caso in cui tale ultima condizione non sia soddisfatta, non si presenteranno gli estremi del caso d uso e l atto non sarà soggetto a registrazione. Nell ipotesi inversa, invece, l atto sarà soggetto a registrazione e sconterà l imposta fissa di registro. In pratica, i contratti di affitto di azienda vanno così registrati: FORMA ATTO Verbale Atto pubblico o scrittura privata autenticata Scrittura privata non autenticata se anche una sola disposizione non è soggetta ad IVA se tutte la disposizioni sono soggette ad IVA MODALITÀ DI REGISTRAZIONE Registrazione in termine fisso Registrazione in termine fisso Registrazione in termine fisso Registrazione in caso d uso LA DISCIPLINA FISCALE DELL AFFITTO D AZIENDA Come anticipato, l affitto di azienda configura un operazione: imponibile IVA, in caso di affitto di azienda commerciale esente IVA, in caso di affitto di terreni e di aziende agricole. Sul punto, la prassi amministrativa (RM 194/96) ha precisato che: l affitto di azienda posto in essere da un soggetto societario è assoggettabile all IVA, sempre che, naturalmente, sussistano i presupposti soggettivi e cioè che, a seguito di tale atto, il locatore, titolare dell azienda data in affitto, conservi lo status di soggetto passivo IVA, per essere titolare di altra azienda, ovvero per essere un soggetto societario che continua, comunque, la sua esistenza. Inoltre, l affitto d azienda è diversamente disciplinato in relazione allo status del locatore (RM 35/2008); in particolare, si distinguono le seguenti casistiche:

3 Redazione Fiscale Info Fisco 217/2013 Pag. 3 / 6 IMPRENDITORE INDIVIDUALE CHE AFFITTA L UNICA AZIENDA POSSEDUTA IMPRENDITORE INDIVIDUALE CHE AFFITTA UNA DELLE AZIENDE POSSEDUTE (O UN SUO RAMO) SOCIETÀ CHE AFFITTA L AZIENDA O SUO RAMO affitto escluso IVA imposta di registro in misura proporzionale affitto imponibile IVA (aliq. ordinaria 21%) imposta di registro in misura fissa affitto imponibile IVA (aliq. ordinaria 21%) imposta di registro in misura fissa AFFITTO DI AZIENDA COMMERCIALE L affitto dell unica azienda da parte di un imprenditore individuale non può considerarsi un operazione effettuata nell esercizio d impresa, in quanto il concedente si limita a percepire il corrispettivo dovuto dall affittuario, il quale è annoverato dalla legge fra i frutti civili (art. 820, ultimo comma, c.c.), proprio perché correlato a un attività di mero godimento. BASE IMPONIBILE: per i contratti di affitto di azienda, infatti, la base imponibile è costituita dall ammontare del corrispettivo in denaro pattuito per l intera durata del contratto (canone). Pertanto, l imprenditore individuale che conceda in affitto l unica azienda posseduta: perde, anche se temporaneamente, la soggettività passiva IVA è esonerato da tutti gli obblighi IVA Nota: come precisato dalla CM 72/14552/86, la perdita di soggettività passiva è soltanto temporanea ; in quanto il locatore, nella generalità dei casi, riprenderà la gestione dell azienda al termine del contratto di affitto; tuttavia, il locatore pur conservando, ai soli fini anagrafici, il numero di partita IVA, resta esonerato da tutti gli obblighi IVA; non si dovrà, pertanto, procedere, a seguito dell affitto dell unica azienda, alla dichiarazione di cessazione attività (art. 35 co. 4 del DPR 633/72). Inoltre, l affitto dell unica azienda va comunicato alle Entrate: attraverso il modello AA9/11 (casella 5 della sezione 3 del quadro E) non oltre 30 giorni dalla conclusione del contratto di affitto Nota: se, al termine del contratto di affitto, l imprenditore decide di proseguire l attività, questi dovrà presentare la dichiarazione di variazione per riattivare la partita IVA, prima sospesa (casella 6 della sezione 3 del quadro E del modello AA9/11) LOCAZIONE UNICA AZIENDA IMPRENDITORE INDIVIDUALE Ai fini reddituali, il canone percepito dall imprenditore individuale che ha locato l unica azienda: è qualificabile come reddito diverso (art. 67, TUIR); è, pertanto, soggetta ad imposizione la differenza tra i canoni percepiti e le eventuali spese sostenute per la produzione degli stessi come le spese di manutenzione riparazione straordinaria ed ammodernamento non rientra nel campo di applicazione dell IRAP, per carenza del requisito soggettivo specularmente, se l affittuario, alla data del contratto di concessione in godimento dell azienda, non rivestiva già la qualifica di imprenditore commerciale, la acquisisce per effetto di tale operazione: il canone d affitto diventa, quindi, un costo deducibile dal reddito d impresa e dalla base imponibile IRAP (CM 148/2000).

4 Redazione Fiscale Info Fisco 217/2013 Pag. 4 / 6 Beni di magazzino: in presenza di rimanenze da parte del locatore, è opportuno che tali beni siano ceduti o comunque estromessi dalla locazione, onde evitare che il conduttore si trovi accedere dei beni ancora di proprietà del locatore (in tale situazione l agenzia ha richiesto che sia il locatore ha dover emettere la fattura e a tassare il ricavo - CM 154/1995). In tal caso non si applica alcuna presunzione (come avviene per la cessione d azienda - esclusa da Iva - seguita dalla fatturazione del magazzino). LOCAZIONE DI RAMO D AZIENDA Qualora, invece, l imprenditore individuale loca: un ramo di azienda una delle proprie aziende non perde lo status di soggetto commerciale (così come il locatore società) ed i relativi canoni: sono soggetti ad aliquota IVA ordinaria (21%) sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (.168, che diventano. 200 dal 2014) Nota: detti canoni concorrono, inoltre, alla formazione del reddito d impresa e della base imponibile IRAP, come componenti positivi, essendo imputati: - alla voce A)1) del Conto economico, se l affitto d azienda rappresenta il core business dell impresa - alla voce A)5) qualora si tratti di una mera attività accessoria Tuttavia, può accadere che l imprenditore individuale abbia 2 distinti rami d azienda che vengono concessi in affitto in tempi diversi; pertanto, se risulta locato il secondo ramo d azienda: il relativo atto va assoggettato ad imposta di registro in quanto viene meno la soggettività Iva sui restanti canoni relativi al primo ramo d azienda, occorra continuare ad applicare l IVA (con addebito per mezzo di regolare fattura). In pratica, la partita IVA resta sospesa per tutto il periodo di durata dell affitto del secondo ramo aziendale, ma non per questo vengono meno gli obblighi IVA relativi al primo ramo d azienda. IMPOSTA DI REGISTRO Come anticipato, qualora il locatore sia imprenditore individuale, l operazione è fuori campo IVA ed è dovuta solo l imposta di registro; pertanto, quest ultima è dovuta con le seguenti aliquote: Casistica se canoni distinti in relazione alla parte immobiliare ed al resto dell azienda affittata Aliquote 2%, sul canone relativo alla parte immobiliare 3%, sul canone relativo agli altri beni se corrisposto un unico e indistinto canone 3% Nota: a norma dell art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72, l affitto di aziende agricole è esente da IVA. Tale contratto, pertanto, è soggetto ad imposta di registro con le medesime modalità su indicate. PLAFOND IVA Secondo l art. 8 co. 4 del DPR 633/72, in caso di affitto di azienda, affinché l affittuario possa beneficiare del plafond formato in capo all affittante è necessario che: tale trasferimento sia espressamente previsto nel relativo contratto di affitto ne sia data comunicazione all ufficio delle Entrate territorialmente competente, con lettera raccomandata, entro il termine di 30 giorni.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 217/2013 Pag. 5 / 6 Nota: il trasferimento del plafond è ammesso solo se vengono ceduti quanto meno i rapporti con la clientela, oltre all università costituente l azienda (RM /92). In senso opposto si segnala, però, la risposta all interrogazione parlamentare n /2010, nella quale è stato chiarito che il trasferimento all affittuario del plafond IVA maturato dall affittante non è subordinato alla trasmissione di tutti i rapporti con la clientela e di tutte le posizioni creditorie e debitorie, essendo sufficiente rispettare le condizioni previste dall art. 8 del DPR 633/72. APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA DELLA LOCAZIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI Si rammenta, inoltre, che l art. 35 co. 10-quater del DL 223/2006 ha disciplinato una norma antielusiva, secondo cui il trattamento fiscale in materia di imposte indirette, previsto per le locazioni immobiliari, si applica, se meno favorevole, anche all affitto d azienda. CONDIZIONI La disciplina della locazione di fabbricati strumentali è applicabile anche all affitto di azienda al ricorrere delle seguenti condizioni (CM 27/2006): il valore normale dei fabbricati, determinato ai sensi dell art. 14 del DPR 633/72, deve risultare superiore al 50% del valore complessivo dell azienda oggetto di locazione; Nota: nel raffronto tra il valore complessivo dell azienda data in affitto e quello dei fabbricati strumentali che la compongono, occorre considerare anche il valore delle aree attrezzate ad uso campeggio, se classate nella categoria dei fabbricati strumentali l eventuale applicazione dell IVA e dell imposta di registro secondo le regole previste per l affitto di azienda, unitariamente considerate, consente un risparmio di imposta rispetto all applicazione delle imposte previste per le locazioni di fabbricati. In pratica, nel caso in cui il valore dell azienda sia costituito per più del 50% da fabbricati, si applica, invece del regime di tassazione dell affitto d azienda, il regime di tassazione della locazione di immobili strumentali (con la corresponsione annuale, pertanto, dell imposta di registro dell 1% per tutta la durata del contratto), se meno favorevole. Nota: si osserva che tale disposizione si applica solo alle locazioni di azienda registrate dopo l entrata in vigore della legge di conversione del DL 223/2006 (12/08/2006). ANALISI COMPARATIVA Ai fini della determinazione dell imposta dovuta in caso di affitto di azienda costituita per più del 50% del proprio valore da fabbricati, è necessario procedere ad un esame comparativo delle imposte indirette da applicarsi in relazione a: affitto d azienda locazione di fabbricati strumentali Nota: si osserva che la disposizione antielusiva: - trova applicazione anche in caso di subaffitto di rami aziendali il cui valore normale sia in prevalenza costituito dal valore normale di immobili strumentali (CM 12/2007). - ha sollevato non poche questioni in relazione alle modalità da utilizzare per l analisi comparativa

6 Redazione Fiscale Info Fisco 217/2013 Pag. 6 / 6 OGGETTO DEL CONFRONTO Riguardo gli aspetti relativi alla citata analisi comparativa, l Agenzia: in un primo momento (CM 12/2007), ha affermato che il confronto abbia ad oggetto la sola imposta di registro successivamente (RM 35/2008), ha ritenuto che il confronto debba riguardare sia l IVA che l imposta di registro e che debba essere un confronto attuato in concreto. Sul punto, si rammenta che: CM 12/2007 RM 35/2008 ai fini dell analisi comparativa, si dovrebbe considerare solo l imposta di registro, con la conseguenza che, ogni qual volta la componente immobiliare dell azienda superi il 50% del valore complessivo di essa, anche in assenza di ogni intento elusivo, l applicazione del regime di tassazione previsto per i fabbricati strumentali risulterà sempre più sfavorevole rispetto a quello previsto per le locazioni di azienda, sicché non potrà trovare applicazione la disciplina dell affitto di azienda, bensì quella della locazione di immobili strumentali (e, concretamente, l atto di affitto di azienda risulterà soggetto ad imposta di registro dell 1% anziché a quella fissa). Pertanto, secondo l Agenzia, l applicazione della disciplina antielusiva prescinde dal regime IVA della locazione di fabbricati strumentali, in quanto l IVA troverà comunque applicazione al 21%, come disposto per l atto di affitto di azienda, mentre, l imposta di registro troverà applicazione all 1% anziché in misura fissa. secondo l Agenzia la valutazione della disciplina meno favorevole va effettuata sulla base delle discipline sistematicamente applicabili al caso concreto; occorrerebbe, in altri termini, verificare l incidenza effettiva dell IVA e dell imposta di registro. Inoltre, l Agenzia precisa che, se l affitto di azienda ha durata pluriennale, al fine del confronto con la disciplina dettata in materia di locazione di immobili strumentali, occorre tenere conto anche della disposizione contenuta dalla nota I all art. 5 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, nella parte in cui prevede la riduzione dell imposta di registro dovuta sulla locazione se il pagamento della stessa avvenga: - in un unica soluzione - per l intera durata del contratto. ANALISI COMPARATIVA DELLA DISCIPLINA IMPOSITIVA DISCIPLINA DELLA LOCAZIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI DISCIPLINA DELL AFFITTO DI AZIENDA Locatore Iva Registro Iva Registro soggetto IVA non soggetto IVA (imprenditore che affitta l unica azienda) esente in assenza di opzione Imponibile su opzione 1% 21% Fuori campo 2% Fuori campo. 168 (.200 dal 01/01/2014) 3% o singole aliquote per singoli beni aziendali