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1 Decreto «Sviluppo 2012» DEDUCIBILITÀ delle PERDITE su CREDITI NOVITÀ della L. 134/2012 di Marco Vergani QUADRO NORMATIVO L art. 33, co. 5, D.L , n. 83, conv. con modif. dalla L , n. 134, modifica la disciplina della deducibilità delle perdite su crediti dal reddito di impresa contenuta nell art. 101, co. 5, D.P.R , n In base al nuovo testo dell art. 101, gli elementi certi e precisi che consentono la deducibilità delle perdite in questione sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore ad e per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore ad e per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Particolari disposizioni valgono per i crediti vantati nei confronti di debitori sottoposti ad accordi di ristrutturazione del debito e per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali. PERDITE su CREDITI DEDUCIBILITÀ: l art. 101, co. 5, D.P.R , n. 917 [CFF ➋ 5201], stabilisce che le perdite su crediti siano deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è stato assoggettato a procedure concorsuali. Gli elementi «certi e precisi», che rappresentano la condizione che legittima la deduzione della perdita, sono quelli che normalmente portano a procedure esecutive infruttuose (quali pignoramenti negativi, irreperibilità del creditore, vendita forzata o riparto eseguito senza poter soddisfare in tutto o in parte il credito), ovvero ad una situazione di evidente non convenienza economica a proseguire nell azione di recupero, vista l esiguità del credito. Peraltro, su questo punto (credito esiguo e non convenienza economica) non è mai stato stabilito ufficialmente fino a che punto può arrivare la discrezionalità del creditore nel rinunciare all escussione del debitore, né sono stati indicati i criteri da seguire. Nel tempo, invece, si sono succeduti interventi dell Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza. Questi interventi, su casi specifici, non hanno però fornito chiarimenti su cosa si deve intendere per «credito esiguo», e indicato il modo concreto di documentare la sua perdita (si veda anche la Tabella sulle pronunce giurisprudenziali a pag. seg.). (1) DECRETO «SVILUPPO 2012» NOVITÀ: l art. 33, co. 5, D.L , n. 83, conv. con modif. dalla L , n. 134, interviene finalmente sul tema facendo chiarezza. (1) Si ricorda, per completezza, che ai fini Irap le perdite su crediti sono irrilevanti per espressa previsione normativa e, pertanto, non entrano nel computo della base imponibile, a prescindere dalla natura del soggetto passivo, sia esso società di capitali, ente commerciale, società di persone o impresa individuale (art. 5, co. 3, e 5-bis, co. 1, D.Lgs , n. 446 [CFF ➊ 3918e e 3918E]). LA SETTIMANA N.34 15

2 LaSETTIMANA DEDUCIBILITÀ delle PERDITE su CREDITI PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI Riferimento Sintesi Ctp Parma, Sent. 91/2010 Cassazione, Sent /2010 Cassazione, Sent. 9218/2011 Ctr Marche, Sent. 113/2010 Ctp Reggio Emilia, Sent. 95/2010 La prova della certezza e della precisione della perdita non deve necessariamente derivare dall infruttuosità delle azioni legali e giudiziarie anche quando i crediti sono di importo elevato ma può essere riferita ad altri elementi quali i pareri autorevoli dei legali che avevano sconsigliato l adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato dei costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito. Nel caso di specie, l insolvibilità della società debitrice era testimoniata dalla lettura dei bilanci, dai quali era emerso che il suo patrimonio non era minimamente idoneo a fronteggiare l obbligazione L anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere soddisfatto, perché in quel momento stesso si materializzano gli elementi certi e precisi Il contribuente non può rinviare la deduzione fiscale delle perdite su crediti laddove si siano manifestati inequivocabilmente gli elementi certi e precisi cui l art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986 subordina il relativo riconoscimento fiscale Gli elementi certi e precisi sussistono anche in presenza di un creditore che non ha attivato atti esecutivi verso il debitore poiché il quadro finanziario di quest ultimo (dimostrato con relazioni di professionisti di parte) era tale da rendere certa l impossibilità di ottenere alcuna somma a titolo di pagamento L inevitabilità della perdita (condizione per la sua deducibilità fiscale) è dimostrata anche senza atti esecutivi se la rinuncia all incasso è una scelta conveniente per l impresa creditrice, sia nei casi di crediti di basso importo, sia quando l azione legale nuocerebbe in modo irreversibile ai rapporti con un importante cliente Viene innanzitutto stabilito che gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso al ricorrere simultaneo delle seguenti condizioni: che il credito sia di modesta entità; che sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore ad e per le imprese di più rilevante dimensione di cui all art. 27, co. 10, D.L , n. 185, conv. con modif. dalla L , n. 2 [CFF ➋ 7185b], e non superiore ad e per le altre imprese. Viene, inoltre, chiarito che gli elementi certi e precisi sussistono quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. CREDITI di MODESTA ENTITÀ: la norma non chiarisce a quale valore occorra fare riferimento per verificare la soglia al di sotto della quale il credito è considerato di modesta entità. Si ritiene, tuttavia, che debba essere considerato il valore legale della pretesa creditoria, prescindendo dunque da quello contabile/fiscale che, come noto, potrebbe essere influenzato dalla rilevazione di svalutazioni. Un ulteriore dubbio si pone in caso di presenza di distinti crediti nei confronti dello stesso cliente che, considerati singolarmente, sarebbero al di sotto della soglia di e o e 5.000, mentre, computati complessivamente, supererebbero tale soglia. Sul piano letterale, la norma sembrerebbe dare rilievo alla singola posizione creditoria, risultando quindi ininfluente la presenza di una molteplicità di crediti di modesto importo nei confronti del medesimo cliente, complessivamente di importo maggiore alle suddette soglie. Si ritiene tuttavia che, laddove le posizioni creditorie nascano in virtù di rapporti commerciali continuativi con la clientela, potrebbe anche stabilirsi che la verifica della soglia vada fatta di anno in anno, sommando gli insoluti vantati verso ciascun cliente scaduti da almeno 16 LA SETTIMANA N.34

3 ESEMPIO n. 1 CREDITO SCADUTO il e NON ANCORA INCASSATO al Credito di e scaduto il e non ancora incassato al Non è possibile dedurre fiscalmente il credito nel 2012, in quanto il termine di sei mesi dalla scadenza del pagamento del credito va verificato alla fine dell esercizio. La deduzione potrà avvenire, pertanto, solo nel 2013 ESEMPIO n. 2 CREDITO SCADUTO il e DIMINUZIONE del VOLUME d AFFARI Credito di e sorto nel 2011 e scaduto il Nel 2011 il volume d affari dell impresa era pari ad e 170 milioni, mentre nel 2012 risulta ridotto ad e 130 milioni L impresa può dedurre l intero importo di e nel 2012 sei mesi. Si auspica sul punto un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate. ESERCIZIO in cui DEDURRE la PERDITA: nessun dettaglio viene fornito circa il momento in cui i nuovi requisiti vadano verificati. Al riguardo, sembrerebbe potersi ritenere che la sussistenza delle due condizioni vada verificata, in termini generali, alla chiusura del periodo d imposta. Va, inoltre, osservato che la norma, introducendo una presunzione di favore per il contribuente, che determina l automatica deduzione della perdita di modesta entità qualora il credito abbia un anzianità pari o superiore a sei mesi, non preclude tuttavia la deduzione in via anticipata di crediti scaduti da un tempo inferiore, laddove si ritenga che l irrecuperabilità del credito si sia già manifestata (si veda anche l Esempio n. 1). IMPRESE di PIÙ RILEVANTE DIMENSIONE: per individuare le imprese di più rilevante dimensione la norma fa riferimento all art. 27, co. 10, D.L. 185/2008. Tale norma identifica le «imprese di più rilevante dimensione» come quelle che nell anno d imposta considerato presentano un volume d affari o ricavi non inferiore ad e 150 milioni (e 200 milioni fino al ed e 300 milioni fino al ). (2) Trattandosi di soglie variabili nel tempo, pare ragionevole ritenere che la verifica dell entità del credito vada effettuata nel momento in cui lo stesso è sorto, anche se una conferma ufficiale sul punto si renderebbe auspicabile (si veda anche l Esempio n. 2). CREDITI PRESCRITTI: l ulteriore previsione introdotta dal decreto dispone che gli elementi certi e precisi si assumono esistere «inoltre» nei casi di prescrizione del diritto di credito. Tale previsione, data la genericità del testo normativo, pare destinata a trovare applicazione tanto per i crediti di più elevato importo quanto per quelli di modesta entità. Si ricorda che, in via ordinaria, la prescrizione si compie in dieci anni (art c.c.), ad eccezione dei casi speciali previsti dal Codice civile, che portano ad una prescrizione più breve. DEBITORE SOTTOPOSTO ad ACCORDO di RISTRUT- TURAZIONE del DEBITO: il principio generale del rispetto dei requisiti di certezza e precisione subisce un importante deroga nel caso in cui il debitore sia soggetto a procedure concorsuali. In tal caso, infatti, la deducibilità delle perdite su crediti vantati nei confronti di soggetti sottoposti a tali procedure avviene in maniera automatica, senza la necessità di esperire alcuna azione esecutiva individuale (peraltro non più percorribile dopo l inizio delle procedure), tesa al recupero del credito. Nella versione previgente della norma, il Legislatore faceva un generico riferimento alle procedure concorsuali. Per effetto del decreto in commento, invece, la versione vigente, accanto alle procedure concorsuali «classiche» (amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, concordato preventivo, fallimento (2) La norma in esame prevede un ulteriore abbassamento della soglia ad e 100 milioni, ma il relativo Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate non risulta ancora emanato. LA SETTIMANA N.34 17

4 LaSETTIMANA DEDUCIBILITÀ delle PERDITE su CREDITI SCHEMA RIASSUNTIVO Nuove regole introdotte dal D.L. 83/2012 per la deducibilità delle perdite su crediti deve essere decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento del credito; il credito deve essere di modesta entità, cioè di importo non superiore ad e per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore ad e per le altre imprese il credito deve essere prescritto In alternativa alle nuove regole si può sempre verificare se vi sono altri elementi certi e precisi (ad esempio, lettere di diffida, decreti ingiuntivi, pignoramenti negativi azioni legali infruttuose, ecc.) che consentono di rendere deducibile la perdita Questa strada potrebbe risultare poco agevole considerando gli orientamenti contrastanti dell Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza In ultima analisi è possibile verificare se il cliente sia stato sottoposto ad una procedura concorsuale (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria) o ad un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis, R.D , n. 267 (nuova ipotesi introdotta dal D.L. 83/2012) e liquidazione coatta amministrativa), prevede anche gli accordi di ristrutturazione dei debiti, stipulati ai sensi dell art 182-bis, R.D , n. 267 (cd. legge fallimentare). (3) Si ricorda sul punto che, a mente del citato articolo, l imprenditore in stato di crisi può domandare, depositando la documentazione di cui all art. 161, l omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti, unitamente ad una relazione redatta da un professionista in possesso dei requisiti di cui all art. 67, co. 3, lett. d) sull attuabilità dell accordo stesso, con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori estranei. Ai fini della deducibilità della perdita, rileva quale momento iniziale: la sentenza dichiarativa del fallimento; il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; il decreto di ammissione al concordato preventivo; il decreto di ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria; il decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione. (4) CREDITI VANTATI VERSO DEBITORI ESTERI: non è al momento chiaro se le nuove disposizioni si applichino anche ai crediti vantati nei confronti dei debitori esteri, anche se non si rilevano motivazioni per sostenere il contrario. Si ricorda che secondo l Amministrazione finanziaria (C.M , n. 39/E), non esistendo sul tema criteri specifici e derogatori ai principi generali, devono trovare applicazione i contributi interpretativi di fonte ministeriale relativi alle perdite su crediti vantati nell ambito di rapporti tra soggetti residenti i quali, di conseguenza, integrano quelli, ulteriori e specifici, individuati nei rapporti con operatori esteri. (5) (3) La norma supera dunque il precedente orientamento dell Agenzia delle Entrate espresso nella C.M , n. 8/E, secondo il quale alle perdite su crediti generatesi per effetto dell omologazione, da parte del Tribunale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti, non è applicabile la previsione di deducibilità immediata contenuta nell art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986. (4) Si segnala che il D.L. 83/2012 pur modificando il D.P.R. 917/1986 per consentire la deduzione dei crediti insoluti verso clienti con accordo di ristrutturazione dei debiti, non ha modificato in maniera simile l art. 26, co. 2, D.P.R , n. 633 [CFF ➊ 226] che consente al creditore di emettere le note di variazione (ai soli fini Iva), per recuperare l imposta già versata, ma non incassata. Pertanto sarà possibile continuare ad utilizzare questa procedura per recuperare l Iva solo in caso di procedure concorsuali e non, quindi, per le ristrutturazione dei debiti. (5) Nella C.M. 39/E/2002, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per i crediti vantati nei confronti d imprese estere soggette a procedure concorsuali, il requisito delle certezza della perdita si considera verificato allorché la procedura concorsuale disciplinata dalla legislazione estera sia riconducibile, quanto agli effetti, alle corrispondenti procedure concorsuali italiane indicate nell art. 101, co. 5, D.P.R. 917/ LA SETTIMANA N.34

5 Si aggiunga che secondo la Corte di Cassazione (Sent n ), è sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita, che la stessa risulti documentata in modo certo e preciso, non essendo necessario che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale di insolvenza. Si ricorda, infine, che secondo la stessa C.M. 39/E/2002, non sono deducibili le perdite vantate verso un debitore con residenza fiscale in uno Stato a fiscalità privilegiata di cui al D.M , fatta salva la dimostrazione dell effettiva attività commerciale di quest ultimo. SOGGETTI IAS ADOPTER: per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi. In presenza di cancellazione dei crediti dal bilancio (a seguito, ad esempio, di una cessione pro-soluto degli stessi) l impresa Ias potrà, dunque, ritenere sussistenti ex lege i requisiti della certezza e della precisione dell eventuale perdita. Non rientrano nella previsione in esame le operazioni (ad esempio, le cartolarizzazioni) che, pur determinando l estinzione della posizione creditoria, non comportano il trasferimento sostanziale dei principali rischi e benefici da parte del cedente e la conseguente cancellazione dal bilancio. Articoli correlati Procedure concorsuali: sopravvenienze attive e perdite su crediti (Silvia Zenati) Guida ai controlli fiscali, n. 9/2012, pag. 23 Decreto «Sviluppo»: le novità in sintesi dopo la conversione (Luca Gaiani e Michele Iori) Guida pratica per le aziende, n. 9/2012, pag. 7 CONDOMINIO 2012 Il volume rappresenta una guida pratica di immediata consultazione, agevole ed aggiornato, sulla disciplina civilistica e fiscale in materia condominiale, con una panoramica dei più recenti orientamenti interpretativi della giurisprudenza sulle questioni condominiali di maggior interesse. Particolare attenzione è dedicata a temi quali l assemblea, le tabelle millesimali, i danni ed il loro risarcimento, le responsabilità ed il contenzioso condominiale (con il nuovo istituto della mediazione), l introduzione dell Imu e le agevolazioni previste per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica. Nel Cd-Rom allegato, modelli e fac-simile scaricabili e personalizzabili. Pagg Cd-Rom 38,00 Il prodotto è disponibile anche nelle librerie professionali. Trova quella più vicina all indirizzo LA SETTIMANA N.34 19

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