La R.M. n.90/e/12: il regime Iva delle vendite a distanza in ipotesi di editore estero a cura di Ennio Vial

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1 Il Punto sull Iva La R.M. n.90/e/12: il regime Iva delle vendite a distanza in ipotesi di editore estero a cura di Ennio Vial La R.M. n.90/e del 25 settembre 2012 analizza il regime Iva delle vendite a distanza di giornali quotidiani (sotto forma di cessioni in abbonamento) poste in essere da una società inglese senza stabile organizzazione in Italia. Il soggetto non residente non ha nominato un rappresentante fiscale né ha una identificazione diretta In Italia. Nel caso di specie si chiede se possa essere applicato il disposto dell art.74, co.1 lettera c) del DPR Iva (che consente di versare l imposta sul numero delle copie consegnate o spedite diminuito di una percentuale di forfetizzazione della resa), e come si concili tale regime con quanto stabilito dall art.40, co.3 del D.L. n.331/93, che impone l obbligo di nomina in Italia di un rappresentate fiscale/identificazione diretta se si supera la soglia di di vendite a soggetti privati. Al fine di analizzare la portata della risoluzione è bene fare una breve digressione per illustrare il sistema delle vendite a distanza intracomunitarie e il regime Iva monofase previsto per l editoria. Le vendite a distanza Le "vendite a distanza" si caratterizzano per il fatto che: l'acquisto è perfezionato da un soggetto privato; il trasporto della merce venduta è effettuato direttamente a cura del fornitore o per suo conto. In linea generale, le cessioni effettuate a favore di privati consumatori residenti in un altro Paese comunitario sono soggette ad Iva nel Paese del cedente, in quanto il regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie trova applicazione solamente se il committente è un soggetto Iva. Tenuto conto di ciò, potrebbe risultare conveniente effettuare le cessioni da un paese con aliquota Iva non particolarmente elevata. La disciplina delle vendite a distanza, contenuta nell'art.28-ter, par. B.1 della sesta direttiva n.77/388/cee 13, è stata recepita nel nostro ordinamento dagli artt.40, co.3 e 41, co.1, lett. b) del D.L. n.331/93, prevedendo che, a differenza della regola generale appena illustrata, l'imposta sia assolta nello Stato membro di destinazione dei beni. In sostanza, per evitare l'installazione di imprese in Paesi con aliquota Iva più bassa si è stabilito che, al di sopra di certe soglie, si debba applicare l Iva del Paese di destinazione. La normativa italiana è stata integrata ad opera del D.L. n.35/05. In particolare, l art.11- quater stabilisce che la locuzione "le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni", di cui agli artt.40, co.3, e 41, co.1, lett. b), deve intendersi riferita alle cessioni di beni con trasporto a destinazione da parte del cedente, a nulla rilevando le modalità di effettuazione dell'ordine di acquisto. Risulta, quindi, irrilevante la modalità del contatto intercorso tra il fornitore e il cliente, i quali possono anche avvalersi di mezzi tecnologici di comunicazione a distanza (fax, telefono, , sito internet, ecc.). 13 Art.34 della Direttiva 2006/112/Ce. 28

2 La disciplina non cambia se la transazione avviene con la presenza fisica del cliente in un punto vendita del fornitore, quando il trasporto a destinazione avviene ad opera del cedente, configurandosi, in questo caso, come accessorio all operazione principale di cessione. La disciplina delle vendite a distanza non trova applicazione alle seguenti fattispecie: cessioni di mezzi di trasporto nuovi; cessioni di beni da installare nella Comunità; cessioni di beni soggetti ad accise; cessioni di beni immateriali oggetto di commercio elettronico diretto. È appena il caso di ricordare che in ipotesi di vendite a distanza a soggetti Iva trovano applicazione le regole generali previste per gli scambi intracomunitari. Il cedente nazionale effettua, quindi, una cessione intracomunitaria e non applica l'imposta sulla vendita e l'acquirente assoggetta ad Iva l'acquisto intracomunitario nel Paese ove arrivano le merci e rispetta tutte le regole conseguenti (reverse charge, Modello Intra). Abbiamo avuto modo di segnalare che nel caso delle vendite a distanza nei confronti di privati, l'iva a destinazione viene applicata solo se si supera una determinata soglia. Ebbene, l'art.40, co.4 del D.L. n.331/93, in relazione agli acquisti prevede una soglia, nel corso dell anno solare, non superiore a e sempreché tale limite non sia stato superato nell'anno precedente. Diversamente, per le vendite, l'art.41, co.1 lett. b) prevede una soglia di In sostanza, ogni paese prevede una soglia in ingresso e una soglia in uscita. In ogni fattispecie concreta bisogna considerare la minore delle due 14. In relazione alle cessioni effettuate prima del superamento del limite, l art.14 del Regolamento Ce n.282/11 ha stabilito che non si modifica il luogo delle cessioni di beni (tassazione nel paese di origine del cedente) a condizione che siano soddisfatte tutte le condizioni seguenti: il cedente non abbia esercitato il diritto di opzione di cui all art.34, paragrafo 4 della Direttiva n.2006/112/ce (in sostanza, è possibile anche prima del superamento del limite optare per la tassazione dei beni nel paese di destinazione); il valore delle sue cessioni di beni non abbia superato il massimale nel corso dell'anno civile precedente. Diversamente, l art.33 della direttiva n.2006/112/ce modifica il luogo delle seguenti cessioni effettuate nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto: la cessione di beni che ha determinato per l anno civile allora in corso il superamento del massimale applicato dallo Stato membro nello stesso anno civile; tutte le successive cessioni di beni effettuate in tale Stato membro nello stesso anno civile; le cessioni di beni effettuate in tale Stato membro nell'anno civile successivo all'anno civile in cui si è verificato l'evento di cui alla lettera a). In sostanza, devono considerarsi tassate a destino, sempreché non sia stata effettuata l opzione da parte del cedente: tutte le cessioni avvenute nell anno, qualora nell'anno solare precedente sia stata superata la soglia; la cessione di beni che comporta il superamento della soglia nel corso dell'anno; tutte le cessioni successive al superamento della soglia. 14 Le soglie previste dai vari paesi sono sintetizzate nella seguente tabella: 29

3 La necessità del rappresentante fiscale Dalla normativa illustrata si evince come il soggetto passivo comunitario, al superamento della soglia di , deve identificarsi ai fini Iva in Italia, tramite la nomina di un rappresentante fiscale ovvero con identificazione diretta (art.17, co.3, e art.35-ter del DPR n.633/72), prima di procedere alle cessioni dirette a privati consumatori. Infatti, è appena il caso di ricordare come il consumatore non possa assolvere l Iva attraverso il meccanismo del reverse charge. Di conseguenza, chi effettua vendite a distanza verso privati, dovrà ragionevolmente nominare un rappresentante fiscale o aprire una identificazione diretta in tutti i paesi di destinazione in cui opera, o quantomeno in quelli dove ritiene di superare la predetta soglia. Le previsioni circa le vendite effettive influenzano anche il pricing. Chiariamo con un esempio. Esempio Alfa SA è una società lussemburghese che effettua vendite a distanza verso l'italia. Il prodotto è venduto a 500 oltre ad Iva. È evidente che fino a l Iva sarà quella lussemburghese del 15% mentre per la quota eccedente si applicherà quella italiana del 21%. Ovviamente, il consumatore non vede specificata l Iva per cui il venditore dovrà fissare un prezzo che stimi la quota parte soggetta ad Iva del 15% e quella soggetta ad Iva del 21%. Il regime Iva in editoria Analizziamo ora, sinteticamente, il regime Iva legato al mondo dell editoria. Si premette come il regime in discorso si applichi agli editori, ossia agli operatori che intraprendono l iniziativa economica editoriale 15. Nel caso dei prodotti editoriali esteri, editore è l operatore che effettua l importazione delle pubblicazioni per la successiva commercializzazione. Sotto il profilo oggettivo rientrano nel regime solo le cessioni di giornali quotidiani, periodici, libri e relativi supporti integrativi e le cessioni di cataloghi. Sono previsti i seguenti regimi: A B regime delle copie effettivamente vendute; regime delle copie consegnate o spedite, con forfetizzazione delle rese. Il regime sub. A) è obbligatorio per i cataloghi, i giornali e i periodici pornografici e i giornali quotidiani, periodici e libri con supporti integrativi o altri beni. Negli altri casi è possibile adottare il regime della forfetizzazione delle rese. In ogni caso è necessario che le pubblicazioni rechino sulla copertina l indicazione del prezzo di vendita al pubblico comprensivo di Iva, altrimenti si applica il regime Iva ordinario. L imposta ammonta al 4% ed è determinata mediante scorporo dal prezzo di vendita; viene applicata nel momento in cui l editore riceve la notizia, dal distributore centrale, delle copie effettivamente vendute. Per gli abbonamenti si considera l atto del pagamento. Diversamente, nel caso della forfetizzazione delle rese, l Iva può essere determinata dall editore, per ciascuna testata o titolo, sulla base delle copie consegnate o spedite, al netto di una percentuale di resa forfetizzata pari al 70% per i libri, e all 80% per i giornali quotidiani e i periodici. 15 Per quanto riguarda le modalità di assolvimento dell imposta in Italia in caso di acquisti da paesi esteri si rammenta che la C.M. n.328/e/97, al paragrafo , ha chiarito che per editore deve intendersi l operatore che intraprende l iniziativa economica editoriale, ovvero colui che si assume in concreto il rischio della realizzazione dell opera per il successivo sfruttamento economico della stessa. 30

4 Si considerano anche le copie cedute a titolo gratuito, in abbonamento o in base a contratti estimatori, mentre sono escluse: le copie esportate (non imponibili); le copie cedute a titolo di campione gratuito (devono riportare la specifica indicazione impressa sia sopra il prezzo di vendita, che sulla copertina). Il momento impositivo coincide con la consegna o spedizione dei beni, anche nelle ipotesi di consegna o spedizione in esecuzione di contratti estimatori. A differenza del caso precedente il pagamento di acconti, anteriormente alla consegna o spedizione, non è rilevante. Per gli abbonamenti si considera l atto del pagamento totale o parziale del corrispettivo. Eventuali variazioni di prezzo successive comportano la rettifica della base imponibile. Non rientra nel regime Iva la commercializzazione delle rese. È possibile optare per il metodo delle copie effettivamente vendute per ciascuna testata o titolo ovvero per ciascun numero, fornendo comunicazione nella successiva dichiarazione Iva. L opzione per l intera testata o titolo ha effetto fino a quando non è revocata, con un periodo minimo di 3 anni, mentre l opzione per il singolo numero è vincolante solamente per il numero stesso. Il computo della soglia nell'editoria Abbiamo avuto modo di rilevare come la soglia di presenti notevoli profili di criticità in quanto il superamento della stessa determini la necessità di aprire una posizione Iva in Italia con i costi connessi. Infatti: la nomina di un rappresentante fiscale necessita del rilascio di una fideiussione in quanto in base alla disciplina interna lo stesso risponde in solido del mancato versamento dell Iva; l'identificazione diretta non presenta queste criticità ma comporta in ogni caso l'utilizzo di un consulente in loco. È quindi essenziale capire se questa soglia debba essere computata al lordo al netto della resa forfetaria. È proprio questo il quesito posto dalla società istante nella risoluzione in oggetto. Ammettendo che si possa computare al netto, giungeremmo alla conclusione che si possono vendere quotidiani con Iva estera fino ad un ammontare di circa L'Agenzia delle Entrate chiarisce, nel recente intervento, che per quanto riguarda le modalità di calcolo della citata soglia la stessa risulta determinata in applicazione di specifiche previsioni della Direttiva n.2006/112/ce che la limita in un range compreso tra e La soglia di non può quindi essere oggetto di forfetizzazioni poiché la funzione della medesima è di assicurare condizioni eque di concorrenza tra i Paesi dell Unione. Da ciò consegue che l obbligo di identificazione in capo al cedente comunitario scatterà al superamento della soglia di , calcolata sulla base dei corrispettivi effettivamente percepiti. Alla luce della risposta fornita dall Amministrazione Finanziaria sarà quindi molto più facile che il soggetto estero debba aprire una posizione Iva in Italia. Posizioni Iva italiane La R.M. n.90/e/12, richiamando la vecchia C.M. n.328/e/97 propone tre possibili situazioni Iva in Italia in capo al soggetto non residente nell ipotesi in cui la stampa della pubblicazione sia commessa da un operatore non residente nel territorio dello Stato ad un soggetto residente, per la successiva commercializzazione: 31

5 1. rappresentante della stabile organizzazione in Italia dell operatore estero; 2. rappresentante fiscale nominato ai sensi dell art.17 del DPR n.633/72; 3. nell ipotesi in cui non risulti costituita una stabile organizzazione, né sia nominato un rappresentante fiscale, nel cessionario che acquista i prodotti editoriali nell'esercizio di impresa, arti o professioni, per la successiva commercializzazione. Queste indicazioni non sono più del tutto attuali. Infatti, oltre a ricordare l'identificazione diretta quale alternativa al rappresentante fiscale, dobbiamo evidenziare che il rappresentante fiscale (come pure la stessa identificazione diretta) a partire dal 2010 può fatturare con Iva a un soggetto residente solo se questo è un privato consumatore. Diversamente, dovrà trovare applicazione il meccanismo dell'inversione contabile. Risulta invece attuale il richiamo al paragrafo della medesima circolare dove si chiarisce che: se i beni non sono destinati alla successiva commercializzazione se i beni sono destinati alla successiva commercializzazione l Iva è dovuta dal cessionario sulla base del prezzo di vendita al pubblico nel territorio dello Stato e non è detraibile; l Iva è dovuta dal cessionario sulla base del prezzo di vendita al pubblico, applicando la forfetizzazione della resa per i giornali quotidiani e per i periodici. Ora, poiché nel caso oggetto di analisi si tratta di una commercializzazione, il soggetto estero sarà obbligato all assolvimento dell imposta con il metodo del monofase. L Iva è quindi dovuta dal soggetto passivo identificato sulla base del prezzo di vendita al pubblico, con facoltà di applicare il meccanismo della resa forfettaria. Poiché il cliente è un privato, sarà il soggetto non residente in qualità di editore identificatosi in Italia ai fini del tributo - a versare l imposta, eventualmente con le particolari modalità connesse alla forfetizzazione della resa. Modello Intrastat La R.M. n.90/e/12 ha precisato, ma la conclusione era scontata, che nel caso proposto, non essendosi realizzata la fattispecie tipica dell acquisto intracomunitario, l istante non sarà tenuto alla compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie. Si ricorda, infatti, che le vendite a distanza di beni spediti da uno Stato membro e trasportati in Italia nei confronti di privati consumatori (se è superata la soglia di ) sono considerate cessioni interne in Italia, e non cessioni intracomunitarie anche se i beni sono trasportati da un altro Stato membro. Diversa è l ipotesi di cessione di beni a distanza tra soggetti passivi Iva, o il preventivo deposito dei beni esteri in un deposito italiano. Infatti, in tale ultima ipotesi, l art.40, co.3 non può essere applicato poiché i beni sono già in Italia e non sono spediti o trasportati da un altro Stato membro. In tal caso si realizzerebbe un acquisto intracomunitario da parte dell identificazione diretta/rappresentante fiscale e, successivamente, una cessione interna in Italia. Ovviamente, l identificazione diretta deve predisporre l Intrastat relativo all acquisto intracomunitario. 32