GUARDIA DI FINANZA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA

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1 GUARDIA DI FINANZA SCUOLA DI POLIZIA TRIBUTARIA ANTONIO IORIO MANUELA NORCIA IVA LE PRINCIPALI RECENTI INTERPRETAZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE (Dal 1 gennaio 2005 al 28 febbraio 2006) LIDO DI OSTIA, MARZO 2006

2 2 Raccolta arricchita degli articoli di commento pubblicati sulla rivista telematica Fisco oggi Impaginazione M.A. MARCO BOCCOLINI M.C. VINCENZO CILIBERTI FIN.SC. GIANCARLO NAPOLI FIN. PIETRO AMORUSO Stampa BRIG.C. RAFFAELLO FANTONI BRIG. GIUSEPPE FINOCCHIARO APP. MARIO CRUCIANI APP. NATALINO PALERMO APP. MUNZI ANDREA

3 INDICE CAP. I OPERAZIONI IMPONIBILI Operazioni di project financing: il caso dei contributi erogati per la progettazione e la realizzazione di un ospedale Settore immobiliare Corresponsione di un indennità di avviamento a seguito di risoluzione di un contratto di locazione per decorrenza dei termini Riacquisto di un complesso immobiliare precedentemente conferito a un azienda bancaria Attività di leasing immobiliare Locazione di un fabbricato abitativo da parte di una cooperativa costruttrice dell alloggio Contratti di associazione in partecipazione Sponsorizzazioni realizzate da un amministrazione pubblica Vendite porta a porta: l iva scatta al superamento della soglia dei euro annuali Profili civilistici Riflessi in materia previdenziale e contributiva Aspetti fiscali Lavorazione di metalli preziosi Cessione di manufatti in oro Trasformazione in prodotti finiti di rottami di oro e argento forniti dalla clientela Cessione del marchio di uno studio professionale Il caso esaminato Il trattamento fiscale dei marchi La posizione dell Agenzia delle Entrate CAP. II OPERAZIONI NON IMPONIBILI Attività legate a trattati e accordi internazionali: il caso delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi relativi alla formazione di ricercatori europei Vendite a domicilio in ambito europeo Il fatto Interpretazione dell Agenzia Modalità di certificazione delle operazioni di tentata vendita Cessione all esportazione: il contratto di consignment stock CAP. III OPERAZIONI ESENTI Giochi e intrattenimenti Apparecchi che consentono vincite in denaro di cui all articolo 110, comma 6, del Tulps... 47

4 II 1.2 Raccolta di scommesse ippiche Settore sanitario Le prestazioni mediche tra esenzione e imponibilità Esenzione per la residenza sanitaria per disabili Attività a contenuto didattico e formativo Corsi di recupero punti tenuti da autoscuole Contributi destinati al finanziamento di corsi di formazione Prestazioni di servizi rese nell ambito delle attività di carattere ausiliario all attività bancaria: quando spetta l esenzione Prestazioni rese da consorzi costituiti tra banche Servizi relativi al patrimonio di un fondo di investimento immobiliare costituito da immobili conferiti da società appartenenti a un gruppo bancario CAP. IV OPERAZIONI FUORI DAL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL IMPOSTA Attività legate a una convenzione per la lottizzazione di terreni Attività di consulenza tecnica I limiti di demarcazione tra consulenza e perizia Contributi ricevuti dalla stabile organizzazione in Italia di un GEIE Vendita giudiziaria di immobili a seguito di procedura concorsuale Gli sms solidali Conferimenti non proporzionali in società per azioni CAP. V ALIQUOTE IVA APPLICABILI A PARTICOLARI ATTIVITÀ Attività di smaltimento dei rifiuti Beni e servizi destinati a persone affette da particolari patologie invalidanti Cessione di materassi antidecubito Cessione di sussidi tecnico-informatici Cessione di optional relativi ad autovetture per disabili Attività di somministrazione di alimenti e bevande: il caso delle card per i pasti destinati al personale Pedaggi autostradali: l aliquota applicabile al pedaggio per il transito del traforo del Fréjus Cessioni di paste alimentari prodotte con amido di mais Trasferimento di immobili appartenenti alla categoria catastale C CAP. VI REGIMI DI DETRAZIONE DELL IMPOSTA Acquisto di servizi di telefonia mobile da parte di un consorzio mandatario Acquisti effettuati da istituti che si occupano di formazione CAP. VII DISPOSIZIONI RELATIVE A PARTICOLARI SETTORI Editoria: cessione gratuita di periodici Settore agricolo: le ultime pronunce dell Agenzia Rottami e materiali di recupero: applicazione del riverse charge alla cessione di graniglie

5 III 4. Attività spettacolistiche CAP. VIII ADEMPIMENTI E OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI Modelli intrastat Periodicità con cui presentare i modelli per il 2005 alla luce dell ingresso di nuovi Paesi nell UE Quale sanzione per i modelli presentati tardivamente Dichiarazione Iva di gruppo: ammesse anche le società non residenti identificate in Italia Società non residenti: rimborso iva per il periodo precedente alla nomina del rappresentante fiscale Note di variazioni: le regole da seguire La fattura elettronica Operazioni rilevanti ai fini della fatturazione Soggetti obbligati a emettere la fattura Soggetti esonerati Soggetti obbligati Soggetti diversi dal cedente Reverse charge e autofattura L emissione della fattura da parte del cliente o di un terzo (outsourcing) Incarico a un soggetto residente in un Paese extra-ue Comunicazione preventiva Inizio attività Atti impositivi Contenuto della fattura Emissione della fattura Fatturazione immediata Fatturazione differita Momento di emissione della fattura Fattura riepilogativa Modalità di emissione Fattura cartacea Fattura elettronica Invio della fattura Registrazione delle fatture Fatture di vendita Fatture di acquisto Altri documenti Archiviazione delle fatture Conservazione delle fatture Conservazione delle fatture emesse, trasmesse e ricevute in formato digitale o analogico Localizzazione dell archiviazione Controllo dei documenti archiviati elettronicamente Poteri e limiti di cui all articolo

6 IV 6. Gli adempimenti del custode giudiziario La solidarietà passiva ai fini iva Ambito soggettivo Ambito oggettivo Circostanza esimente Individuazione dei beni Finalità della norma Deposito merci presso terzi: le regole da seguire per regolarizzare le difformità tra le merci esistenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture contabili Il fatto Parere dell Agenzia Differenze inventariali negative Differenze inventariali positive Rimborso dell iva relativa all acquisto di beni ammortizzabili Agevolazioni per le imprese della grande distribuzione: i chiarimenti dell Agenzia

7 CAPITOLO I OPERAZIONI IMPONIBILI Sommario: 1. Operazioni di project financing: il caso dei contributi erogati per la progettazione e la realizzazione di un ospedale; 2. Settore immobiliare; 2.1 Corresponsione di un indennità di avviamento a seguito di risoluzione di un contratto di locazione per decorrenza dei termini; 2.2 Riacquisto di un complesso immobiliare precedentemente conferito a un azienda bancaria; 2.3 Attività di leasing immobiliare; 2.4 Locazione di un fabbricato abitativo da parte di una cooperativa costruttrice dell alloggio; 3. Contratti di associazione in partecipazione; 4. Sponsorizzazioni realizzate da un amministrazione pubblica; 5. Vendite porta a porta: l iva scatta al superamento della soglia dei euro annuali; 5.1 Profili civilistici; 5.2 Riflessi in materia previdenziale e contributiva; 5.3 Aspetti fiscali; 6. Lavorazione di metalli preziosi; 6.1 Cessione di manufatti in oro; 6.2 Trasformazione in prodotti finiti di rottami di oro e argento forniti dalla clientela; 7. Cessione del marchio di uno studio professionale; 7.1 Il caso esaminato; 7.2 Il trattamento fiscale dei marchi; 7.3 La posizione dell Agenzia delle Entrate. 1. OPERAZIONI DI PROJECT FINANCING: IL CASO DEI CONTRIBUTI EROGATI PER LA PROGETTAZIONE E LA REALIZZAZIONE DI UN OSPEDALE L Agenzia delle Entrate, confermando il proprio orientamento interpretativo, ha precisato il corretto trattamento ai fini Iva applicabile ai contributi di cui all articolo 19, comma 2, della legge 11 febbraio 1994, n. 109 ( legge Merloni ) corrisposti alla società incaricata della progettazione e realizzazione di una opera ospedaliera con le modalità del project financing. Con la risoluzione n. 21/E del 16 febbraio 2005, l Agenzia delle Entrate, in risposta a un istanza d interpello, ha riconosciuto l imponibilità Iva ai predetti contributi in quanto corrisposti dal concedente a fronte di una specifica obbligazione - contrattualmente assunta dalla società - consistente nella realizzazione della struttura ospedaliera. La fattispecie oggetto dell interpello riguarda una società intenzionata a stipulare con l Asl una convenzione ai sensi dell articolo 37-bis della citata legge Merloni, avente a oggetto la

8 2 IVA - LE PRINCIPALI RECENTI INTERPRETAZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE progettazione, costruzione e gestione di un complesso sanitario pubblico. In particolare, come indicato nella bozza di convenzione allegata all istanza di interpello, la società si assume l impegno di progettare e realizzare l opera e, successivamente, di gestire i relativi servizi non medicali, medicali e commerciali per tutta la durata della concessione. A fronte di tali attività, invece, l Asl erogherà alla società un contributo a fondo perduto concesso ai sensi del citato articolo 19, comma 2, per finanziare la realizzazione dell opera e un canone di disponibilità, annuale, (da assoggettare a Iva), da erogare per l utilizzo della struttura sanitaria e come corrispettivo per i servizi, sanitari e non, resi dalla società per conto dell Asl. Il contributo a fondo perduto, inoltre, è finanziato in parte attraverso un trasferimento monetario a valere sui fondi pubblici di cui all articolo 20 della legge 11 marzo 1988, n. 67, e in parte con il ricavato derivante dalla vendita a terzi di alcuni beni immobili dell Asl nonché con il trasferimento in proprietà alla società di altri beni immobili dell Asl. Ciò posto, la società ha interpellato l Agenzia perché chiarisca se le somme ottenute dalla Asl come contributo a fondo perduto per la copertura delle spese di realizzazione del complesso ospedaliero rilevino ai fini Iva e, in tal caso, quale sia l aliquota d Iva da applicare. L Agenzia delle Entrate, in linea con l interpretazione fornita con la risoluzione n. 183/E dell 11 giugno 2002, rinvenendo nel caso di specie un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, ha riconosciuto al contributo in esame la natura sinallagmatica e, quindi, la rilevanza agli effetti dell Iva. A parere dell Agenzia, più precisamente, il contributo è da assoggettare a Iva se tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto. L esclusione dal campo d applicazione dell Iva, invece, sarebbe configurabile se la società che riceve il contributo non fosse obbligata a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. Nel caso di specie, esaminata la bozza di convenzione, l Agenzia ha sottolineato che le parti interessate si assumono degli obblighi reciproci, diretti da un lato alla effettuazione dell opera e, dall altro, al finanziamento delle spese sostenute per la realizzazione della struttura.

9 OPERAZIONI IMPONIBILI 3 Alla luce di tali considerazioni, pertanto, è stato affermato che il predetto contributo a fondo perduto costituisce il corrispettivo di una specifica prestazione di servizi (la realizzazione dell opera ospedaliera), resa dalla società, da assoggettare regolarmente a imposta. Quanto all individuazione dell aliquota Iva applicabile, l Agenzia ha precisato che nel caso in questione si è in presenza di attrezzature sanitarie ricomprese nell elenco contenuto nell articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, così come integrato dalla legge 11 marzo 1988, n. 67. Pertanto, trattandosi di opere di urbanizzazione secondaria, il relativo contratto di appalto sarà da assoggettare ad aliquota ridotta del 10 per cento ai sensi del punto n. 127-septies) della tabella A, parte III, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n Con riferimento alle ulteriori modalità di finanziamento del predetto contributo, l Agenzia ha affermato che il medesimo trattamento Iva si applica anche al ricavato delle dismissioni dei beni immobili di proprietà della Asl, retrocesso alla società, in quanto tali somme costituiscono parte integrante del prezzo pagato dall Asl alla società per la realizzazione dell opera. Nella risoluzione in commento è stato infine evidenziato che il trasferimento della proprietà di alcuni immobili da parte dell Asl alla società configura un pagamento in natura da assoggettare a Iva in base al valore normale dei beni che formano oggetto del trasferimento, ai sensi dell articolo 13, secondo comma, lettera d), del DPR n. 633 del Tale operazione, inoltre, ha natura permutativa e, pertanto, è soggetta a Iva ai sensi dell articolo 11, primo comma, del DPR n. 633/1972, separatamente rispetto alla prestazione cui si riferisce. 2. SETTORE IMMOBILIARE 2.1 CORRESPONSIONE DI UN INDENNITÀ DI AVVIAMENTO A SEGUITO DI RISOLUZIONE DI UN CONTRATTO DI LOCAZIONE PER DECORRENZA DEI TERMINI Come noto, l articolo 13 del DPR 633/72 individua come base imponibile l ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al

10 4 IVA - LE PRINCIPALI RECENTI INTERPRETAZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali, in relazione alle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate. L articolo 15 del DPR 633/72, nel comma 1 e nei suoi 5 numeri, in un certo senso concorre a definire la base imponibile. Invero, tale articolo determina le esclusioni dal computo della base imponibile e fra queste le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell adempimento degli obblighi del cessionario o del committente. Da questo punto di vista, risulta particolarmente interessante la risoluzione 73/E del 3 giugno 2005, con la quale si affronta la problematica connessa alla corresponsione dell indennità di avviamento da parte del proprietario di un immobile a una società, a seguito della risoluzione del contratto di locazione per decorrenza di termini. Premesso che l indennità, prevista per legge, rappresenta il giusto risarcimento per la perdita di quella particolare collocazione commerciale dell impresa costituita appunto dalla locazione dei locali in questione, si pone la necessità di determinare se il medesimo rientra o meno nella previsione di esclusione dell articolo 15 e se essa, in ogni caso, rientri nel campo di applicazione dell imposta (requisito oggettivo). In relazione al primo punto, la risoluzione rileva come presupposto del numero 1) del comma 1 del citato articolo 15 sia l inadempimento degli obblighi del cessionario o del committente. In tale ambito, si considera escluso dalla base imponibile, il risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali. Viceversa, nel caso di specie, non si verifica nessuna delle suddette ipotesi, in quanto il contratto non viene interrotto anticipatamente dal proprietario, ma cessa per decorrenza dei termini. Per quanto riguarda il secondo aspetto, la risoluzione 73 ricorda come già in passato l Amministrazione finanziaria abbia affermato, da un lato, il principio che l indennità in questione non può assumere natura meramente risarcitoria e, dall altro, che, se pur si voglia considerarla tale, non è possibile escludere che la stessa possa sottendere un operazione di cessione di beni o prestazione di servizi. In tal senso, per esempio, l indennità di esproprio per pubblica utilità pur mantenendo il carattere di indennizzo per la perdita di un bene da parte dell espropriato, dà origine ad un operazione

11 OPERAZIONI IMPONIBILI 5 imponibile in quanto si sostanzia, in un certo senso, in una cessione di beni. In realtà, la situazione che si verifica tra le parti, sia pure per disposizione di legge, appare riconducibile a un vero e proprio rapporto sinallagmatico, in cui oggetto dello scambio è di fatto quell incremento di valore che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella disponibilità del proprietario. Partendo da tali considerazioni, la risoluzione 73 considera l indennità per perdita di avviamento, anche in caso di cessazione naturale del rapporto, come il corrispettivo dell aumento di valore dell immobile, realizzatosi attraverso l utilizzo del medesimo per l esercizio dell attività imprenditoriale. Tale utilizzo, infatti, costituisce un elemento caratterizzante l immobile che trae parte del suo valore proprio dalla suddetta utilizzazione. Questo principio, rilevato peraltro anche in sede comunitaria, fa sì che debba riconoscersi la natura sinallagmatica dell emolumento, ancorché esso scaturisca da una disposizione di legge, come del resto riconosciuto nella citata risoluzione ( del 10/10/90) a proposito della indennità dovuta in caso di espropriazione per pubblica utilità. Si può, pertanto, concludere, che l indennità per perdita di avviamento qualora corrisposta in seguito alla naturale cessazione della locazione, costituisca il corrispettivo di un obbligazione che come affermato dalla stessa Corte di giustizia, ai fini dell IVA, deve essere considerata alla stregua di una prestazione di servizi ex art. 3 comma 1 del D.P.R. 633 del 1972, imponibile in presenza del requisito soggettivo. 2.2 RIACQUISTO DI UN COMPLESSO IMMOBILIARE PRECEDENTEMENTE CONFERITO A UN AZIENDA BANCARIA Con la risoluzione n. 116 dell 8 agosto 2005, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti circa l ambito di applicazione di talune agevolazioni fiscali previste dal D.lgs. n. 153/1999, che, in attuazione della legge delega n. 461 del 1998 relativa al riordino della disciplina fiscale delle operazioni di ristrutturazione del settore bancario, ha introdotto alcune norme

12 6 IVA - LE PRINCIPALI RECENTI INTERPRETAZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE tributarie di favore a vantaggio di banche e fondazioni bancarie, al fine di favorire il riordino e il consolidamento del settore. In particolare, nella risoluzione in commento, vengono fornite precisazioni circa l applicazione della norma contenuta nell articolo 16, comma 3, del D.lgs. n. 153/1999, che dispone la non applicazione dell Iva alle operazioni di scorporo di beni immobili non strumentali effettuate, mediante scissione o retrocessione, in favore delle fondazioni o delle società conferenti da parte di banche conferitarie, intendendo con tale espressione le società che - nell ambito del processo di privatizzazione del settore bancario sono state destinatarie del conferimento dell azienda bancaria da parte degli enti pubblici creditizi, successivamente trasformatisi in fondazioni bancarie di diritto privato. Più in dettaglio, nella fattispecie sottoposta all attenzione dell amministrazione finanziaria, una fondazione bancaria aveva chiesto di conoscere se l esclusione dall applicazione dell Iva potesse essere applicata a un operazione di riacquisto di un immobile che la stessa fondazione (nella precedente veste giuridica di ente pubblico creditizio) aveva conferito, come previsto dalle norme introdotte al fine di attuare la privatizzazione del settore bancario, a una società per azioni esercente attività bancaria (banca conferitaria). In proposito, l Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare che, ai fini della risoluzione del quesito in commento, occorre considerare le decisioni con cui la Commissione europea ha esaminato le agevolazioni tributarie introdotte dal D.lgs. n. 153/1999, al fine di valutarne la compatibilità con la disciplina comunitaria degli aiuti di stato. L esecutivo europeo ha, infatti, affrontato l argomento con una prima decisione dell 11 dicembre 2001, la numero 2002/581/CE relativa al caso C54/A/2000/CE, sancendo l incompatibilità delle agevolazioni destinate alle banche conferitarie, contenute nel D.lgs. n. 153/1999 con le disposizioni comunitarie in materia di aiuti di stato. Chiamata successivamente a pronunciarsi sulle nome agevolative previste dal medesimo decreto a favore delle fondazioni bancarie, la Commissione ha reso, in data 22 agosto 2002, un articolata decisione (la numero 2003/146/CE relativa al caso C54/B/2000/CE), con la quale, con opportuni distinguo, è stata riconosciuta la compatibilità di talune disposizioni con disciplina sugli aiuti di stato. In particolare,

13 OPERAZIONI IMPONIBILI 7 nella decisione in parola viene stabilito che non costituiscono aiuti di stato le disposizioni destinate alle fondazioni bancarie contenute, tra l altro, nell articolo 16, commi 4 e 5 del D.lgs. n. 153/1999; non costituiscono, inoltre, aiuti di stato si legge nell articolo 2 della citata decisione - le disposizioni contenute nell articolo 16, comma 6, e nell articolo 17 del D.lgs. n. 153/1999, che, benché, destinate alle banche conferitarie, rappresentano di fatto agevolazioni di cui beneficiano essenzialmente le fondazioni bancarie. Tra le norme di favore destinate direttamente o indirettamente alle fondazioni bancarie, pertanto legittimamente applicabili in quanto ritenute compatibili con la normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato, non viene, quindi, ricompressa nella decisione comunitaria del 22 agosto 2002 la disposizione contenuta nell articolo 16, comma 3, del D.lgs. n. 153/1999; ne deriva che, essendo tale norma diretta alle banche conferitarie e essendo le agevolazioni destinate a tali banche incompatibili con la disciplina comunitaria ai sensi della decisione datata 11 dicembre 2001, non può trovare applicazione nel caso di specie. Il riacquisto dell immobile da parte della fondazione deve, pertanto, essere regolarmente assoggettato a Iva. 2.3 ATTIVITÀ DI LEASING IMMOBILIARE L articolo 19-bis1, comma 1, lettera i), del DPR n. 633 del 1972, che legittima le sole imprese - aventi per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione o la rivendita dei fabbricati o delle porzioni di fabbricati a destinazione abitativa (cioè quelle classificate o classificabili nelle categorie da A1 a A11, esclusa la categoria A10) - alla detrazione dell imposta relativa all acquisto degli stessi, trova applicazione alle società che, su indicazione dei propri clienti, acquistino immobili a uso abitativo, destinati ad attività di agriturismo o di turismo rurale, al fine di concedere loro tali beni in locazione finanziaria, con clausola di riscatto al termine del rapporto a un prezzo inferiore al loro valore residuo. Le aliquote d imposta applicabili ai canoni di locazione finanziaria e al prezzo di riscatto dei beni sono quelle previste in caso di cessione dei beni medesimi e cioè 10 per cento nel caso che l impresa cliente

14 8 IVA - LE PRINCIPALI RECENTI INTERPRETAZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE riceva in locazione finanziaria un unità abitativa non di lusso (ex Tabella A, parte II, n. 127-undecies, allegata al DPR Iva) e del 20 per cento, nel caso l impresa cliente riceva in locazione finanziaria un unità abitativa di lusso. Queste le due conclusioni cui è giunta l Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 119/E del 12 agosto 2005, conclusioni sostanzialmente adesive alle soluzioni interpretative prospettate dal contribuente in sede di presentazione di istanza di interpello. Ciò posto, vanno evidenziate le condizioni cui l Agenzia delle Entrate subordina la concessione della rilevanza ai fini dell Iva delle predette operazioni. Infatti, solo il rispetto delle stesse evita che imprese che si limitino a svolgere attività di mero godimento di fabbricati a destinazione abitativa concessi in locazione finanziaria beneficino dell applicazione dell Iva, a monte e a valle, evitando in tal modo di incorrere nell indetraibilità oggettiva e quindi nell assolvimento dell imposta in via definitiva. Invero, fondamentali sono due condizioni: 1. l assimilabilità dell attività di leasing immobiliare all attività di compravendita degli immobili 2. l esercizio di tale attività in modo esclusivo o prevalente. Con riferimento al punto sub 1., l assimilazione operata dall Agenzia tra l attività di leasing immobiliare esercitata dalla società e l attività di compravendita degli immobili prevista dal citato articolo 19-bis1 è operata sul presupposto che il leasing sia da qualificarsi - in base al consolidato orientamento della Corte di cassazione - come leasing traslativo di natura immobiliare, ricorrendo la fondamentale condizione che i canoni costituiscano un anticipazione del prezzo che verrà corrisposto al momento dell eventuale riscatto. Tale condizione, infatti, distingue il predetto leasing traslativo dal leasing di godimento, in cui il canone di locazione viene pattuito come mero corrispettivo dell utilizzazione del bene e non come anticipazione del prezzo di vendita. Ulteriore presupposto da cui desumere la predetta assimilazione è rinvenuto dalla risoluzione in esame nel disposto dell articolo 16 del DPR Iva, il quale prevede che per le prestazioni di servizi dipendenti (...) da contratti di locazione finanziaria (...) l imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti, dati con contratti di locazione finanziaria (...), anche se - è

15 OPERAZIONI IMPONIBILI 9 precisato - tale disposizione fa esclusivo riferimento a cessioni soggette a imposta, con la conseguenza che non potrà operarsi l assimilazione ogniqualvolta la cessione del bene non rientra nel campo di applicazione dell IVA. Ciò posto, l Agenzia può concludere che con riferimento al caso in esame, si evince che la società istante, che usualmente acquista gli immobili su incarico del cliente e procede alla locazione finanziaria finalizzata alla vendita, realizza un attività che, per quanto detto sopra, è assimilabile alla compravendita immobiliare. Ciò è comprovato anche dal fatto che, in base alle previsioni contrattuali, la società medesima si vincola alla cessione dell immobile. Passando al punto sub 2., cioè l esercizio dell attività di leasing traslativo immobiliare in modo esclusivo o prevalente, la risoluzione in esame richiama la circolare n. 182/E del 1996, secondo cui assume rilevanza l attività effettivamente svolta dall impresa, a nulla rilevando le generiche indicazioni contenute negli atti societari. Ebbene, secondo l Agenzia delle Entrate dagli atti societari e dai dati risultanti dal bilancio dell anno precedente allegato all istanza di interpello, appare altresì manifesto che l attività di locazione finanziaria da leasing traslativo immobiliare assume carattere prevalente rispetto alla restante gestione. Da ultimo, con specifico riferimento alle aliquote d imposta applicabili ai canoni di locazione finanziaria e al prezzo di riscatto dei beni immobili, è precisato che - come chiarito nella citata risoluzione n. 182/E del a tali operazioni non può applicarsi il trattamento di esenzione previsto dal n. 8-bis) dell articolo 10 del DPR Iva, in quanto operazioni poste in essere da soggetto assimilabile ad impresa che ha per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la compravendita di fabbricati. Come può notarsi, condizioni decisive per l applicazione del regime Iva più favorevole - cioè la detrazione a monte e l imponibilità a valle, rispetto all indetraibilità a monte e l esenzione a valle - sono due: che il leasing sia traslativo e che l esercizio dell attività di locazione finanziaria sia effettivamente prevalente o esclusivo. Ebbene, entrambe le predette condizioni risultano di difficile accertamento in concreto: 1. la prima perché, basandosi la differenza tra leasing traslativo e leasing di godimento sulla qualificazione dei canoni come

16 10 IVA - LE PRINCIPALI RECENTI INTERPRETAZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE anticipazione del prezzo che verrà corrisposto al momento dell eventuale riscatto, solo sui contratti di leasing che non prevedano alcuna clausola di riscatto del bene non potranno sussistere dubbi sulla loro natura di leasing di godimento; in ogni altro caso, occorre procedere, da un lato, a una delicata indagine delle clausole contrattuali e, dall altro lato, alla perizia del bene al momento del riscatto, al fine di verificare se il prezzo di vendita sia effettivamente inferiore al valore residuo di mercato 2. la seconda perché richiede un indagine fattuale della complessiva attività d impresa esercitata. 2.4 LOCAZIONE DI UN FABBRICATO ABITATIVO DA PARTE DI UNA COOPERATIVA COSTRUTTRICE DELL ALLOGGIO L articolo 3 del DPR 633/72 individua, tra le varie prestazioni di servizi che determinano il requisito oggettivo necessario all applicazione dell Iva, anche le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili. Il numero 8 dell articolo 10 inserisce, tuttavia, determinate locazioni tra le operazioni per le quali è stata prevista l esenzione. Sono, infatti, considerate in genere esenti le locazioni non finanziarie di fabbricati (quindi non il leasing) con le seguenti esclusioni: le locazioni degli immobili strumentali, non diversamente utilizzabili le locazioni di civili abitazioni poste in essere da imprese che le avevano costruite per la successiva rivendita. In tal senso, la circolare 54 del 19/6/2002 precisa che la disposizione non consente di adottare soluzioni interpretative diverse da quelle desumibili dallo stretto tenore letterale. Ma più interessante risulta la conseguente individuazione dei soggetti che possono accedere, in occasione della locazione, al titolo di esenzione dell operazione. Specifica, infatti, la circolare che tutte le imprese che concedono in locazione fabbricati abitativi, sia che si tratti di imprese che hanno proceduto alla ristrutturazione degli stessi, che di imprese di compravendita immobiliare o di altro tipo di imprese, ad