Francesco Ranalli. Gli schemi del bilancio civilistico

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1 Francesco Ranalli Gli schemi del bilancio civilistico

2 Copyright MMV ARACNE editrice S.r.l. via Raffaele Garofalo, 133 A/B Roma (06) ISBN I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento anche parziale, con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi. Non sono assolutamente consentite le fotocopie senza il permesso scritto dell Editore. I edizione: maggio 2005

3 INDICE SOMMARIO Introduzione CAPITOLO PRIMO LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO 1. Le caratteristiche strutturali Il valore ed i costi della produzione I proventi e gli oneri finanziari Le rettifiche di valore di attività finanziaria I proventi e gli oneri straordinari Le imposte sul reddito dell esercizio Le caratteristiche fondamentali del conto economico in forma abbreviata CAPITOLO SECONDO LO SCHEMA DI STATO PATRIMONIALE 1. Considerazioni introduttive Le caratteristiche strutturali dell attivo Le immobilizzazioni immateriali Le immobilizzazioni materiali Le immobilizzazioni finanziarie Le rimanenze I crediti Le attività finanziarie disponibili Le disponibilità liquide I ratei ed i risconti attivi

4 6 INDICE SOMMARIO 11. Le caratteristiche strutturali del passivo Il patrimonio netto I fondi per rischi ed oneri I debiti I ratei ed i risconti passivi Le caratteristiche fondamentali dello stato patrimoniale in forma abbreviata

5 INTRODUZIONE Al fine di permettere un adeguato livello di soddisfacimento delle attese di conoscenza che si addensano sul bilancio di esercizio, la normativa civilistica stabilisce le caratteristiche dei vari elementi che compongono tale documento. In particolare, per consentire all impresa di fornire un messaggio compiuto e comprensibile sulla sua situazione economica, finanziaria e patrimoniale, tale normativa definisce accuratamente gli schemi tipici di stato patrimoniale e di conto economico e il contenuto minimo obbligatorio della nota integrativa e della relazione sulla gestione. Essa specifica, inoltre, le condizioni da rispettare affinché il bilancio di esercizio possa godere del requisito della comparabilità nel tempo e nello spazio, anche se a differenza di quanto previsto dall art. 3 della quarta direttiva Cee, il legislatore nazionale ha ritenuto non necessario esplicitare il principio della costanza di classificazione dei valori, considerando sufficiente l adozione di una serie di vincoli specifici, il cui rispetto dovrebbe comportare il suo automatico soddisfacimento. Pertanto, fatte salve le disposizioni che regolano i bilanci degli enti creditizi e finanziari e delle imprese di assicurazione, la normativa civilistica: a) impone a tutte le imprese societarie di iscrivere nello stato patrimoniale e nel conto economico le voci previste dai nuovi articoli 2424 e 2425, separatamente e nell ordine ivi indicato. Tale obbligo è, inoltre, rafforzato dal divieto di effettuare compensi di partite, che si 7

6 8 INTRODUZIONE estrinseca nella illegittimità di eventuali compensazioni dei valori, previsti dagli schemi sopra indicati, che abbiano natura e segni differenti; b) consente di suddividere ulteriormente le voci precedute da numeri arabi, a condizione che non si elimini l aggregato in cui sono inserite ed il relativo importo; c) permette il raggruppamento delle suddette voci soltanto qualora il loro importo sia irrilevante, ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell impresa, oppure se ciò dovesse favorire la chiarezza del bilancio. In quest'ultimo caso sarebbe, però, necessario fornire, nella nota integrativa, un dettaglio delle voci raggruppate; d) richiede che le voci precedute da numeri arabi siano opportunamente adattate, qualora lo esiga la natura dell attività esercitata; e) rende obbligatoria l indicazione, per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico, dell importo corrispondente all esercizio precedente. Nel caso in cui tali voci non siano comparabili, è necessario procedere all adattamento di quelle dell anno precedente. Occorre, inoltre, segnalare nella nota integrativa, le eventuali cause che impediscono la comparabilità, l eventuale adattamento o l impossibilità di effettuarlo, commentandole opportunamente. La normativa civilistica consente, infine, alle imprese di piccole dimensioni di redigere il bilancio in forma abbreviata, definendo i parametri di riferimento e le agevolazioni previste. In particolare l articolo 2435 bis prevede che le imprese di piccole dimensioni organizzate in forma di società di capitali, che non abbiano titoli negoziati sui mercati regolamentati ( 1 ), possano redige- (1) Ai fini della redazione del bilancio in forma abbreviata sono da considerare di piccole dimensioni le società di capitali che, nel primo esrecizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non abbiano superato due dei seguenti limiti: a) totale dell attivo dello stato patrimoniale: euro; b) ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro; c) dipendenti occupati in media durante (l esercizio): 50 unità.

7 INTRODUZIONE 9 re il bilancio d esercizio ricorrendo alle semplificazioni relative al contenuto analitico di: a) stato patrimoniale; b) conto economico; c) nota integrativa; d) relazione sulla gestione. Restano immutati, invece, gli obblighi relativi ai conti d ordine e agli eventuali allegati.

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9 CAPITOLO PRIMO LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO 1. Le caratteristiche strutturali. 2. Il valore ed i costi della produzione. 3. I proventi e gli oneri finanziari. 4. Le rettifiche di valore di attività finanziarie. 5. I proventi e gli oneri straordinari. 6. Le imposte sul reddito dell esercizio. 7. Le caratteristiche fondamentali del conto economico in forma abbreviata.

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11 1. Le caratteristiche strutturali Lo schema di conto economico adottato dal legislatore civilistico rappresenta una versione sofisticata di conto economico a valore e costo della produzione realizzata del periodo, da presentare in forma a scalare ( 1 ). Esso si caratterizza, infatti, per la evidenziazione del valore e dei costi della produzione realizzata e per il raggruppamento dei componenti positivi e negativi di reddito in relazione alle aree gestionali di afferenza. Al suo interno i ricavi ed i proventi, i costi e gli oneri, devono essere indicati al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e premi nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e le prestazioni di servizi. Inoltre, i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi a operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data di effettuazione dell operazione (art bis). Tali prescrizioni evitano di appesantire il conto economico con indicazioni di scarso rilievo informativo. I componenti positivi e negativi di reddito sono preceduti da numeri arabi con eventuali sottoclassificazioni in lettere minuscole. Gran parte di essi sono ricompresi all interno dei seguenti raggruppamenti preceduti da lettere maiuscole: A) Valore della produzione; B) Costi della produzione; (1) Nella tavola 1 viene riprodotto il conto economico previsto dall art

12 14 LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO TAV. 1 Schema di conto economico previsto dall art del codice civile A) Valore della produzione 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3)variazione dei lavori in corso su ordinazione; 4)incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio; totale B) Costi della produzione 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8)per godimento di beni di terzi; 9) per il personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide; 11) variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamenti per rischi; 13) altri accantonamenti; 14) oneri diversi di gestione; totale Differenza valore - costi della produzione (A B) C) Proventi e oneri finanziari 15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate; 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; c) da titoli iscritti all attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e verso controllanti; 17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di

13 LE CARATTERISTICHE STRUTTURALI 15 (Segue da tavola 1) quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti; 17 bis) Utili e perdite su cambi totale ( ± 17-bis) D) Rettifiche valore di attività finanziarie 18) Rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; 19) svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; da alienazioni i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14 e delle imposte relative a esercizi precedenti; totale partite straordinarie (20 21) Risultato prima delle imposte (A B ± C ± D ± E) 22)imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate; 23)Utile (perdita) dell esercizio totale delle rettifiche (18 19) E) Proventi e oneri straordinari 20)proventi straordinari, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5; 21)oneri straordinari, con separata indicazione delle minusvalenze

14 16 LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO C) Proventi e oneri finanziari; D) Rettifiche di valore di attività finanziaria; E) Proventi ed oneri straordinari. Risultano, invece, precedute soltanto numeri arabi le voci inerenti alle Imposte sul reddito correnti, differite e anticipate ed all Utile (perdita) di esercizio ( 2 ). In definitiva, nello schema di conto economico imposto dalla normativa civilistica, i costi ed i ricavi sono classificati in relazione alle seguenti aree di attività: a) gestione operativa, in cui confluiscono i due raggruppamenti relativi al valore ed ai costi della produzione che contengono, al loro interno, sia i valori dell attività caratteristica, sia quelli inerenti alle eventuali gestioni accessorie; b) gestione finanziaria, in cui vengono ricompresi sia i proventi che gli oneri finanziari; c) gestione straordinaria, scomposta nei due sottoinsiemi rappresentati da rettifiche di valore di attività finanziarie e dai proventi e oneri straordinari ; d) imposte sul reddito. (2) Nella versione originale, applicata soltanto nei bilanci relativi all anno 1993, era prevista anche un appendice fiscale, formata da rettifiche di valore e accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie. La presenza di tali voci comportava, inoltre, l indicazione di due risultati di sintesi: risultato di esercizio e utile (perdita) di esercizio. La voce risultato di periodo indicava l utile o la perdita di esercizio derivante dall accostamento dei costi e dei ricavi di competenza del periodo; mentre l utile (perdita) di esercizio contraddistingueva il reddito residuo dopo aver effettuato eventuali svalutazioni o accantonamenti volti esclusivamente a sfruttare opportunità fiscali. Peraltro, forse, più appropriatamente, il risultato di periodo avrebbe potuto essere definito utile (perdita) di esercizio e quello chiamato utile (perdita) di esercizio avrebbe potuto essere indicato come residuo utile a disposizione. Il D.L. 29 giugno 1994 n. 416 ha eliminato le voci dell appendice fiscale ed il risultato di periodo, consentendo, peraltro, di dare alla voce utile (perdita) di esercizio il suo significato naturale.

15 LE CARATTERISTICHE STRUTTURALI 17 TAV. 1 Rappresentazione grafica del conto economico previsto dall art del codice civile COMPONENTI NEGATIVI RISULTATI COMPONENTI NEGATIVI COSTO PRODUZIONE REALIZZATA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE VALORE PRODUZIONE REA- LIZZATA ONERI FINANZIARI (+) TRA PROV. E ONERI FIANZ. PROVENTI FIANZ. SVALUT. ATT. FIN. ONERI STRAORD. IMPOSTE SUL REDDITO (+) RIVAL. E SVALUT. (+) PROV. E ONERI STRAORDINARI ( ) IMPOSTE SUL REDDITO RIVALUT. ATT. FIN PROVENTI STRAORD. COSTO PRODUZIONE REALIZZATA ONERI FINANZIARI SVALUTAZIONE ONERI STRAORD. IMPOSTE SUL REDDITO RISULTATO DI ESERCIZIO COSTO PRODUZIONE REALIZZATA PROVENTI FINANZ. RIVALUTAZIONI PROVENTI STRAORD.

16 18 LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO Dall accostamento dei componenti postivi e negativi di reddito di ciascuna area trae origine una serie di risultati parziali la cui somma algebrica corrisponde al reddito di esercizio( 3 ). Lo schema non presenta, invece, una netta distinzione tra attività ordinaria e straordinaria, in quanto non è prevista l evidenziazione del reddito ordinario e la conseguente separazione delle imposte ad esso relative da quelle riguardanti il reddito straordinario, necessaria per dare senso compiuto a tale distinzione. 2. Il valore ed i costi della produzione Il valore della produzione realizzata nel periodo deriva dalla somma algebrica dei seguenti valori: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contribuenti in conto esercizio. La prima voce accoglie l importo dei ricavi relativi alle vendite di beni e/o alle prestazioni di servizi effettuate dall impresa durante il periodo( 4 ). Si tratta dei ricavi di competenza economica del periodo, non di quelli finanziariamente conseguiti nello stesso. (3) La tavola 2 evidenzia il graduale accostamento dei componenti positivi e negativi di reddito e dei risultati parziali ai fini della determinazione del reddito di periodo. (4) Sulla base del postulato della realizzazione, i ricavi sono di competenza economica del periodo quando derivano da operazioni di scambio le cui prestazioni siano state effettuate nello stesso. In altri termini, i ricavi sono da considerare realizzati allorquando i prodotti ad essi inerenti siano stati consegnati o almeno spediti ai clienti oppure le relative prestazioni di servizi siano state effettuate. Da tali momenti, peraltro, le operazioni risultano fatturabili. Tale problema si connota in maniera particolare nel caso delle commesse di lunga durata, i cui ricavi si intendono acquisiti in relazione agli stati di avanzamento dei lavori come da contratto.

17 IL VALORE ED I COSTI DELLA PRODUZIONE 19 Il loro importo comprende, quindi, anche i ricavi relativi a vendite per le quali deve essere emessa la fattura; i risconti passivi iniziali, che indicano i ricavi provenienti dal passato, da aggiungere a quelli di periodo; e i risconti passivi finali, volti a rinviare al futuro i ricavi conseguiti in via anticipata per servizi prestati soltanto parzialmente. Le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti rappresentano le somme algebriche delle rimanenze iniziali e finali degli stessi. La loro corretta derivazione contabile comporta che i valori delle rimanenze iniziali e finali di tali beni siano girate ad appositi conti intestati alle variazioni degli stessi( 5 ). Il fatto che il codice civile parli di variazioni, e non di variazione, lascia intendere che si tratta della somma algebrica di valori eterogenei. Ciò potrebbe far emergere l oppotunità di indicare separatamente, mediante apposite sottoclassi, la variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione e semilavorati e quella dei prodotti finiti. Tale soluzione avrebbe il pregio di evidenziare le variazioni delle singole componenti di rimanenze, in parallelo con quanto avviene nello stato patrimoniale, dove le scorte di prodotti in corso di lavorazione e semilavorati sono indicate al punto 2 delle rimanenze, mentre quelle di prodotti finiti sono indicate al punto 3 dello stesso. C'è da ritenere, però, che in mancanza di un apposita specificazione, molte imprese si adageranno sull interpretazione letterale della norma, indicando in un unica voce la variazione subita dalle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti. In tal caso, la variazione delle singole componenti potrà essere desunta dalle corrispondenti voci dello stato patrimoniale che conterranno l indicazione sia dei valori in rimanenza alla fine del periodo considerato, sia di che quelli relativi all anno precedente. (5) Sull argomento si veda, tra gli altri, F. RANALLI, Argomenti di ragioneria, Aracne, Roma, 2005.

18 20 LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO Le variazioni dei lavori in corso su ordinazione si riferiscono ai lavori effettuati su commesse di lunga durata che, di conseguenza, impegnano l impresa per più periodi amministrativi. La loro rilevanza e la particolarità delle loro vicende produttive hanno suggerito al legislatore di enuclearne l importo e di indicarlo in specifiche voci sia nel conto economico che nello stato patrimoniale. Generalmente il lungo periodo di tempo intercorrente tra l inizio e la fine della lavorazione e l importo rilevante degli investimenti necessari per il suo completamento, comportano il frazionamento del pagamento dei corrispettivi in relazione a predefiniti stadi di avanzamento dei lavori. Tali pagamenti possono essere fatti a titolo di anticipo sul prezzo complessivo della commessa oppure a titolo definitivo. Nel primo caso, la rimanenza dell opera in costruzione riguarderà il valore dell opera, fino al punto in cui è stata realizzata, mentre l importo ricevuto a fronte dello stato di avanzamento dovrà essere evidenziato tra gli acconti ricevuti dai clienti (Stato patrimoniale: punto 6 dei debiti). Nel secondo caso il corrispettivo incassato sarà considerato alla stregua d'un ricavo realizzato, mentre la rimanenza riguarderà le ulteriori lavorazioni compiute dopo il raggiungimento dello stato di avanzamento. Pur variando i termini del problema in rapporto agli specifici accordi contrattuali, la valutazione delle rimanenze dei lavori effettuati su ordinazione avviene generalmente in base ai ricavi maturati piuttosto che ai costi sostenuti. Ciò al fine di ripartire l utile complessivamente maturato sulla commessa tra i periodi in cui è stata svolta la relativa lavorazione, piuttosto che evidenziarlo soltanto al termine della stessa. Le modalità di contabilizzazione di questo particolare tipo di rimanenze, peraltro, non differiscono da quelle degli altri prodotti in corso di lavorazione. Questo comporta la necessità di accendere dei conti alle variazioni delle lavorazioni in corso su ordinazione in cui far confluire le rimanenze iniziali e finali delle stesse.