CAMERA DEI DEPUTATI COMMISSIONI RIUNITE GIUSTIZIA E FINANZE AUDIZIONE INFORMALE NELL AMBITO DECRETO LEGISLATIVO RECANTE ATTUAZIONE DELLA
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1 CAMERA DEI DEPUTATI COMMISSIONI RIUNITE GIUSTIZIA E FINANZE AUDIZIONE INFORMALE NELL AMBITO DELL ISTRUTTORIA LEGISLATIVA SULLO SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO RECANTE ATTUAZIONE DELLA DIRETTIVA 2013/34/UE (ATTO N. 171) Audizione del 2 luglio 2015
2 Osservazioni di ASSIREVI nell ambito dell audizione informale presso le Commissioni riunite Giustizia e Finanze della Camera dei Deputati in tema di recepimento della Direttiva 2013/34/UE 1. Premessa. ASSIREVI e la sua attività 1.1 ASSIREVI ringrazia le Commissioni Finanze e Giustizia della Camera dei Deputati per l opportunità di essere audìta in relazione al recepimento della Direttiva 2013/34/UE (la Direttiva Contabile ). Come noto, ASSIREVI riunisce oggi 14 società di revisione di varie dimensioni, che costituiscono la maggior parte delle società che effettuano la revisione su enti di interesse pubblico ai sensi del D.Lgs. 39/2010. Attualmente, i professionisti che operano nell ambito dell attività di revisione svolta dalle Associate sono circa 6.000, con una presenza distribuita su tutto il territorio nazionale. La nostra Associazione promuove e realizza l analisi scientifica di supporto all adozione dei principi di revisione (norme etico professionali, norme tecniche di svolgimento della revisione contabile e norme di stesura della relazione di revisione). Inoltre, ASSIREVI si occupa di questioni di interesse generale per l attività di revisione, si impegna nella risoluzione di problematiche professionali, giuridiche e fiscali di comune interesse delle Associate. In tale contesto, l Associazione collabora con le Istituzioni e le Autorità Pubbliche, con gli organismi professionali e con altri organismi ed enti nella determinazione e nell aggiornamento dei principi di revisione e dei principi contabili e nella loro diffusione, nonché nello studio dell evoluzione della legislazione e della regolamentazione concernente, più in generale, la disciplina dei bilanci delle società. 1.2 Per ASSIREVI, dunque, costituisce tematica di primario interesse e rilevanza il recepimento della Direttiva Contabile operato dal Governo mediante lo schema di decreto legislativo relativo alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge, individuato quale Atto n. 171 (lo Schema di Decreto 171 ). 1.3 ASSIREVI ha partecipato attivamente a tutte le fasi volte al recepimento della Direttiva Contabile, fin dall invio delle proprie osservazioni già nell ambito della prima Consultazione pubblica del Ministero dell Economia e delle Finanze chiusasi ormai 2
3 quasi un anno or sono, nonché in relazione alla seconda Consultazione dello scorso aprile. In tale contesto, la nostra Associazione ha operato in stretta sinergia con l OIC, di cui è socia fondatrice ed alla cui attività contribuisce direttamente, anche mediante l apporto di risorse professionali. 2. Considerazioni su alcuni temi contabili rilevanti trattati nel recepimento della Direttiva 2.1 Anzitutto, la novità attinente alle categorie di imprese: sono state infatti introdotte ex novo le micro imprese, pur definendo parametri più bassi rispetto a quelli massimi previsti dalla Direttiva Contabile (cfr. nuovo art.2435-ter cod.civ.). Ad avviso della nostra Associazione, la decisione di introdurre nell ordinamento nazionale la categoria delle micro imprese è coerente con l intento della Direttiva in questione di alleggerire gli oneri amministrativi a carico delle entità di dimensioni minori. Viceversa, non è stata recepita ed anche in tal caso ASSIREVI concorda la categoria delle medie imprese in quanto i benefici in termini di semplificazione per tale categoria sarebbero stati, come già rilevato in sede di Consultazione, del tutto irrisori. I parametri dimensionali per le medie imprese sono stati adottati solamente in relazione agli obblighi di redazione del bilancio consolidato. 2.2 Inoltre, è stato espressamente enunciato il principio di rilevanza (materialità) al nuovo quarto comma dell art.2423 cod.civ., in base al quale non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Il principio così formulato, con riferimento dunque a tutti gli aspetti contabili, è in linea con l attuale prassi e con le indicazioni della dottrina che emergono nel nostro Paese. Sarà comunque compito dello standard setter definire in dettaglio il concetto di rilevanza e le sue modalità di applicazione. 2.3 Ancora, un altro principio degno di nota è quello c.d. di prevalenza della sostanza sulla forma. Tale principio è stato a nostro parere correttamente soggetto ad una riscrittura nell ambito dell art bis cod.civ., facendo riferimento alla sostanza dell operazione o del contratto, invece che alla funzione economica dell elemento dell attivo o del passivo considerato. Un simile intervento dovrebbe rendere, secondo ASSIREVI, più chiara l applicazione del principio in esame. 3
4 2.4 Tra le tematiche di primaria importanza vi è poi certamente quella afferente all ammodernamento dell attuale quadro contabile, che è stato avvicinato al framework degli IAS/IFRS. La nostra Associazione ritiene condivisibile l introduzione nella normativa nazionale delle disposizioni della Direttiva Contabile finalizzate al predetto avvicinamento, rendendo molte di tali novità obbligatorie quantomeno per le imprese più grandi di quelle che possono redigere i bilanci in forma abbreviata: si pensi, ad esempio, alla valutazione dei derivati al fair value, all introduzione del criterio del costo ammortizzato, all introduzione del rendiconto finanziario come prospetto obbligatorio del bilancio. Peraltro, la rappresentazione delle azioni proprie come voce negativa del patrimonio netto risulta una novità applicabile a qualsiasi impresa, indipendentemente dalla dimensione. 2.5 ASSIREVI ritiene che i contenuti dello Schema di Decreto 171 risultano nel complesso adeguati al recepimento della Direttiva Contabile. 3. Alcune aree critiche Tuttavia, ad avviso di ASSIREVI, permangono ancora alcuni profili di criticità o comunque alcune aree di miglioramento. 3.1 Da un punto di vista generale, si segnala quanto segue. Si rilevano, innanzitutto, i limiti che si riscontrano quando le tematiche contabili sono trattate nell ambito delle norme di legge. Queste ultime, infatti, attesa la loro intrinseca natura e finalità, non possono individuare tutte le possibili casistiche e le declinazioni pratiche riscontrabili nella loro applicazione. Inoltre, il processo di aggiornamento di norme di rango primario, rispetto al rapido evolversi delle questioni oggetto di attenzione per gli addetti ai lavori, può risultare lungo rispetto alle esigenze degli operatori. Lo Schema di Decreto 171 non sembra proporre l introduzione nel Codice Civile di un espresso richiamo ai principi contabili nazionali redatti dall OIC. L assenza di tale richiamo sembra difficilmente comprensibile, avendo a mente il nuovo ruolo e le funzioni riconosciuti all OIC dalle recenti modifiche al D.Lgs. 38/2005, che disciplina, all art. 9-bis recentemente introdotto, la competenza dell OIC per l emanazione dei principi contabili nazionali per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile ; la stessa Relazione Illustrativa allo Schema di Decreto 171 richiama espressamente il riconoscimento normativo dell OIC e della sua attività di redazione dei principi contabili nazionali. 4
5 Solo le disposizioni finali e transitorie dello Schema di Decreto 171 accennano all attività di aggiornamento dei principi contabili nazionali che dovrà essere effettuata da parte dell OIC. A fronte di questa mancanza di esplicito riferimento ai principi contabili nazionali, si rileva che, peraltro, lo stesso Schema di Decreto 171 contiene, in più punti, un espresso riferimento ai principi contabili internazionali (ad esempio, il nuovo comma 2 dell art cod. civ., e le modifiche all art. 27 del D.Lgs. 127/1991). ASSIREVI ritiene che la normativa primaria debba disciplinare i concetti generali che dovrebbero essere completati dai principi contabili nazionali emessi dallo standard setter. Pertanto, sarebbe in definitiva maggiormente coerente, anche da un punto di vista sistematico, che il codice civile contemplasse espressamente il richiamo ai principi contabili nazionali che costituiscono codificazione delle migliori prassi operative preordinate a fornire elementi interpretativi ed applicativi nella redazione dei documenti contabili (cfr. Relazione Illustrativa allo Schema di Decreto 171, pag. 20). In proposito, ad avviso di ASSIREVI, sarebbe quindi opportuno che quantomeno le disposizioni codicistiche in tema di bilancio d esercizio contemplassero espressamente, anche in ottemperanza al dato letterale della Direttiva in questione, il riferimento ai principi contabili. In particolare, l Associazione auspica che tale riferimento possa almeno essere contenuto nel nuovo art cod. civ. relativo alle informazioni da fornire nella nota integrativa al bilancio, analogamente a quanto previsto dalla corrispondente previsione di cui all art. 16, lett. a) della Direttiva Contabile. 3.2 Sotto un profilo più tecnico, si riportano le seguenti osservazioni di maggior rilievo, sempre relativamente allo Schema di Decreto 171: ASSIREVI ritiene che, per effetto di modifiche a disposizioni generali in tema di bilancio, l art. 2427, comma 1, n. 22) cod. civ., in tema di informazioni da fornire in nota integrativa relativamente alla sostanza delle operazioni di locazione finanziaria, meriti di essere abrogato. In effetti, considerando che, in virtù del nuovo principio generale di prevalenza della sostanza sulla forma stabilito dall art bis, comma 1, n. 1-bis), la rilevazione e la valutazione delle voci di bilancio sarebbero sempre effettuate con il c.d. metodo finanziario, la nostra Associazione ritiene che non abbia più ragion d essere la previsione che impone di fornire in nota integrativa, quanto alle operazioni di locazione finanziaria, informazioni aggiuntive proprio sulla sostanza di dette 5
6 operazioni, nel presupposto che le stesse siano rilevate con il c.d. metodo patrimoniale ; inoltre lo Schema di Decreto 171 andrebbe modificato nella parte in cui prevede l inserimento degli strumenti finanziari derivati passivi nella voce Fondi per rischi ed oneri di cui alla lettera B) del passivo dello stato patrimoniale (cfr. nuovo art del codice civile). In realtà, la voce che, secondo la nostra Associazione, risulta meglio rispecchiare le caratteristiche degli strumenti finanziari derivati passivi è individuabile nei Debiti, di cui alla lettera D) del passivo dello stato patrimoniale. In effetti, la classificazione dei predetti strumenti fra i debiti è riscontrabile anche nei bilanci redatti secondo i principi contabili internazionali. Pertanto, la classificazione dei predetti strumenti allo stato operata tra i fondi da parte dello Schema di Decreto 171 risulterebbe dubbia sotto un profilo tecnico, oltre che incoerente rispetto alle corrispondenti voci dell attivo patrimoniale; da ultimo, quanto invece alle modifiche apportate dallo Schema di Decreto 171 al D.Lgs. 38/2005, l Associazione rileva che non è stato effettuato alcun intervento sulle lettere e) ed f) dell art. 2, comma 1, di tale Decreto. Queste ultime escludono dall ambito di applicazione dello stesso D.Lgs 38/2005 le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell art bis del codice civile, pur essendo tenute alla redazione di un bilancio consolidato (lettera f), ovvero pur essendo incluse in un bilancio consolidato di società che devono redigerlo in applicazione dei principi contabili internazionali (lettera e). In merito, ASSIREVI ritiene che le disposizioni richiamate andrebbero modificate in modo da consentire a tutte le società di cui alle predette lettere e) e f) la facoltà di redigere il bilancio in conformità ai principi contabili internazionali. Tale modifica consentirebbe di evitare che, nell ambito dello stesso gruppo di società, coesistano bilanci redatti in base a due differenti framework di riferimento (principi contabili nazionali, da un lato e principi contabili internazionali, dall altro lato). Un simile intervento consentirebbe inoltre alle società capogruppo che individualmente non superano i parametri di cui all art bis cod. civ., ma che potrebbero detenere partecipazioni di controllo anche rilevanti, di redigere il bilancio consolidato in applicazione dei principi contabili internazionali. 3.3 Venendo poi ai temi afferenti alla revisione legale dei conti, si ritiene di dover richiamare l attenzione sull introduzione, nel D.Lgs. 39/2010, del giudizio di conformità alla legge relativamente alla relazione sulla gestione (cfr. art. 10 dello Schema di Decreto 171). Questa attività richiesta al revisore sarà certamente oggetto di un 6
7 aggiornamento dei già citati Principi di Revisione ISA Italia. In proposito, meritano peraltro di essere sottolineati ulteriori aspetti. Anzitutto, occorrerebbe una maggiore specificazione (ovvero integrazione) dei contenuti delle norme di legge, affinché le stesse possano effettivamente rappresentare, per il revisore, un parametro il più possibile oggettivo quanto alla formazione del suo giudizio professionale di conformità alle norme. Ad esempio, sarebbe utile un chiarimento di quali possano essere considerati i parametri oggettivi affinché l analisi della situazione di una società, del suo andamento e del risultato della gestione possa essere considerata fedele, equilibrata ed esauriente, così come richiesto dall art cod civ.. Sarà inoltre necessario un accurato inventario delle numerose norme che, a vario titolo e in fonti diverse, prevedono l indicazione di informazioni specifiche nella relazione sulla gestione (si pensi, ad esempio, alle disposizioni sul punto del Testo Unico della Finanza o delle Delibere regolamentari di Consob, ovvero alle previsioni specifiche per le banche e le imprese assicurative). Inoltre, dovranno essere tenuti in considerazione la continua evoluzione nonché l ampliamento dell informativa che accompagna il bilancio, il cui rapporto e la cui collocazione rispetto alla relazione sulla gestione non sempre risultano chiari (si pensi ad esempio alla tendenza, a livello internazionale, ma anche nazionale, al c.d. integrated reporting ). Anche con riferimento a questo aspetto potranno essere di aiuto, come sopra ricordato, adeguati standard professionali correlati ad un tempestivo aggiornamento della normativa. Con riferimento a quanto indicato nel paragrafo 3 vengono indicate le sintetiche proposte di osservazioni per la redazione del parere sull Atto 171: in relazione alle modifiche all articolo 2427 comma 1, n. 1), cod. civ., valuti il Governo l'opportunità di richiamare espressamente i principi contabili adottati per la redazione del bilancio, eliminando altresì qualsiasi riferimento alla conversione delle voci in valuta, non essendo queste necessarie ai sensi della Direttiva 2013/34/UE. valuti il Governo l opportunità di abrogare l art. 2427, comma 1, n. 22) del codice civile, alla luce della nuova impostazione prevista per la rilevazione e la valutazione delle operazioni di locazione finanziaria. 7
8 valuti il Governo di inserire gli strumenti finanziari derivati passivi nei Debiti, di cui alla lettera D), piuttosto che nella voce Fondi per rischi ed oneri di cui alla lettera B) del passivo dello stato patrimoniale. valuti il Governo, nell intervenire sul D. Lgs. 38/2005, l opportunità di estendere la possibilità di redigere il bilancio in conformità ai principi contabili internazionali anche alle società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell art bis del codice e che siano tenute alla redazione di un bilancio consolidato, oppure che siano incluse in un bilancio consolidato di società che devono redigerlo in applicazione dei principi contabili internazionali, eliminando i riferimenti all esclusione di queste ultime presenti nell articolo 2, comma 1, lettere e) ed f) del D. Lgs. 38/
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