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1 RISULTATO DELL ESERCIZIO ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN AUMENTO Negli esercizi dal 2005 al 2008 sono state realizzate plusvalenze o altri proventi rateizzati? = In base all'art. 86 del TUIR è ammessa la rateazione delle plusvalenze, le stesse quindi possono concorrere alla formazione del reddito, nell esercizio in cui sono realizzate o in quote costanti nell esercizio di realizzazione e dei 4 successivi. Per poter ripartire la plusvalenza, la stessa si deve riferire a beni posseduti da almeno tre anni. Le istruzioni per i beni diversi dalle attività finanziarie, precisano che: il computo dei tre anni è effettuato in base all'articolo 2963 del Codice Civile: si confronta, quindi, la data dell'acquisto con quella di vendita e non quella di chiusura dei relativi esercizi; per i beni detenuti in locazione finanziaria il triennio decorre dalla data del riscatto. Beni in leasing In relazione a tale ultima ipotesi, è bene segnalare che, ai fini della verifica del possesso triennale, rileva anche il periodo il cui il bene è detenuto in locazione finanziaria. Tale computo, secondo la R.M , n.379/e, è giustificato dalla necessità di assicurare un trattamento omogeneo con la fattispecie di acquisto del bene in proprietà (criterio di equivalenza). Plusvalenze da sale and lease back Il lease back prevede che un impresa proceda alla vendita di un bene ammortizzabile ad una società di leasing, con la quale viene stipulato un contratto di locazione finanziaria. Conseguentemente, il soggetto che realizza tale contratto non perde mai la disponibilità fisica del bene. Dal punto di vista civilistico, l art. 2425bis, c.c., prevede che le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione. In forza di tale disposizione, si producono i seguenti effetti (OIC): la plusvalenza derivante dalle vendita del bene alla società di leasing va contabilizzata nel conto economico dell impresa cedente; la plusvalenza deve essere spalmata lungo la durata del contratto di locazione finanziaria, iscrivendo un risconto passivo per imputare a ciascun esercizio la quota parte di plusvalenza di competenza dello stesso. Fiscalmente, mancando una precisa disposizione normativa, si applicano le ordinarie disposizioni di cui all art. 86 del TUIR, con conseguente possibilità di operare la rateizzazione della plusvalenza in un massimo di cinque periodi d imposta, e non lungo la durata del contratto di locazione finanziaria. Partecipazioni Per le attività finanziarie occorre invece che siano iscritte nel bilancio, come immobilizzazioni per almeno tre esercizi (si considerano cedute per prime le ultime acquisite). Ricordiamo che in bilancio, la plusvalenza deve essere imputata per competenza, integralmente nell'esercizio di realizzazione, di conseguenza la ripartizione nei vari esercizi dovrà essere attuata extra contabilmente in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi con opportune variazioni in aumento e in diminuzione. Imposte differite ed anticipate In caso di ripartizione in più periodi della plusvalenza imponibile, si pone 1

2 anche la necessità di stanziare la fiscalità differita. In particolare, nell esercizio di conseguimento della plusvalenza, la variazione in diminuzione operata determina una differenza temporanea che richiede lo stanziamento di un fondo imposte differite commisurato all Ires dovuta sulle future quote di plusvalenza imponibile. Successivamente, negli esercizi in cui si hanno le riprese a tassazione delle quote di plusvalenza imponibile, è necessari stornare il fondo imposte differite per prelevare la quota di imposte dovute sulla ripresa fiscale stessa. Se in uno o più periodi precedenti, compresi tra il 2005 e il 2008, il contribuente si è avvalso della predetta possibilità di rateizzazione fiscale in cinque periodi d imposta, nel 2009 è necessario effettuare la relativa variazione in aumento, pari al 20% delle voci a suo tempo contabilizzate tra i componenti positivi di Conto economico, in ipotesi di coincidenza tra costo fiscale e contabile del bene. Si ricorda che, oltre che per le plusvalenze, tale facoltà di rateizzazione può essere esperita dal contribuente con riferimento ai seguenti proventi: alle sopravvenienze attive derivanti da risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni (diversi da quelli produttivi di ricavi), conseguite per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (art.88 co. 2 del TUIR); alle sopravvenienze attive derivanti da c.d. contributi in conto capitale e dalle liberalità ricevute (art. 88 co. 3 lett. b) del TUIR). L impresa ha assegnato un bene ai soci o ha destinato un bene a finalità estranee all impresa? In questi casi, l impresa realizza un componente positivo di reddito da calcolare avendo riguardo al valore normale del bene (da determinare secondo i criteri di cui all art. 9 del TUIR). Se il bene rientra tra quelli alla cui produzione o scambio è diretta l attività dell impresa (art. 85 del TUIR), il ricavo è pari all intero valore normale del bene (fermo restando che la sua fuoriuscita comporta una minor valorizzazione finale delle rimanenze). Se il bene non rientra tra quelli di cui sopra (art. 86 del TUIR), la plusvalenza è pari alla differenza tra il valore normale del bene ed il suo costo fiscalmente riconosciuto. In questo secondo caso, ove dalla contrapposizione tra valore normale e costo fiscalmente riconosciuto del bene emerga non una plusvalenza, bensì una minusvalenza, si ricorda che tale minusvalenza non è deducibile dal reddito di impresa. Il co. 18 dell art. 36 del DL 223/2006 ha, infatti, modificato, con decorrenza dal periodo di imposta in corso al , il disposto dell art. 101 del TUIR, al fine di escludere le minusvalenze realizzate per effetto di operazioni di assegnazione (o di destinazione a finalità estranee all impresa) dal novero delle minusvalenze deducibili. Tutto ciò premesso, nel caso in cui si proceda all assegnazione di un bene ai soci o comunque alla sua destinazione a finalità estranee all impresa, la variazione in aumento che deve essere apportata all utile civilistico ante imposte è la seguente: se il bene è uno di quelli alla cui produzione o scambio è diretta l attività dell impresa (art. 85 del TUIR), la variazione in aumento è pari al valore normale del bene medesimo; se il bene è diverso da quelli di cui al punto precedente e, per effetto dell operazione, si genera una plusvalenza imponibile (art. 86), la variazione in aumento è pari alla somma della plusvalenza imponibile realizzata e 2

3 dell eventuale componente negativo contabilizzato a fronte dell eliminazione del bene dell attivo patrimoniale (circostanza che si verifica quando quest ultimo non risulta già interamente ammortizzato sul piano contabile); se il bene è diverso da quelli di cui al punto precedente e, per effetto dell operazione, si genera una minusvalenza indeducibile (art. 101), la variazione in aumento è pari all eventuale componente negativo contabilizzato a fronte dell eliminazione del bene dell attivo patrimoniale (circostanza che si verifica quando quest ultimo non risulta già interamente ammortizzato sul piano contabile). Tra gli immobili relativi all impresa vi sono immobili c.d. patrimoniali? Gli immobili cd. patrimonio, o non strumentali, sono gli immobili destinati a civile abitazione (categoria da A/1 ad A/9), con esclusione dei seguenti: quelli merce, ossia posseduti da imprese di costruzione o compravendita immobiliare; quelli strumentali per destinazione, ossia utilizzati direttamente dall impresa per lo svolgimento dell attività (ad esempio, l immobile abitativo utilizzato quale sede legale o amministrativa). Con decorrenza dal periodo d'imposta in corso alla data del l art. 7 del Decreto Legge n. 203 del convertito nella legge n. 248/2005 ha modificato l articolo 90 del TUIR relativo al reddito degli immobili non strumentali e che non costituiscono rimanenze finali, posseduti dall impresa. Mentre gli immobili strumentali e quelli merce concorrono alla formazione del reddito d impresa sulla base di costi e ricavi, quelli non strumentali concorrono a formare il reddito secondo le regole dell articolo 90. Prima delle norme in commento il reddito dei fabbricati non strumentali affittati era determinato applicando al canone d affitto un abbattimento forfetario per spese pari al 15% del canone stesso e neutralizzando con variazioni in aumento o diminuzione, i costi e ricavi effettivamente rilevati in contabilità. Le nuove regole prevedono invece l abrogazione dell abbattimento forfetario del 15% del canone di affitto e introducono la possibilità di dedurre le spese effettivamente sostenute per manutenzione ordinaria (art. 3 c. 1 lett. a) DPR. n. 380/2001), dette spese di manutenzione saranno comunque deducibili entro il limite pari al 15% del canone di locazione. Esemplificando, un affitto annuo di euro sarà tassato sul totale se non ci sono spese di manutenzione ordinaria, oppure sarà tassato su meno le spese di manutenzione ordinaria sostenute ma fino a un massimo di delle stesse. Quindi se le spese sono la tassazione sarà su mentre se le spese sono la tassazione sarà su Resta, inoltre, confermato l obbligo a dichiarare il reddito catastale nel caso in cui quest ultimo risulti superiore all affitto percepito ridotto fino al 15% per spese di manutenzione. Le regole sopraindicate si applicano anche agli enti non commerciali per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all'impresa. Pertanto, si deve distinguere a seconda del fatto che: l immobile patrimoniale non sia locato, nel qual caso si deve procedere alle seguenti variazioni in aumento dell utile civilistico: variazione in aumento pari ai componenti negativi afferenti detti immobili e contabilizzati tra i costi dell esercizio sulla base del presupposto che le spese di manutenzione ordinaria dell immobile risultino pari al 15% del 3

4 canone di locazione. variazione in aumento pari al reddito fondiario; l immobile patrimoniale sia locato, nel qual caso si deve procedere alle seguenti variazioni dell utile civilistico sempre sulla base del presupposto che le spese di manutenzione ordinaria dell immobile risultino pari al 15% del canone di locazione: variazione in aumento pari ai componenti negativi afferenti detti immobili e contabilizzati tra i costi dell esercizio, esclusi gli interessi di finanziamento che, per effetto della norma di interpretazione autentica di cui all art. 1 co. 35 della L. 244/2007, sono deducibili dal reddito d impresa; variazione in diminuzione pari all ammontare dei canoni di locazione; variazione in aumento pari al reddito fondiario. Sono stati contabilizzati ammortamenti su beni materiali in misura eccedente rispetto a quelli deducibili ai fini fiscali? L ammontare deducibile degli ammortamenti relativi ai beni materiali dell esercizio contabilizzati tra i componenti negativi di Conto economico deve essere valutato alla luce del disposto dell art. 102 del TUIR, utilizzando i coefficienti di ammortamento fiscale previsti dal DM in funzione della tipologia di bene e del settore di attività dell impresa. Gli eventuali ammortamenti contabilizzati in misura eccedente alla soglia massima deducibile devono essere oggetto di variazione in aumento dell utile contabile. Rivalutazione dei beni immobili Le imprese che hanno proceduto alla rivalutazione dei beni immobili, secondo le disposizioni del D.L. 185/2008, devono procedere alla variazione in aumento in relazione alla differenza tra: quota di ammortamento civilistico, stanziata sul valore rivalutato; quota di ammortamento fiscale, dedotta in funzione del costo del bene anterivalutazione. Tale variazione si rende necessaria, in quanto gli effetti fiscali della rivalutazione si producono solamente a decorrere al periodo d imposta L impresa possiede fabbricati strumentali non ancora interamente ammortizzati? Il D.L , n. 223, come successivamente modificato dal collegato alla Finanziaria 2007, D.L. n. 262/96, ha previsto che nel calcolo degli ammortamenti dei fabbricati, non si considera il valore del terreno occupato dalla costruzione e del terreno che ne costituisce pertinenza. Nel calcolare gli ammortamenti dal periodo d imposta in corso al e successivi si deve, pertanto, scorporare il valore del terreno. Il valore del terreno è così determinato: 1. se acquistato separatamente, vale il costo di acquisto; 2. se non acquistato separatamente, si deve considerare il maggior valore fra il valore esposto in bilancio nell anno di acquisto, o per i fabbricati già posseduti il valore esposto nell ultimo bilancio approvato prima del ed il 20% (o 30% se fabbricato industriale) del costo totale del fabbricato. Secondo quanto precisato dall Agenzia delle Entrate, nella C.M , n. 11/E, le disposizioni relative allo scorporo del valore del terreno si applicano a tutti gli immobili strumentali. In particolare, rientrano: i fabbricati cieloterra, ossia quelli che occupano tutto lo spazio 4

5 edificabile con un unica unità immobiliare, come nel caso del capannone industriale); i fabbricati non cieloterra, ossia quelli che non occupano tutto lo spazio edificabile con un unica unità immobiliare, come ad esempio gli uffici inseriti all interno di un complesso immobiliare. Nella tabella che segue, sono riepilogati i fabbricati soggetti alla disciplina in esame, come indicato nella citata C.M. n. 11/E/2007.gia di fabbricato Obbligo discorp ti Tipologia di fabbricato Obbligo di scorporo Immobili situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto edilizio urbano Immobili situati fuori del territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto edilizio urbano Impianti e macchinari infissi al suolo che realizzano un unità immobiliare iscrivibile nel catasto edilizio urbano Impianti e macchinari infissi al suolo che non realizzano un unità immobiliare iscrivibile nel catasto edilizio urbano Impianti e macchinari non infissi al suolo Singole unità immobiliari presenti all interno di un immobile cieloterra Fabbricati non cieloterra, per le aree sulle quali insiste un fabbricato, nei confronti di tutti i soggetti per i quali tali aree costituiscono un bene relativo all impresa SI SI SI NO NO SI SI Con la circolare n. 34/E del 21/11/2006 punto 3.4 è stato chiarito che per fabbricato industriale si intende quello destinato alla produzione o trasformazione di beni indipendentemente dalla classificazione catastale. Sempre in merito alla natura industriale del fabbricato, si deve tener conto dei seguenti chiarimenti: in caso di aree utilizzate indistintamente sia per un attività industriale, sia per un attività diversa, l intero immobile può considerarsi industriale qualora gli spazi utilizzati per lo svolgimento di un attività produttiva siano prevalenti rispetto a quelli utilizzati per altri scopi (C.M. n. 1/E/2007); per i fabbricati già di proprietà dell impresa prima del 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore delle nuove disposizioni), assume rilievo il loro utilizzo nel periodo d imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006 (C.M. n. 1/E/2007); per gli immobili concessi in locazione, anche finanziaria, o comodato, il proprietario deve tener conto dell utilizzo effettuato dall impresa conduttrice (C.M. n. 11/E/2007). Inoltre il calcolo del 20 o 30% deve essere effettuato senza considerare eventuali costi incrementativi capitalizzati o eventuali rivalutazioni. La precisazione contenuta nella stessa circolare con la quale si prevedeva che gli ammortamenti già dedotti dovevano essere imputati totalmente al fabbricato e non in quota al valore del terreno è stata finalmente superata legislativamente dalla finanziaria 2008 (art. 1 c. 81) con una norma interpretativa (quindi applicabile fin dall origine) con la quale si riconosce che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul 5

6 costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell area e al costo del fabbricato 1. La R.M , n. 157/E, ha precisato che lo scorporo del valore del terreno non deve essere effettuato per l eventuale diritto di superficie da favore del superficiario. Tale conclusione, tuttavia, non può essere accolta nel caso in cui l acquisizione di detto diritto avvenga a tempo indeterminato, nel qual caso è necessario procedere allo scorporo. In sede di modello UNICO, occorre recuperare a tassazione la quota dell ammortamento stanziato a Conto economico eventualmente indeducibile. L impresa conduce in leasing fabbricati strumentali? Le nuove regole sulla indeducibilità del costo del terreno si applicano anche con riguardo alla quota capitale dei canoni leasing dei fabbricati. In particolare, la rata leasing è teoricamente divisa in tre parti: 1. la quota capitale riferita al fabbricato deducibile; 2. la quota capitale riferita al terreno indeducibile; 3. la quota interessi totalmente deducibile dal reddito (non naturalmente ai fini Irap). In sede di modello UNICO, occorre recuperare a tassazione la quota capitale dei canoni indeducibile, ossia quella riferita al valore del terreno. L impresa ha iscritto in bilancio, tra le immobilizzazioni immateriali, una voce a titolo di avviamento? Fino al 1997 il costo dell avviamento era ripartibile in 5 esercizi, mentre dall esercizio in corso al fino all esercizio chiuso al il costo dell avviamento anche se acquisito in precedenza era fiscalmente deducibile in 10 esercizi. A decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 3 dicembre 2005 l ammortamento dell AVVIAMENTO iscritto in bilancio è deducibile in quote non superiori al 5,56% anziché al 10% come prima previsto (legge finanziaria 2006 comma 521). La deducibilità compete nella stessa misura anche alle imprese IAS/IFRS, indipendentemente dall imputazione a Conto economico. La nuova disposizione si applica anche con riferimento alle residue quote di ammortamento dell avviamento iscritto in periodi di imposta precedenti. (Art. 103, comma 3, del TUIR). Se dal punto di vista fiscale l avviamento può ora essere ammortizzato in un periodo minimo di 18 anni, la norma civilistica art cc. Stabilisce che: l avviamento può essere iscritto nell attivo dello stato patrimoniale (nei limiti del costo sostenuto) previo consenso del Collegio sindacale e a patto che sia stato acquisito a titolo oneroso (pagamento, conferimento, permuta, acquisto di partecipazione a un prezzo più elevato della corrispondente frazione del patrimonio netto); l ammortamento deve avvenire in un periodo non superiore ai 5 anni; l ammortamento può essere effettuato in via sistematica per un periodo superiore, purché non superi la durata di utilizzazione e ne sia data adeguata informazione in Nota integrativa. 1 Per effetto di questa norma di interpretazione autentica di cui all art.1 co.81 e 82 della L.244/2007, per ciascun immobile strumentale, le quote di ammortamento dedotte fino al periodo d imposta 2005, calcolate sul costo complessivo (fabbricatoterreno), sono riferite proporzionalmente al costo dell area e al costo del fabbricato. 6

7 Le eventuali differenze fra ammortamento fiscale e civilistico dell avviamento obbligano alla rilevazione della fiscalità differita. Se dunque l impresa ha contabilizzato un ammortamento dell avviamento di ammontare superiore alla soglia massima deducibile, l eccedenza di ammortamento operato sul piano contabile deve essere neutralizzata mediante un apposita variazione in aumento dell utile civilistico. L impresa ha iscritto in bilancio, tra le immobilizzazioni immateriali, una voce a titolo di costo sostenuto per l utilizzazione di opere dell ingegno, brevetti industriali e simili? I diritti di utilizzo di opere dell ingegno, di Brevetti, di Processi, Formule, Informazioni ed Esperienze erano deducibili in misura non superiore a 1/3 del costo (3 esercizi), dal 2006 la deducibilità è passata al 50% (due esercizi). Norma in vigore dal (2006) periodo d imposta di entrata in vigore del DL. 223/06 anche per gli ammortamenti relativi ai costi sostenuti in periodi d imposta precedenti. Per i brevetti industriali, la nuova quota di ammortamento si applica ai brevetti registrati dai cinque anni precedenti il 4 luglio Perciò l accorciamento del periodo minimo di ammortamento da 3 a 2 anni trova applicazione limitatamente ai costi sostenuti e capitalizzati in relazione a brevetti industriali che siano stati registrati successivamente al (per quelli relativi a brevetti registrati ante resta invece ferma l ammortizzabilità fiscale su almeno 3 periodi di imposta). Se l impresa ha contabilizzato un ammortamento del valore di bilancio dei predetti beni per un ammontare superiore alla soglia massima deducibile, l eccedenza di ammortamento operato sul piano contabile deve essere neutralizzata mediante un apposita variazione in aumento dell utile civilistico. L impresa ha iscritto in bilancio, tra le immobilizzazioni immateriali, una voce a titolo di marchio? Marchi: dall esercizio in corso al il costo dei marchi anche se acquistati in precedenza era deducibile annualmente, in misura non superiore a 1/10 del costo in precedenza il costo era ripartibile in 3 esercizi. Dal 2006 il costo è passato da 1/10 a 1/18 quindi per i marchi d impresa l aliquota è del 5,56%. La deducibilità compete nella stessa misura anche alle imprese IAS/IFRS, indipendentemente dall imputazione a Conto economico. Norma in vigore dal (2006) periodo d imposta di entrata in vigore del DL. 223/06 anche per gli ammortamenti relativi ai costi sostenuti in periodi d imposta precedenti. Se l impresa ha contabilizzato un ammortamento del valore di bilancio dei predetti beni per un ammontare superiore alla soglia massima deducibile, l eccedenza di ammortamento operato sul piano contabile deve essere neutralizzata mediante un apposita variazione in aumento dell utile civilistico. È stata stanziata in bilancio una svalutazione dei crediti iscritti nell attivo circolante in misura superiore a quella ammessa in deduzione ai fini fiscali? Contabilizzare la svalutazione dei crediti e l accantonamento per rischi su crediti, la misura fiscalmente consentita è pari allo 0,5% dell'ammontare complessivo di tutti i crediti derivanti da: cessioni di beni e prestazioni di servizi oggetto dell'attività. In particolare, la percentuale citata è 7

8 computata sui seguenti crediti: derivanti dal conseguimento dei ricavi, di cui all art. 85, co. 1, del TUIR. Sono quindi esclusi da detto computo i crediti derivanti dall alienazione dei cespiti o di beni che determinano plusvalenze/minusvalenze, di cui agli artt. 86 e 101 del TUIR; iscritti in bilancio alla chiusura dell esercizio. Sono iscrivibili in bilancio, secondo il documento OIC 15, i crediti che effettivamente rappresentano un obbligazione verso l impresa (rientrano quindi anche i crediti per i quali sono state rilasciate cambiale ovvero ricevute bancarie); non coperti da garanzia assicurativa. Se gli stessi sono, al contrario, coperti da garanzia assicurativa, mancando il rischio di insolvenza, non è possibile computarli nel monte crediti su cui determinare la svalutazione deducibile. N.B. l eventuale svalutazione civilistica potrebbe non coincidere con le regole fiscali. Gli effetti presentati all'incasso o SBF e non ancora scaduti, concorrono a determinare l'importo su cui calcolare lo 0,5% (sono esclusi, come detto, gli effetti scontati, come pure sono esclusi i crediti coperti da garanzia assicurativa). N.B.: Il fondo accantonamento per rischi su crediti, fiscalmente non può superare il 5% del totale dei crediti come sopra calcolati. Controllare se nel corso dell'esercizio è stato utilizzato correttamente il Fondo Svalutazione Crediti in sede di rilevazione contabile di una perdita definitiva. Se risulta contabilizzata tra i costi dell esercizio una svalutazione dei crediti commerciali in misura eccedente il predetto limite, è necessario effettuare la relativa variazione in aumento. Sono state stanziate in bilancio svalutazioni di partecipazioni e assimilati? titoli Per effetto del combinato disposto degli artt. 94 e 101 del TUIR, le svalutazioni operate su partecipazioni e su titoli assimilati sono sempre indeducibili ai fini fiscali, a prescindere dalla classificazione di bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie o nell attivo circolante (fatta eccezione per i soggetti IAS/IFRS, per i quali le svalutazioni civilistiche delle partecipazioni non costituenti immobilizzazioni finanziarie cui non si applichi la participation exemption assumono rilievo anche ai fini fiscali). Se dunque l impresa ha iscritto a Conto economico una svalutazione sui predetti beni, è necessario operare una corrispondente variazione in aumento dell utile civilistico. Giova ricordare che i titoli assimilati, ai fini fiscali, alle azioni sono: i c.d. strumenti finanziari partecipativi ; gli strumenti finanziari emessi in relazione ai c.d. patrimoni destinati o in relazione a specifici affari ; gli altri strumenti finanziari, comunque denominati, che risultano ancorati all andamento economico della società emittente; rendimenti dei titoli e degli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti, la cui remunerazione risulta totalmente indeducibile nella determinazione del reddito di impresa nello Stato estero di residenza del 8

9 soggetto emittente (tale indeducibilità estera deve risultare da una dichiarazione dell emittente stesso o da altri elementi certi e precisi). Sono state stanziate in bilancio svalutazioni di obbligazioni e titoli assimilati? Per effetto del combinato disposto degli artt. 94 e 101 del TUIR, le svalutazioni operate su obbligazioni e su titoli assimilati sono deducibili ai fini fiscali. Tuttavia la deducibilità della svalutazione viene ammessa nel limite della riduzione del costo fiscalmente riconosciuto dei predetti beni fino a concorrenza della soglia minima individuata dal co. 4 dell art. 94 e dal co. 2 dell art. 101 del TUIR (fatta eccezione per i soggetti IAS/IFRS, per i quali le svalutazioni civilistiche dei titoli in esame assumono rilievo anche ai fini fiscali). In altre parole: le svalutazioni, operate su titoli negoziati in mercati regolamentati ed iscritti dall impresa nell attivo circolante, sono deducibili in misura non superiore alla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto ante svalutazione e il valore risultante dai prezzi rilevati nell ultimo giorno dell esercizio, oppure dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell ultimo mese; le svalutazioni, operate su titoli negoziati in mercati regolamentati ed iscritti dall impresa tra le immobilizzazioni finanziarie, sono deducibili in misura non superiore alla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto ante svalutazione e il valore risultante dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell ultimo semestre; le svalutazioni operate su titoli diversi dai precedenti (ossia non quotati), sono deducibili in misura non superiore alla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto ante svalutazione e il valore risultante dalla comparazione con il valore normale di titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, aventi caratteristiche analoghe a quelle dei titoli non quotati oggetto di valutazione, oppure da altri elementi determinabili in modo obiettivo, ove la predetta comparazione non risulti praticabile. Se dunque l impresa ha iscritto a Conto economico una svalutazione sui predetti beni per un ammontare superiore a quello ammesso in deduzione ai fini fiscali, è necessario operare una variazione in aumento dell utile civilistico in misura pari a tale eccedenza. Si ricorda che i titoli assimilati, ai fini fiscali, alle obbligazioni sono: i buoni fruttiferi emessi da società esercenti la vendita a rate di autoveicoli, autorizzate ai sensi dell art. 29 del RDL n. 436, convertito nella L. 510/28; i titoli di massa che contengono l obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata, con o senza la corresponsione di proventi periodici, e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione diretta o indiretta alla gestione dell impresa emittente o dell affare in relazione al quale siano stati emessi, né di controllo sulla gestione stessa. L impresa ha iscritto nel proprio bilancio partecipazioni che vengono valutate secondo il metodo del patrimonio netto, di cui al n. 4 dell art del codice civile? Ai sensi del co. 3 dell art. 101 del TUIR, per le immobilizzazioni finanziarie costituite da partecipazioni in imprese controllate o collegate, valutate ai 9

10 fini del bilancio sulla base del c.d. metodo del patrimonio netto della partecipata, la parte di costo di acquisto della partecipazione, eventualmente eccedente il valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto della partecipata, non è deducibile dal reddito di impresa (neppure a titolo di ammortamento). Se dunque l impresa ha iscritto a Conto economico il componente negativo rappresentato dalla predetta eccedenza di costo o l ammortamento operato pro rata temporis sulla predetta eccedenza iscritta nell attivo patrimoniale, deve essere operata una variazione in aumento dell utile civilistico in misura corrispondente. L impresa ha effettuato versamenti a fondo perduto o in conto capitale a favore di proprie partecipate (anche sotto forma di rinuncia a un credito)? Ai sensi del co. 7 dell art. 101 del TUIR, i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale, da parte dei soci, a favore delle proprie partecipate, non sono ammessi in deduzione dal reddito di impresa del socio (ivi compreso il caso di versamento effettuato nella forma di rinuncia a un precedente credito). Se dunque l impresa ha iscritto a Conto economico un componente negativo, a fronte del versamento o dalla rinuncia al credito, deve essere operata una variazione in aumento dell utile civilistico in misura corrispondente. Si osservi che la predetta indeducibilità sussiste anche con riferimento ai c.d. versamenti sottozero, ossia quella parte di versamenti a fondo perduto o in conto capitale che serve non già ad incrementare il patrimonio netto della partecipata, quanto piuttosto a riportare detto patrimonio ad un valore pari a zero, coprendo dunque quella parte di perdite di esercizio che lo hanno portato ad un valore addirittura negativo ( sottozero, appunto). Si ricorda che, ai sensi del medesimo co. 7 dell art. 101 del TUIR, i predetti versamenti e rinunce a crediti, ancorché indeducibili, vanno ad incrementare il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. L impresa possiede o comunque utilizza mezzi di trasporto a deducibilità limitata? Per l Amministrazione Finanziaria costituiscono bene strumentale nell attività d impresa solamente quei veicoli senza i quali non si può esercitare l attività quali quelli utilizzati dai noleggiatori, dai taxisti, ecc. Regole automezzi per il 2009 Con effetto dal periodo d'imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 la normativa può essere riepilogata come segue. Ai fini delle II.DD. i veicoli vengono divisi in due categorie, quelli la cui deducibilità rimane totale e quelli la cui deducibilità è limitata. Sono confermati i limiti massimi di valore sul quale calcolare le quote di ammortamento o un limite di valore per la deducibilità dei canoni leasing o di noleggio. Negli schemi che seguono riassumiamo le regole: VEICOLI A DEDUCIBILITA TOTALE TIPOLOGIA VEICOLO CONDIZIONE Aeromobili da turismo Navi e imbarcazioni da diporto Autovetture Autocaravan Ciclomotori e motocicli Utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria d impresa vale a dire quei veicoli senza i quali l attività non può essere esercitata (es. veicoli per le imprese che li noleggiano) 10

11 Veicoli adibiti ad uso pubblico (taxi) Altri veicoli: Veicoli per trasporto merci Autoveicoli per trasporto promiscuo persone cose (1) Autoveicoli per trasporti specifici Uso pubblico Il loro utilizzo deve essere inerente all attività svolta 1)Il Ministero riconosce la piena deducibilità purché inerenti all attività d'impresa o alla professione svolta, ma considerato che qualsiasi veicolo poteva essere immatricolato ad uso promiscuo, il Ministero ha posto dei vincoli non previsti dalla legge, veniva chiesto infatti che, oltre all'immatricolazione ad uso promiscuo, il veicolo disponga abitualmente, per almeno la metà della superficie dell'abitacolo, di un piano destinato al trasporto di cose. Per i veicoli immatricolati dall il problema non si pone perché col recepimento della Direttiva CEE in materia di omologazioni è scomparsa la categoria autoveicoli per trasporto promiscuo. VEICOLI A DEDUCIBILITA LIMITATA (impresa/professionisti) % deducibilità Valore max per calcolo Mezzo II.DD. Amm.to/leasing Locazione/noleggio Autovetture , ,19 Autocaravan , ,19 40% impresa Ciclomotori 2.065,82 413,16 Motocicli 4.131,65 774,68 N.B. I leasing stipulati dal devono avere una durata minima di 48 mesi. Veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per più della metà del periodo d imposta: la quota deducibile è pari al 90% di tutti i costi sostenuti mentre ammortamenti leasing e noleggio non sono soggetti a limiti di valore del veicolo. Relativamente al noleggio, di contrario avviso, la Risoluzione 231/E del È opportuno documentare l'uso promiscuo al dipendente, prevedendolo nel contratto di lavoro. Naturalmente la possibilità di utilizzo del veicolo aziendale costituisce un fringe benefit (compenso in natura) per il dipendente, detto compenso in natura è ora determinato convenzionalmente in misura pari al 30% del costo annuo del veicolo per una percorrenza media di Km. (detto importo è stabilito annualmente dal ministero sulla base delle tariffe ACI). La misura del compenso in natura è ridotta, nel caso l azienda abbia stipulato un accordo con il dipendente prevedendo un addebito per l utilizzo dell auto, a fronte del quale sarà emessa fattura imponibile I.V.A Ammortamento automezzi: il valore totale dell ammortamento massimo per un auto sarà, pertanto, pari a 7.230,40 euro per le imprese e per i professionisti (40% di ,99) ed a Euro ,27 (80% di ,84) per agenti e rappresentanti. L ammortamento anticipato non è più ammesso. Spese automezzi: tutte le spese relative agli automezzi (impiego, custodia, manutenzione, riparazione, ecc.) sono deducibili nella stessa misura prevista nella colonna deducibilità della tabella sopra riportata (40 o 80% oppure 100% per i veicoli a deducibilità totale). Leasing automezzi: L art. 36 cc. 6bis e 6ter del DL. 223/06 ha previsto che i canoni leasing per le autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria sono deducibili a condizione che il relativo contratto abbia una durata pari al periodo di ammortamento (in precedenza si prevedeva la metà) quindi essendo in generale l aliquota di 11

12 ammortamento del 25% la durata del contatto di leasing deve essere di almeno 4 anni. Norma in vigore dai contratti stipulati dal 12 agosto Nei casi ammessi i canoni leasing sono quindi deducibili nel limite corrispondente ai valori previsti, es ,99 per le autovetture. Così ad esempio, nel caso di stipula di un contratto di Leasing da parte un impresa o di un professionista in data 1 luglio, della durata di 48 mesi (1460 gg.) in cui, il costo del mezzo sostenuto dalla società di leasing, (aumentato dell I.V.A. teorica non detraibile), sia di ,41 euro contro i ,99 euro ammessi fiscalmente e che l'ammontare complessivo dei canoni (interessi compresi) sia pari a ,98 euro, avremo che: la percentuale di deducibilità dei canoni leasing sarà del 23,333%, pari cioè a: (18.075,99 : ,41 x 100) x 40% = 23,333. Il primo anno la deduzione dovrà però essere rapportata al periodo di durata del contratto, pertanto, il costo deducibile sarà pari a 1.063,08 Euro così determinato: ,98 x 23,333% = 8.435,34 costo tot. leasing x % netta di deducibilità 8.435,34: x 184 = 1.063,08 tot. costo deducibile : durata contratto x gg. contratto nell esercizio Locazione e noleggio: i limiti di valore relativi ai contratti di locazione o noleggio vanno ragguagliati ad anno. Pertanto, il costo giornaliero deducibile della locazione o noleggio di una autovettura posseduta da una normale impresa o un professionista sarà pari a: 3.615,20 : 365gg. x 40% = 3,961 euro Noleggio Full service : La circolare n. 48/1998 dispone che nei contratti di noleggio Full Service dove il canone di noleggio complessivo è comprensivo anche dei corrispettivi per prestazioni accessorie (manutenzione ordinaria, assicurazione e tassa di circolazione). Nel calcolo del costo massimo deducibile il canone di noleggio deve essere considerato al netto dei costi riferibili alle prestazioni accessorie. Nel contratto, però, deve essere specificatamente indicata la quota della tariffa di noleggio depurata delle spese per i servizi accessori di cui si fruisce. ESEMPIO costo noleggio full service ,14 durata del contratto 1 anno solare quota del full service riferibile al solo noleggio 5.500,00 differenza per prestazioni accessorie 4.829,14 Il costo complessivamente deducibile è determinato secondo il seguente calcolo:( 3.615,20 x 40%) ( 4.829,14 x 40%) = 1.446, ,65 Importo complessivo deducibile : 3.377,73. Ditte individuali: non ci sono limiti al numero di veicoli, così come per le società di persone o di capitali. Professionisti: sono deducibili i costi di un solo veicolo o nel caso di studi associati o società semplici la deducibilità è ammessa nella misura di un veicolo per ogni professionista socio o associato. Agenti di commercio: Secondo il Ministero l'elevazione a ,84 euro del limite di valore opera solo per le autovetture, ancorché la legge parli di "autoveicoli", definiti dal Codice della strada come "veicoli a motore con almeno quattro ruote". Se dunque l impresa ha iscritto a Conto economico un componente negativo rappresentato da una delle fattispecie sopra evidenziate a deducibilità limitata deve essere operata una variazione in aumento dell utile civilistico in misura corrispondente alla quota indeducibile fiscalmente. 12

13 L impresa ha ceduto mezzi di trasporto a deducibilità limitata? Nel caso di successiva rivendita dei veicoli a deducibilità limitata, la relativa plusvalenza o minusvalenza concorrerà al reddito d impresa nella stessa proporzione fra il costo del mezzo e il valore su cui è riconosciuto l ammortamento fiscale. Così ad esempio potremo avere: Nell'ipotesi di rivendita con una plusvalenza civilistica pari a 2.324,06 Euro, detta plusvalenza rileverà ai fini fiscali nella seguente proporzione: ,28 : 3.389,25 = 2.324,06 : X dove X è uguale a 677,85 Euro. Laddove necessario, dunque, a fronte delle minusvalenze contabilizzate tra i costi dell esercizio, è necessario effettuare una variazione in aumento in misura pari alla frazione non deducibile. L impresa possiede o comunque utilizza impianti di telefonia fissa o mobile? Le quote d ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali (si intende i telefoni sia fissi che cellulari) per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del comma 1 dell articolo 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al D.Lgs. 1º agosto 2003, n. 259, sotto riportata, sono deducibili (dal reddito d impresa) nella misura dell 80 per cento. gg) servizio di comunicazione elettronica: i servizi, forniti di norma a pagamento, consistenti esclusivamente o prevalentemente nella trasmissione di segnali su reti di comunicazione elettronica, compresi i servizi di telecomunicazioni e i servizi di trasmissione nelle reti utilizzate per la diffusione circolare radiotelevisiva, ad esclusione dei servizi che forniscono contenuti trasmessi utilizzando reti e servizi di comunicazione elettronica o che esercitano un controllo editoriale su tali contenuti; sono inoltre esclusi i servizi della società dell'informazione di cui all'articolo 2, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 9 aprile 2003, n. 70, non consistenti interamente o prevalentemente nella trasmissione di segnali su reti di comunicazione elettronica; Tra le spese telefoniche deducibili all 80% rientrano anche quelle sostenute per l acquisto di modem; router e software specifici per la telefonia, mentre i costi dei computer saranno dedotti secondo i criteri generali che sovrintendono alla formazione del reddito (normale ammortamento) risoluzione n Circa le schede telefoniche prepagate, la Direzione Regionale delle Entrate del Veneto, con la risoluzione Prot. N /2004, ha dato parere favorevole alla deducibilità (50% ora 80%) delle schede in parola, purché siano inerenti all attività e effettivamente documentate. Autotrasportatori La percentuale di cui al precedente periodo è elevata al 100 per cento per gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo. Ricordiamo che già con decorrenza dal , l art. 15 della legge finanziaria 2002 prevede la totale deducibilità dei costi e la totale detraibilità dell IVA riferiti alle spese per ammortamento locazione noleggio impiego e manutenzione relative ai telefoni cellulari dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte delle imprese di autotrasporto. Professionisti Anche per tali soggetti, si prevede che le quote d ammortamento, i canoni 13

14 di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi alle apparecchiature telefoniche, sia fisse che mobili, sono deducibili nella misura dell 80 per cento. N.B. Si ricorda che la finanziaria 2008 ha inciso solamente sulla detraibilità IVA che fino al 2007 limitava la detrazione IVA al 50% su acquisto importazione e spese di utilizzo dei telefoni cellulari. Norma che è stata abrogata e di conseguenza la detrazione IVA diventa piena, salvo la verifica dell inerenza; a questo fine una particolare attenzione del fisco sarà riservata al controllo di chi nel periodo ha detratto l imposta relativa alla telefonia mobile in misura superiore al 50%. Se risultano contabilizzati tra i costi dell esercizio componenti negativi di reddito afferenti l acquisto o l utilizzo dei predetti impianti, è dunque necessario effettuare la relativa variazione in aumento in misura pari al 20% dell onere complessivamente imputato a Conto economico. Sono stati operati ammortamenti su altri beni per i quali il valore contabile non è allineato al valore fiscale? A mero titolo esemplificativo, il disallineamento tra valori contabili e fiscali può determinarsi con riferimento ai seguenti beni: beni relativamente ai quali siano stati operati ammortamenti anticipati ai fini fiscali fino al periodo d imposta 2007 (utilizzando l apposito quadro EC nel modello UNICO) e per i quali il disallineamento non è ancora stato riassorbito in modo naturale o avvalendosi dell affrancamento di cui all art. 1 co. 48 della L. 244/2007 (si veda oltre); beni o fondi relativamente ai quali sono state operate altre deduzioni in via extracontabile fino al periodo d imposta 2007 (utilizzando l apposito quadro EC nel modello UNICO) e per i quali il disallineamento non è ancora stato riassorbito in modo naturale o avvalendosi dell affrancamento di cui all art. 1 co. 48 della L. 244/2007 (si veda oltre); beni ricevuti a seguito di operazioni di fusione o di scissione, per effetto delle quali, in capo alla società avente causa, si è evidenziato un disavanzo di fusione o di scissione nell ipotesi in cui il contribuente non si sia avvalso di uno dei regimi che permettono il riallineamento tra i valori contabili e fiscali previsti dall art. 1 co. 46 della L. 244/2007 e dall art. 15 co bis del DL n. 185 (conv. L. 2/2009); beni ricevuti a seguito di operazioni di conferimento d azienda effettuate in regime di neutralità fiscale, ai sensi dell art. 176 del TUIR nell ipotesi in cui il contribuente non si sia avvalso di uno dei regimi che permettono il riallineamento tra i valori contabili e fiscali previsti dall art. 1 co. 46 della L. 244/2007 e dall art. 15 co bis del DL n. 185 (conv. L. 2/2009). In tutti i casi in cui il valore contabile risulti superiore al valore fiscale, l effettuazione di ammortamenti sui predetti beni può determinare la necessità di effettuare una variazione in aumento dell utile contabile in misura pari agli ammortamenti effettuati in bilancio eccedenti gli ammortamenti effettuabili sul valore fiscalmente riconosciuto del bene. Sono stati ceduti altri beni per i quali il valore contabile è superiore al valore fiscale? Il disallineamento tra valori contabili e fiscali (con valore contabile superiore a quello fiscale) può determinarsi nei casi individuati nel riquadro sopra esposto. Pertanto, in tutti i casi in cui il valore contabile 14

15 risulti superiore al valore fiscale, la cessione dei predetti beni può determinare la necessità di effettuare una variazione in aumento dell utile contabile (per rilevare la maggiore plusvalenza o la minore minusvalenza), in misura pari alla differenza tra il valore di carico contabile e il valore di carico fiscalmente riconosciuto del bene alienato. Sono state sostenute spese di rappresentanza? Ai sensi dell art. 108 co. 2 del TUIR, le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di congruità ed inerenza. Tale disciplina è applicabile alle spese sostenute dal periodo d imposta 2008 (soggetti solari ). In base al previgente regime, le stesse erano deducibili nel limite di un terzo del loro ammontare, in quote costanti per cinque esercizi a partire da quello di sostenimento. Secondo l art. 1 co. 1 del DM (attuativo del citato art. 108 co. 2 del TUIR), le spese di rappresentanza inerenti (e quindi deducibili nei limiti oltre evidenziati) sono le spese per erogazioni di beni e servizi: a titolo gratuito; effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni; il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione all obiettivo di generare benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. L art. 2 co. 2 del DM individua il parametro atto a valutare la congruità delle spese di rappresentanza. In particolare, le spese di rappresentanza sono commisurate all ammontare dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica dell impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui le stesse sono sostenute, in misura pari: all 1,3% dei ricavi e proventi fino a ,00 euro; allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente ,00 euro e fino a ,00 euro: allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente i ,00 euro. Sono in ogni caso deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50,00 euro (art. 108 co. 2 del TUIR). Pertanto, nel caso in cui vengano imputate in Conto economico spese di rappresentanza in misura superiore al plafond di deducibilità individuato dal decreto sopra citato, è necessario effettuare una variazione in aumento dell utile contabile in misura pari alla parte di spese indeducibili. Nel modello UNICO occorre indicare, tra le variazioni in aumento, l intero ammontare delle spese di rappresentanza sostenute e, tra le variazioni in diminuzione, l importo deducibile delle medesime. L effetto netto è una variazione in aumento pari all importo eventualmente indeducibile. Imprese neocostituite L art. 1, co. 3, del D.M , dispone che per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi d imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portati in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all importo deducibile. Per tali imprese, quindi, è necessario procedere come segue: 15

16 variazione in aumento delle spese sostenute nel periodo d imposta in cui non sono stati conseguiti i primi ricavi, per l intero importo delle spese sostenute; variazione in diminuzione per lo stesso importo nel periodo d imposta successivo, subordinatamente al fatto che in tale periodo tali spese trovino capienza nel plafond di deducibilità che si determina in rapporto ai ricavi conseguiti in tale periodo. Sono state sostenute spese per prestazioni alberghiere o somministrazioni di alimenti e bevande? Ai sensi dell art. 109 co. 5 del TUIR, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95 (si tratta delle spese di vitto e alloggio sostenute dalle imprese per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa), sono deducibili nella misura del 75%. Il limite del 75% non deroga agli ordinari criteri di inerenza che presiedono alla determinazione del reddito d impresa, ma rappresenta il limite massimo di deducibilità delle spese in esame (circ. Agenzia delle Entrate n. 53). La circ. Agenzia delle Entrate n. 6 ( 6, 7 e 8) ha precisato che non sono soggette al limite di deducibilità del 75%: le spese sostenute dall impresa per la gestione diretta del servizio di mensa aziendale; le spese sostenute a fronte del servizio mensa gestito da terzi; le spese relative alla fornitura di un servizio di mensa esterna in seguito alla stipula di apposita convenzione con un pubblico esercizio; le spese per l acquisto di ticket restaurant. Pertanto, nel caso in cui vengano imputate in Conto economico spese di vitto e alloggio in misura superiore al limite di deducibilità del 75%, è necessario effettuare una variazione in aumento dell utile contabile in misura pari alla parte di spese indeducibili. L Agenzia delle Entrate, con le circ. 53/2008 e 34/2009, ha chiarito che la limitazione di cui all art. 109 co. 5 del TUIR opera anche in relazione alle spese di vitto e alloggio che ricadono nell alveo delle spese di rappresentanza, sempreché le stesse siano deducibili, secondo quanto previsto dall art. 108 co. 2 del TUIR. In altri termini, le spese di vitto e alloggio qualificabili come spese di rappresentanza devono essere assoggettate: in via preliminare, al limite del 75% di cui all art. 109 co. 5 del TUIR; successivamente, ai limiti di congruità di cui all art. 108 co. 2 del TUIR e di cui al DM In tal caso, occorre indicare le spese di vitto e alloggio indeducibili quale variazione in aumento dell utile contabile. Sono state sostenute spese di manutenzione e riparazione ordinarie su beni propri? Controllare se l'importo delle manutenzioni e riparazioni eccede il 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta 16

17 all'inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, aumentato del valore degli acquisti di cespiti e diminuito delle vendite degli stessi avvenuti in corso d'anno e proporzionati al periodo di possesso (non si computano i beni oggetto di contratto di assistenza i cui canoni sono integralmente deducibili senza limite). Il limite del 5% è elevato al: 15% per le industrie minerarie 25% per le imprese di trasporto conto terzi; (solo per manutenzioni effettuate sui beni tipici dell'attività) per queste ultime, inoltre, la deduzione dell'eccedenza è prevista in 3 esercizi 11% per le industrie siderurgiche e fonderie di 2 fusione. Le manutenzioni Straordinarie comportano un aumento significativo della produttività del bene o della qualità dei beni prodotti o della durata del cespite, in questi casi i costi della manutenzione straordinaria si possono capitalizzare. Alle manutenzioni e riparazioni ordinarie relative a beni non di proprietà, il limite di deducibilità del 5% non si applica. Il costo delle stesse è integralmente deducibile nell'esercizio. Il costo per le manutenzioni e riparazioni straordinarie su beni di terzi va ripartito sulla base della durata stabilita nel contratto ed in mancanza di quest'ultima, si ripartisce in 5 anni. Se, dunque, le spese di manutenzione su beni propri contabilizzate tra i costi dell esercizio eccedono il limite massimo deducibile, è necessario effettuare la relativa variazione in aumento. Scorporo del valore del terreno Si ricorda che, come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n.1 ( 7.3), i fabbricati posseduti dall impresa concorrono a formare il c.d. monte cespiti solo per la parte di costo fiscalmente riconosciuto che risulta ammortizzabile nel rispetto delle novità introdotte dal co. 7 dell art. 36 del DL 223/2006 (concernente l obbligo di scorporo della quota parte afferente il costo fiscalmente riconosciuto delle aree su cui insistono i fabbricati medesimi). Immobili rivalutati Come visto per la deduzione delle quote di ammortamento, è necessario prestare attenzione anche al valore dei fabbricati oggetto di rivalutazione ex D.L. 185/2008. Per gli stessi, infatti, poiché il riconoscimento fiscale opera a decorrere dal 2013, il valore del fabbricato da tenere in considerazione per il calcolo del monte cespiti del 5% è quello risultante prima della rivalutazione (ossia lo stesso che rileva ai fini del calcolo della quota di ammortamento deducibile). Sono stati contabilizzati per competenza compensi spettanti agli amministratori che tuttavia non sono stati in tutto o in parte pagati nel corso dell esercizio? Compensi Amministratori: contabilizzare per competenza economica i compensi degli amministratori non ancora corrisposti nel corso dell'anno, ma già maturati; il compenso degli amministratori è fiscalmente deducibile per cassa (al momento del pagamento) art. 95 c. 5 nuovo TUIR; per gli amministratori in rapporto di Collaborazione Coordinata e Continuativa con la società, si applicherà il criterio di cassa allargato vale a dire che i compensi si considerano corrisposti e parimenti percepiti nel periodo d imposta, anche 17

18 se materialmente pagati entro il 12 gennaio dell anno successivo; verificare se lo statuto della società prevede la possibilità di attribuire agli amministratori una partecipazione agli utili in misura percentuale, verificare se il tutto è stato confermato con verbale dell'assemblea dei soci. Se viene attribuita tale partecipazione anche questo costo sarà fiscalmente deducibile nell'esercizio di effettivo pagamento (deduzione per cassa) ancorché non imputati a conto economico. Sono stati effettuati accantonamenti a fronte dell effettuazione di operazioni o concorsi a premio? Ai sensi dell art. 107 co. 3 del TUIR, gli accantonamenti a fronte di oneri derivanti da: operazioni a premio sono deducibili in misura non superiore al 30% degli impegni assunti nell esercizio; concorsi a premio sono deducibili in misura non superiore al 70% degli impegni assunti nell esercizio. Se, dunque, risultano contabilizzati tra i costi dell esercizio accantonamenti in misura eccedente i predetti limiti, è necessario effettuare la relativa variazione in aumento. Sono stati effettuati accantonamenti per rischi e oneri? Ai sensi dell art. 107 co. 4 non sono ammessi in deduzione dal reddito di impresa gli accantonamenti effettuati a fondi per rischi e oneri diversi da quelli tassativamente previsti dalle norme recate dal capo II del titolo II del TUIR. Se, dunque, risultano contabilizzati tra i costi dell esercizio accantonamenti non rientranti tra le predette previsioni normative, è necessario effettuare la relativa variazione in aumento. Sono state sostenute volontariamente spese per la generalità dei dipendenti? Ai sensi dell art. 100 co. 1 del TUIR, le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti (o categorie di dipendenti) volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Se risultano contabilizzati tra i costi dell esercizio componenti negativi di reddito in misura eccedente il predetto limite, è necessario effettuare la relativa variazione in aumento. Sono stati corrisposti rimborsi per spese di trasferta? Ai sensi dell art. 95 co. 3 del TUIR, le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai collaboratori coordinati e continuativi sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a: 180,76 euro, per le giornate di trasferta in Italia; 258,23 euro, per le giornate di trasferta all estero. Se risultano contabilizzati tra i costi dell esercizio componenti negativi di reddito in misura eccedente i predetti limiti, è necessario effettuare la relativa variazione in aumento. 18

19 L impresa possiede o utilizza c.d. strutture recettive? Premesso che per strutture recettive si intende quella tipologia di immobili che vengono messi a disposizione dei dipendenti o di terzi ma che non rientrano nel processo produttivo (quali ad esempio i circoli sportivi e culturali costituiti in sede aziendale), l art. 95 co. 2 primo periodo del TUIR prevede una generale indeducibilità dei componenti negativi di reddito afferenti a tali strutture (con l eccezione di quelle destinate a servizi di mensa o ad alloggio per i dipendenti in trasferta temporanea). Tale indeducibilità è, peraltro, parzialmente mitigata dal disposto dell art. 100 co. 1 del TUIR. Se l impresa possiede o utilizza le predette strutture, è necessario effettuare una variazione in aumento in misura pari ai componenti negativi di reddito contabilizzati tra i costi dell esercizio. Sono state pagate imposte o tasse non deducibili ai fini delle imposte sui redditi? Esistono diverse imposte per le quali è stata espressamente prevista l indeducibilità fiscale. Le più importanti sono l'ici, le imposte pagate per usufruire di condoni, concordati, sanatoria irregolarità formali l'irpef, l'ires e l'irap. Con la tabella che segue riepiloghiamo la situazione. DEDUCIBILITA IMPOSTE E TASSE Descrizione DA IRES DA IRAP IRES NO NO IRPEF NO NO IRAP NO NO REGISTRO SI SI INVIM SI SI ICI NO SI* CONCESSIONI GOVERNATIVE SI SI IMPOSTA RIVALUTAZIONE L.342/2000 NO NO IMPOSTE CONDONI O SANATORIE NO NO INTERESSI PASSIVI PER SANZIONI NO NO RAVVEDIMENTO OPEROSO NO NO DIRITTO ANNUALE CCIAA SI SI TASSA RIFIUTI SI SI * L art. 50, comma 3 della Legge n. 244 del 14/12/2007 (finanziaria 2008) non prevede più, dall anno 2008, la deducibilità dell ICI dall IRAP. Ricordiamo che ai sensi dell art c. del TUIR le imposte deducibili vanno fiscalmente imputate nell esercizio in cui avviene il pagamento (criterio di cassa). Rivalsa Iva In merito al novero delle imposte per le quali è esercitabile la rivalsa, di cui all art. 99, co. 1, del TUIR, si annovera senza dubbio l imposta sul valore aggiunto. Tale imposta può infatti influenzare la determinazione del reddito d impresa nelle seguenti ipotesi: indetraibilità oggettiva, di cui all art. 19bis1, del DPR 633/72: in tal caso, trattandosi di ipotesi di acquisti di beni e servizi non inerenti, in tutto o in parte, l Iva indetraibile concorre alla formazione del costo del bene o del servizio cui afferisce, con conseguente deduzione dal reddito con le medesime regole previste per il bene o servizio sottostante; 19

20 indetraibilità soggettiva, di cui all art. 19, co. 5, e 19bis, del DPR 633/72, che deriva dall effettuazione di attività esenti: in tal caso, poiché trattasi di un indetraibilità che si genera in relazione alla tipologia di attività esercitata dal soggetto (cd. prorata ), la quota parte di Iva non detraibile non va capitalizzata sul costo del bene o servizio, ma costituisce una spesa generale, deducibile dal reddito d impresa con le ordinarie regole. E, dunque, necessario effettuare una variazione in aumento delle imposte o tasse non deducibili contabilizzate tra i costi dell esercizio. Sono state effettuate erogazioni liberali? Come principio generale, le erogazioni liberali non sono deducibili dal reddito di impresa, in quanto costituiscono componenti negativi di reddito sprovvisti del requisito dell inerenza all attività svolta, di cui all art. 109 del TUIR. Tuttavia, le erogazioni liberali che rientrano in una delle fattispecie di cui all art. 100 co. 2 del TUIR sono deducibili, seppur nei limiti ivi previsti. Altre ipotesi di deducibilità parziale dal reddito di impresa delle erogazioni liberali sono previste da apposite disposizioni aventi natura agevolativa. A seconda dei casi, dunque, in presenza di erogazioni liberali contabilizzate tra i costi dell esercizio si rende necessario effettuare delle variazioni in aumento: per l intero ammontare (erogazioni liberali che non rientrano nell ambito dell art. 100 co. 2 del TUIR); per la sola quota eventualmente eccedente il limite deducibile (erogazioni liberali che rientrano nell ambito dell art. 100 co. 2 del TUIR o di altre disposizioni che ammettono espressamente tale possibilità di parziale deduzione). Sono stati effettuati accantonamenti al fondo TFR per adeguamenti normativi? Ai sensi dell art. 105 del TUIR gli accantonamenti effettuati al fondo TFR sono deducibili per intero nel periodo di imposta in cui matura il relativo diritto. L eventuale maggiore accantonamento effettuato nell esercizio per adeguare il fondo TFR a sopravvenute modificazioni normative e retributive è anch esso interamente deducibile, ma può essere dedotto, a scelta del contribuente, per quote costanti nell esercizio di competenza e nei due successivi. Qualora il contribuente opti per tale soluzione di deducibilità frazionata, è necessario effettuare la variazione in aumento pari ai 2/3 del maggiore accantonamento effettuato, la cui deducibilità si è scelto di rinviare nel 2010 e nel Gli importi contabilizzati come sopravvenienze passive sono deducibili? Nella nozione fiscale di sopravvenienza passiva risultano compresi i seguenti componenti negativi di reddito (art. 101 co. 4 del TUIR): mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. Quando il componente negativo contabilizzato tra i costi sotto la voce 20

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