Spunti di metodo in tema di abuso del diritto Paolo Gentili

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1 Spunti di metodo in tema di abuso del diritto Paolo Gentili Il tema dell abuso dei diritto in materia fiscale viene solitamente proiettato sullo sfondo dei seguenti ordini di problemi: a) l esistenza di un divieto generale di abuso del diritto in materia fiscale; b) il rapporto di tale ipotetico diritto con le nozioni di elusione e di evasione fiscale; c) le fonti, interne e comunitarie, di tale supposto diritto; d) il problema dell autonomia negoziale e della certezza del diritto. Questa impostazione è condivisa sia dai fautori che dagli avversari della configurazione di una fattispecie generale di abuso del diritto. Tutti ragionano, più o meno, in questi termini: esistono alcune disposizioni specifiche (tipo art. 37 bis dpr 600/73 o art. 14 commi 4 bis e 6 bis dpr 917/86 vecchio testo) dalle quali si ricava che non sono fiscalmente riconosciuti gli effetti di talune operazioni (fusioni, scissioni, cessioni di aziende, costituzioni di usufrutto su azioni ecc.) allorchè avvengano in un contesto tale da far ritenere che esse non hanno altra finalità che il risparmio di imposta. Può trarsi da queste norme la conclusione che in generale è interdetto al contribuente porre in essere negozi giuridici i quali non abbiano altra finalità economica che il risparmio di imposta? E se sì, quali sono le conseguenze del comportamento difforme? E, sempre in caso di risposta positiva, attraverso quali passaggi pervenire ad applicare tali conseguenze? Nell impostazione dell argomento, che si diceva comune a fautori e negatori, il punto meno discusso è il primo: se cioè dall esistenza di alcune norme speciali comunemente dette antielusive possa trarsi, teoricamente, una norma generale. Tra i negatori tendono infatti a divenire minoritari (non era così in passato) coloro che applicano il semplice criterio ubi lex voluit dixit e che quindi escludono radicalmente la possibilità di una norma generale antielusiva perché la scelta legislativa è stata nel senso di procedere per fattispecie tipiche, tassative e non estensibili per analogia iuris o legis. La maggior parte degli interpreti ammette dunque la possibilità teorica di pervenire ad una norma antielusiva. Le differenze, radicali e insanabili, iniziano però a questo punto. I negatori osservano che, se è ammissibile in teoria (perché rispondente ad un metodo codificato di interpretazione della legge) inferire da norme di specie un principio generale, nel nostro caso ciò non sarebbe concretamente possibile. Osterebbero alla costruzione del principio in questione altri principi, già sicuramente stabiliti nell ordinamento e incompatibili con il nuovo che si vorrebbe introdurre: in particolare, si tratterebbe dei principi di autonomia negoziale e di certezza del diritto. Una volta che i contribuenti hanno posto in essere un negozio giuridico appartenente ad un tipo ammesso dal diritto privato, o anche un negozio atipico ammissibile, non si potrebbero escludere gli effetti di questo in forza di un suo non precisato né prevedibile rapporto di incompatibilità con il diritto tributario. Il riconoscimento di effetti garantito al negozio dal diritto privato, dovrebbe operare per ciò solo anche in tutti gli altri campi del diritto. Replicano i fautori che l autonomia negoziale non è illimitata, poiché lo stesso diritto privato ne contempla limiti formulati secondo clausole aperte e indefinite: la nullità per illiceità dei motivi, o per frode alla legge, o per mancanza di causa in concreto costituirebbero altrettanti limiti riferiti ai singoli negozi stipulati nella realtà; limiti derivanti da concetti di cui non è prevedibile la concretizzazione in relazione a tali negozi e che divengono operanti solo dopo

2 che di questi si siano potuti apprezzare in pratica gli effetti. Tra i riferimenti dai quali trarre casi di nullità del genere indicato ben potrebbe quindi includersi anche il diritto tributario. Il fine di sottrarsi a talune sue disposizioni dovrebbe entrare nella valutazione causale dei negozi. Si chiama a conferma il diritto comunitario, ove la giurisprudenza ha costruito la regola del divieto di abuso del diritto comunitario inteso come impossibilità di avvalersi di disposizioni tributarie agevolatrici di matrice comunitaria (per lo più nell ambito dell IVA) ponendo in essere negozi che abbiano come finalità unica o essenziale appunto lo sfruttamento di simili norme. Se si ammette questa possibilità, sorge poi controversia sulla qualificazione del fatto rappresentato dalla stipulazione di un negozio di diritto privato causalmente non ammissibile per ragioni tributarie. Ci si divide tra quanti lo considerano un fatto illecito, produttivo di sanzioni, e quanti lo considerano una semplice situazione di inopponibilità del negozio all amministrazione finanziaria. Questa seconda tesi viene, per la precisione, sostenuta da quanti, pur nel campo dei fautori, optano più che per la nullità da illiceità (nella quale è insita la violazione di un divieto, e con essa la sanzionabilità del comportamento), per la mancanza assoluta o relativa di volontà, cioè per la simulazione. Non mancano, poi, posizioni miste o intermedie, le quali combinano in vario modo le diverse prospettive qui sommariamente ricordate. Ho appunto ricordato tali prospettive per dare consistenza alla mia convinzione che perseverando con questa impostazione non raggiungeremo mai una soluzione generalmente condivisa, di cui si debba soltanto controllare la correttezza delle singole applicazioni. Credo che il vizio dell impostazione stia nel metodo. Si parte dal presupposto per cui l oggetto primario della valutazione giuridica da compiere è il negozio giuridico, e tale valutazione deve essere condotta come valutazione di diritto privato, cui il diritto tributario fornisce soltanto i riferimenti esterni. In pratica, è con criterio privatistico che si deve valutare, sempre, se un negozio giuridico sia, p. es., nullo per illiceità dei motivi. Le norme tributarie di cui il negozio intendeva, in tesi, evitare o limitare l applicazione costituiranno per così dire l innesco della verifica di liceità dei motivi, ma sarà il diritto privato (ossia l insieme delle regole da questo elaborate in generale per applicare la regola della nullità per illiceità dei motivi) a determinare se quelle norme avessero una tale pregnanza da giustificare la qualificazione come illecito del motivo di eluderle. Questo aspetto è ancora più chiaro se ci si pone dal punto di vista della nullità per inesistenza dell oggetto o della volontà (simulazione): è solo il diritto privato che può stabilire quale sia l oggetto di un negozio al fine di valutarne la validità, o se un negozio apparente sottenda una volontà reale (e, in ipotesi, quale). In tutti questi casi, il diritto tributario fornisce insomma i materiali per una elaborazione che, però, è e deve essere prettamente di diritto privato. Come si diceva, questa è anche l impostazione dei negatori della regola generale antiabuso, poiché essi fanno leva sui principi di autonomia negoziale e di certezza delle relazioni giuridiche private; quindi partono anch essi dal negozio come termine principale del giudizio. Anche per essi la questione principale sta, in definitiva, nello stabilire se un determinato negozio giuridico possa o meno essere considerato produttivo di effetti. A mio avviso il vizio di impostazione deriva dal fatto che noi dobbiamo invece risolvere una questione pratica che non è di diritto privato, ma di diritto tributario. Tutte le questioni reali in occasione delle quali sorge il dubbio se sussista e vada applicata una regola generale

3 antiabuso sono infatti questioni nelle quali vi è controversia tra il contribuente e l amministrazione circa l operatività di una determinata norma tributaria (p. es. il credito di imposta sui dividendi, o la neutralità delle fusioni ecc.). Allora il punto di vista va rovesciato: bisogna partire dall interpretazione della norma tributaria vista in sé, nella sua autonomia concettuale e, appunto, normativa, cioè nei suoi presupposti, nella sua ratio e nel suo significato dispositivo. Stabilita così la corretta interpretazione della norma tributaria di cui è controversa l applicazione, si dovrà verificare se e con quali effetti sia possibile sussumere in essa il dato di fatto rappresentato dalla stipulazione di un certo negozio. Ritengo che, impostando l argomento in questi termini, buona parte dei problemi che ho sopra ricordato possano essere superati come sostanzialmente inutili, e che si possano raggiungere conclusioni operative più agevolmente praticabili. Si deve considerare che la nozione di abuso del diritto già in termini di teoria generale forma oggetto, non di un divieto, cioè di una autonoma norma (o di un autonomo principio generale), quanto di un criterio interpretativo delle norme attributive di un diritto soggettivo. L endiadi abuso del diritto non è scindibile sul piano logico, per cui non può concepirsi un abuso del diritto come fattispecie astratta distinta dal diritto abusato. Al contrario, l abuso è un elemento logico interno alla ricostruzione della fattispecie del diritto soggettivo: se non si muove da questa fattispecie, non è possibile configurarne l abuso (e ciò è evidente); ma reciprocamente è del pari evidente che la configurazione dell abuso concorre alla ricostruzione della fattispecie. I due termini non sono quindi separabili. In questa prospettiva, l abuso identifica sinteticamente l insieme di tutte le situazioni di fatto nelle quali si pretenda di applicare una norma attributiva di un diritto soggettivo andando oltre il presupposto oggettivo che costituiva la giustificazione di quella norma. Si vede quindi che il criterio dell abuso non può riferirsi a tutti i diritti, ma solo a quelli di pura creazione normativa ; creazione giustificata da un presupposto che colleghi tali diritti ad una fonte sovraordinata, di livello, quindi, innanzitutto costituzionale. In breve, dei diritti di immediata attribuzione costituzionale non può abusarsi. Si tratta di quei diritti (si pensi al diritto alla salute) che nella concretizzazione giurisprudenziale si sono poi venuti precisando come diritti assoluti o incomprimibili. Al più potrà rilevarne un esercizio imprudente (si pensi al diritto alla tutela giurisdizionale e alla lite temeraria), idoneo a generare responsabilità risarcitoria, ma mai l inapplicabilità in concreto del diritto stesso (per restare all esempio, la temerarietà della lite non comporta di per sè l inammissibilità della domanda, cioè la negazione del processo). Venendo al campo tributario, si vede allora che l area a cui riferire il criterio interpretativo dell abuso (cioè l abuso inteso come ricognizione del limite intrinseco assegnato al diritto soggettivo dal presupposto su cui si fonda la norma che lo attribuisce, e che trae da tale presupposto la propria giustificazione costituzionale), è quella dei diritti soggettivi riconosciuti al contribuente all interno di un rapporto di imposta. Occorre che il rapporto di imposta si sia costituito, cioè che si sia realizzato il presupposto al ricorrere del quale nasce l assoggettamento del contribuente ad obblighi di natura tributaria; e che all interno di questo rapporto (in cui la posizione soggettiva fondamentale del contribuente è di soggezione ad obblighi) una norma attribuisca al contribuente, invece, dei diritti soggettivi; cioè configuri dei presupposti il cui effetto giuridico è la limitazione o l esclusione degli obblighi di partenza.

4 Il rapporto tra norma costitutiva del rapporto tributario e norma attributiva di un diritto al contribuente è quindi, tipicamente, un rapporto tra norma generale e norma eccezionale. E, del resto, anche sul piano dei fatti l allegazione del presupposto della norma attributiva di diritti si pone, dal lato del contribuente, come il rilievo di un eccezione in senso stretto, cioè come la deduzione di fatti modificativi o estintivi della pretesa fiscale. Si avrà dunque abuso tutte le volte in cui si pretenda di applicare un diritto soggettivo del contribuente all interno del rapporto di imposta (si pensi, per esprimersi in sintesi, alle esenzioni, alle esclusioni, alle deduzioni, alle detrazioni, ai crediti di imposta) in situazioni di fatto concrete che non corrispondono al tipo astratto del presupposto assunto a propria base e giustificazione dalla norma attributiva del diritto. In tali situazioni concrete torna a produrre effetto il presupposto di instaurazione del rapporto tributario, cioè il presupposto da cui scaturiva l obbligo del contribuente, cui la norma attributiva del diritto faceva eccezione. L abuso deriva, insomma, dalla pretesa avanzata dal contribuente ad un diritto soggettivo in una situazione di non corrispondenza tra la situazione data in concreto e la situazione astrattamente presupposta dalla norma attributiva. Esso è, quindi, nozione totalmente oggettiva. Nell indagare se un certo diritto del contribuente si pretenda applicabile oltre il limite del suo presupposto normativo, non debbono avere un ruolo necessario considerazioni di ordine soggettivo inerenti alla volontà del contribuente, cioè considerazioni inerenti principalmente alla qualificazione privatistica del negozio come valido o viziato. La volontà del contribuente sottostante, p. es., alla stipulazione di certi negozi giuridici come potrebbe essere l usufrutto di azioni estero/italia, potrà rilevare quale elemento utile, ma non indispensabile, della valutazione complessiva e oggettiva del fatto verificatosi e della sua corrispondenza al presupposto astratto della norma tributaria attributiva, nell esempio, del diritto soggettivo al credito di imposta sui dividendi e alla deduzione delle quote di ammortamento del prezzo pagato per l acquisto dell usufrutto. Chiarito ciò, si vede allora che nella nozione di abuso così intesa rifluisce senza residui la nozione di elusione fiscale (è solo una preferenza lessicale usare l una o l altra espressione). L elusione fiscale altro non è che l impiego di una norma attributiva di diritti all interno di un rapporto di imposta al di là dei presupposti assunti a propria base dalla norma stessa, in modo da vanificare, per il tramite di questa, l applicazione della norma obbligante. Diverso è il concetto dell evasione. L evasione non comporta impiego eccedente (id est abusivo o elusivo) di una norma di eccezione alla norma da cui scaturisce l obbligo. L evasione è la violazione diretta di tale ultima norma. La relazione tra il comportamento concreto e la norma, in questo caso, non è una relazione di regola/eccezione, bensì di osservanza/violazione. Per configurare un caso di evasione, diviene allora determinante il riferimento ai profili soggettivi del comportamento del contribuente. Come ogni condotta illecita, l evasione deve evidenziare una componente soggettiva intenzionalmente dolosa. La stipulazione di negozi simulati o fraudolenti costituirà quindi di regola una forma di evasione, mentre rimarrà estranea al tema dell abuso e dell elusione. Da questo punto di vista, l accentuazione dei profili soggettivi dell illecito tributario introdotta dal d. lgs. 472/97 rende più agevole la distinzione. Diverse sono anche le conseguenze: nel caso dell abuso o elusione, la conseguenza sarà l irrilevanza in concreto nei confronti del fisco, cioè l inefficacia relativa, del fatto (astrattamente) costitutivo del diritto del contribuente (id est del fatto modificativo o estintivo

5 della pretesa fiscale). In quanto eccedente il presupposto, tale fatto non sarà costitutivo del diritto vantato dal contribuente. Nel caso dell evasione, la conseguenza sarà la sanzione. Si vede quindi, in definitiva, che il tema dell abuso o dell elusione è estraneo al tema dell autonomia negoziale e della sua sindacabilità da parte dell amministrazione o del giudice tributari. L accertamento propriamente da compiere in questi casi è di natura, come si diceva, strettamente oggettiva; e, deve ora aggiungersi, autonomamente tributaria. Si deve, in altri termini, costruire secondo criteri ovviamente tributari la fattispecie della norma (tributaria) attributiva di diritti (si pensi alle norme sulla deduzione dei costi di acquisto di un diritto di usufrutto di azioni, e alle norme sul credito di imposta sui dividendi derivanti da queste ultime); e verificare se vi sia corrispondenza tra questa ricostruzione e il fatto concretamente verificatosi. Non hanno quindi particolare importanza indagini sulla validità negoziale degli atti posti in essere, cioè sulle possibili cause di nullità che possano colpirli. Dal punto di vista civilistico tali atti possono anche essere considerati perfettamente validi. Ciò che rileva è la loro autonoma valutazione tributaria. In questo quadro, allora, l indagine sulla finalità economica dell atto e sulla sua razionale connessione con una normale gestione dell impresa assume un valore centrale. Il criterio dell insussistenza di valide ragioni economiche, in quanto criterio puramente oggettivo ed espressivo della ragione astratta (del presupposto) per cui la norma tributaria attribuì un certo diritto soggettivo al contribuente, consente di operare questa valutazione strettamente tributaria. Tutto ciò risolve le questioni concernenti la fonte normativa da cui dedurre il limite costituito dall abuso. Il parametro alla cui stregua valutare se un fatto concreto si sia contenuto o abbia ecceduto il presupposto della norma attributiva di diritto è il principio costituzionale della capacità contributiva; principio che regge tanto le norme tributarie di obbligazione quanto quelle di esonero. Il rapporto di imposta, cioè l assoggettamento del contribuente ad obblighi di natura tributaria, può avvenire soltanto se il presupposto di instaurazione del rapporto sia un fatto espressivo di capacità contributiva. La norma può quindi attribuire, in via di eccezione, un diritto soggettivo al contribuente all interno di un rapporto di imposta, così da rendere inoperante l obbligo, solo qualora identifichi fatti o situazioni non espressive di capacità contributiva, o meritevoli di agevolazione. Dove il fatto concreto faccia emergere che la capacità contributiva persiste, o che non vi è meritevolezza dell agevolazione, deve riespandersi la norma generale portante l obbligo di imposta. Esemplificando, se un imprenditore pone in essere la tipica operazione di dividend washing (per stare ad uno dei casi che ha originato la svolta giurisprudenziale su cui stiamo riflettendo), cioè un operazione nella quale egli acquista delle azioni da un fondo di investimento pagandole al lordo del valore del dividendo di cui è già stata deliberata la distribuzione, e le rivende al medesimo fondo il giorno successivo, quando la distribuzione è avvenuta, e a questo punto ovviamente lo fa per un prezzo al netto del valore del dividendo, quell imprenditore pone in essere un operazione priva di ragionevole connessione economica con qualsiasi sana gestione dell azienda poiché ha programmato un operazione di acquisto/rivendita necessariamente in perdita e quindi non collegabile a obiettive ragioni aziendali. E allora evidente che a quell imprenditore vanno negati la deduzione della perdita così evidenziata e il credito di imposta sui dividendi riscossi.

6 Le norme (di eccezione all obbligo di imposta sul reddito) che accordano la deduzione dei costi presuppongono infatti che si tratti di costi collegabili alla razionale gestione dell azienda (questo è il significato proprio del principio di inerenza, che costituisce la vera giustificazione costituzionale della deducibilità dei costi, molto più che non il principio di tassazione in base a bilancio, visto che in sé anche un costo può, dal punto di vista autonomamente tributario, costituire una manifestazione di capacità contributiva, come dimostra il caso dell Irap; sicchè la mera appostazione di esso a conto economico non ne giustifica solo per ciò la deduzione). Una perdita derivante da un operazione che strutturalmente non poteva non produrla non è quindi inerente nel senso ora precisato. Allo stesso modo, la disposizione che accordava il credito di imposta sui dividendi onde prevenirne la doppia imposizione economica in capo alla società distributrice a al socio percettore, presupponeva che il contribuente avesse acquistato una partecipazione perché lo riteneva conveniente dal punto di vista economico. Questa valutazione di convenienza economica non doveva, nell apprezzamento della norma tributaria, essere influenzata negativamente dal pericolo della doppia imposizione economica, che avrebbe potuto dissuadere dal compierla; sicchè la tassazione dei dividendi doveva essere resa neutra attraverso il credito di imposta. Se questo era, come era, il presupposto di giustificazione costituzionale del diritto soggettivo al credito di imposta sui dividendi, evidentemente esso non poteva operare qualora la partecipazione fosse stata acquisita scientemente in perdita, cioè senza alcuna valutazione di convenienza, talchè il solo significato economico dell operazione potesse rinvenirsi, appunto, nel credito di imposta sui dividendi. Se, in altre parole, si ammettesse il credito di imposta in un caso come il dividend washing, ciò implicherebbe leggere la norma attributiva di tale diritto non come se dicesse: chi acquista una partecipazione azionaria in base ad una valutazione di convenienza di tale operazione ha diritto alla neutralizzazione fiscale dell operazione stessa tramite un credito di imposta, in modo che la valutazione economica di convenienza dell operazione non sia alterata dal pericolo di una doppia imposizione economica dei dividendi nel passaggio dell utile dalla società che lo produce al socio che lo percepisce ; ma come se dicesse, né più né meno: ha diritto al credito di imposta sui dividendi chi ha diritto ai dividendi. Ma ciò priverebbe il diritto al credito di imposta della sua giustificazione costituzionale. Infatti percepire dividendi, sia pure su un utile già tassato in capo alla società distributrice, costituisce comunque una manifestazione di capacità contributiva (se non altro perché esprime la decisione dei soci di appropriarsi individualisticamente dell utile anziché accantonarlo a riserva favorendo l autofinanziamento della società). Per cui la neutralizzazione fiscale della percezione di un dividendo può essere giustificata solo se si postula un presupposto ulteriore e sostanziale rispetto al mero dato formale della delibera di distribuzione del dividendo stesso. In questo caso sono quindi ragioni oggettivamente economiche e giuridico tributarie (alla luce delle basi giuridiche costituzionali della normativa fiscale tanto di imposizione che di esonero) le quali conducono a negare i diritti soggettivi reclamati dai contribuenti. Non occorre affatto interrogarsi, invece, sulla validità negoziale o sulla realtà o simulazione del collegamento negoziale acquisto/rivendita di partecipazioni azionarie in cui si compendia il dividend washing. E anzi evidente, a mio avviso, che questo collegamento negoziale alla stregua del diritto privato è valido, reale ed efficace. Soltanto che non centra il bersaglio del

7 presupposto delle norme tributarie di esonero (deduzione della perdita; credito di imposta) che aveva di mira. Considerazioni del tutto analoghe possono farsi a proposito dell operazione di usufrutto di azioni estero/italia o dividend stripping. Anche qui vengono in esame le norme sulla deduzione delle quote di ammortamento del prezzo di acquisto dell usufrutto e sul credito di imposta. Anche qui va rilevato che non può competere deduzione dell ammortamento per l acquisto di una partecipazione avvenuto attraverso un contratto palesemente antieconomico (cioè non inerente nel senso pregnante dell inerenza sopra precisato). E infatti antieconomico anticipare per intero e in contanti al proprietario delle azioni senza scontare alcun interesse da attualizzazione i dividendi sperati per i successivi tre anni; e ottenere in cambio il mero diritto a riscuotere i dividendi stessi anno per anno, lasciando al proprietario stesso (ben poco nudo ) il potere di gestire la società partecipata e di deliberare (attraverso il conservato diritto di voto) se e in quale misura distribuire dividendi (sempre che vi sia utile), riservando all usufruttuario il solo diritto di recedere dal contratto se la delibera di distribuzione non lo soddisfi, ma senza prevedere neppure alcuna garanzia reale o personale, in tal caso, del pagamento in restituzione del prezzo pagato per acquistare l usufrutto. Soltanto il credito di imposta sui dividendi dà un senso economico ad un simile suicidio ; ma si è visto che il credito di imposta non può giustificarsi con se stesso. Anche qui, si coglie con nettezza (salvi i casi di preordinazione fraudolenta, che se dimostrati costituiranno forme di evasione punibile) la superfluità della discussione se il contratto costitutivo dell usufrutto sia reale o simulato; se sia simulato assolutamente o relativamente (in quest ultimo caso, in rapporto ad un presunto contratto di negoziazione del credito di imposta di cui dovrebbe poi ulteriormente costruirsi l illiceità); se sia valido o nullo per mancanza di oggetto o di causa, e ciò in relazione ad un contratto di per sé atipico o a causa variabile come è quello avente per oggetto l usufrutto di azioni. Ciò che conta è solo che ad un analisi economica e giuridico tributaria oggettiva e sostanziale il dividend stripping si dimostra del tutto eccentrico rispetto alle norme sulla deduzione delle quote di ammortamento e sul credito di imposta sui dividendi. Se si condivide che il problema va affrontato dal punto di vista costituzionale e tributario, diviene, infine, superflua non solo la discussione in chiave privatistica dei casi di abuso o elusione, ma anche la discussione sulle implicazioni comunitarie di essi. Dal diritto comunitario si può trarre, però, una conferma che il problema è reale e che va impostato come qui ho proposto. Non mi riferisco tanto alla giurisprudenza in tema di IVA tipo Halifax e séguiti (che pure adotta una logica tutta fondata sulla ratio oggettiva e autonomamente tributaria delle norme di esonero, mentre si disinteressa completamente della qualificazione privatistica dei negozi), quanto ad un dato normativo. L art. 11 n. 1 della direttiva 90/434/CEE sulla neutralità fiscale delle fusioni dispone, come si sa, che Uno Stato membro può rifiutare di applicare in tutto o in parte le disposizioni dei titoli II, III e IV o revocarne il beneficio qualora risulti che l'operazione di fusione, di scissione, di conferimento d'attivo o di scambio di azioni: a) ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscale; il fatto che una delle operazioni di cui all'articolo 1 non sia effettuata per valide ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la razionalizzazione delle

8 attività delle società partecipanti all'operazione, può costituire la presunzione che quest'ultima abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscali. Questa norma ha una grande importanza sistematica perché contiene il riconoscimento che nel diritto tributario comune agli Stati membri l insussistenza di valide ragioni economiche di un operazione costituisce il presupposto per disconoscerne le pretese conseguenze esonerative da obblighi fiscale: infatti il diritto comunitario, nel momento in cui, sovrapponendosi alla sovranità degli Stati in materia di imposte sul reddito, impone la neutralità fiscale delle fusioni (cioè, in concreto, la non tassabilità delle plusvalenze emerse in queste occasioni), tuttavia precisa che tale imposizione non ha il significato di comportare che le fusioni siano fiscalmente neutre per così dire a prescindere, cioè per il solo fatto di essere state effettuate. Al contrario, il diritto comunitario prende atto che nel diritto degli Stati membri un operazione può comportare esonero fiscale soltanto se conforme al presupposto economico della norma che lo prevede (cioè la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società partecipanti all operazione ), mentre la medesima operazione non comporta tale esonero se economicamente difforme dal presupposto; e dichiara che ciò vale anche se la norma di esonero trae la propria fonte dal diritto comunitario. L art. 11 ha quindi un valore ricognitivo della effettiva situazione normativa costituzionale e tributaria sussistente negli Stati membri a proposito del problema dell abuso fiscale. I punti 44 e 45 della sentenza Kofoed, allorché alludono, da un lato, ad una situazione normativa generale interna ai singoli Stati membri che possa valere come conformazione implicita all art. 11, e, dall altro, alla possibilità di dare del sistema normativo interno un interpretazione conforme all art. 11 anche a prescindere da norme espresse di recepimento, mi sembra che confermino questa ricognizione. A questo riguardo porto un esempio, proveniente da una questione pregiudiziale di recente sollevata presso la Corte di giustizia dalla Corte di cassazione olandese (causa C-352/08). La decisione di rinvio pregiudiziale (non pubblicata) riferisce di una complessa operazione che può sintetizzarsi nei seguenti termini: 1. La società A possiede un immobile commerciale, distinto dal numero civico 19, adibito a negozio di vendita di abbigliamento. Tale attività costituisce l oggetto della società. La società B possiede l immobile contiguo (distinto dal numero civico 17), utilizzato anch esso dalla società A, tramite una locazione, per l esercizio della suddetta attività di vendita di abbigliamento. Oggetto della società B è la mera gestione di immobili, e non il commercio di abbigliamento. Le azioni della società A sono possedute, tramite una holding, da una persona fisica ( il figlio ) che è figlio delle persone fisiche ( i genitori ) che possiedono le azioni della società B. 2. Le parti intendono realizzare le seguenti operazioni. La società A conferisce l immobile n. 19 alla società B. Questa emette azioni che assegna alla società A. I genitori attribuiscono alla società A un opzione per l acquisto delle azioni della società B in loro possesso. Una volta che A sia venuta in tal modo in possesso della totalità delle azioni di B, è prevista una fusione di B in A. Il risultato finale dell operazione è che nella società A, totalmente posseduta dal figlio, si riunirà la proprietà dei due immobili commerciali nn. 17 e 19, che la medesima società utilizza per svolgere l attività di vendita di abbigliamento. 3. La prospettata fusione sarebbe esente da imposizione sul reddito della società B, in particolare per quanto riguarda le plusvalenze che ne emergerebbero. La legge olandese

9 sull imposta sulle società è infatti perfettamente modellata, anche per i rapporti puramente interni (come quello di cui alla causa principale), sulla Direttiva 434/90/CEE, che esenta da tassazione sulle plusvalenze le operazioni di fusione transfrontaliere. In base al Decreto di attuazione delle imposte sugli atti giuridici, non dovrebbe neppure applicarsi alcuna imposta sul trasferimento degli immobili n. 17 da A a B, e n. 19 da B ad A (trasferimento, quest ultimo, insito nella fusione di B in A). La decisione di rinvio non chiarisce, ma è probabilmente così, se l esenzione da imposta sul trasferimento derivi dal recepimento nell ordinamento olandese della Direttiva 69/335/CEE. 4. La decisione di rinvio invece chiarisce che se la riunione dei due immobili nn. 19 e n. 17 in A fosse avvenuta semplicemente con la vendita del n. 17 da B ad A, o con la cessione ad A da parte dei genitori delle loro azioni di B, queste due operazioni avrebbero sempre comportato il pagamento dell imposta sul trasferimento. 5. La decisione di rinvio chiarisce ancora che lo scopo pratico perseguito da tutte le parti era riunire nella società del figlio la proprietà complessiva degli immobili utilizzati dall impresa di questo, proprietà che era divisa tra il figlio (per il n. 19) e i genitori (per il n. 17). 6. Tracciato questo quadro, la decisione di rinvio rileva che il conferimento dell immobile n. 19 da A a B poteva apparire privo di scopo commerciale, visto che la finalità perseguita dalle parti era opposta, e cioè concentrare in A (ossia nel figlio) la proprietà dei due immobili. Per cui l impiego del conferimento del n. 19 da A a B, remunerato con azioni emesse da B e assegnate ad A., serviva in sostanza, combinato con l opzione concessa dai genitori ad A, soltanto allo scopo di predisporre la successiva fusione di B in A; e questa a sua volta serviva a far passare il n. 17 da B ad A senza pagare imposte sul trasferimento. In ogni altro caso, sarebbe stato inevitabile il pagamento dell imposta sul trasferimento, tanto che venisse trasferito direttamente l immobile n. 17, quanto che venisse trasferito il pacchetto azionario detenuto in B dai genitori. La finalità essenziale della fusione era quindi, plausibilmente, il risparmio dell imposta sul trasferimento. Il giudice del rinvio si è chiesto allora se a questa fattispecie possa applicarsi l art. 11 n. 1 lett. a) della Direttiva 434/90/CEE. L imposta sul trasferimento, osserva il giudice del rinvio, non fa parte delle imposte il cui prelievo non deve aver luogo in forza della Direttiva in caso di una fusione societaria. Tali imposte sono quelle sulle plusvalenze, cioè sul reddito, mentre la Direttiva non si occupa dell imposta sul trasferimento. L elusione di questa imposta può, allora, condurre al disconoscimento dell esenzione delle plusvalenze? Sarà interessante conoscere la risposta della Corte di giustizia, che dovrà necessariamente chiarire quale estensione si attribuisca, dal punto di vista comunitario, al riconoscimento del limite dell abuso presente nei diritti degli Stati membri. Ma ciò che è già significativo e che merita di essere qui sottolineato è che il giudice nazionale ha rilevato che l operazione di fusione posta in essere nella fattispecie, benché potesse astrattamente rientrare nel presupposto dell esonero da tassazione delle plusvalenze emerse in sede di fusione perché oggettivamente tendeva a concentrare nella società del figlio entrambi gli spazi commerciali utilizzati dalla sua azienda, in realtà ne esulava perché era più complessa del necessario: essa infatti iniziava con una cessione di azienda dalla società del figlio a quella dei genitori, cioè con un operazione di concentrazione esattamente inversa a quella programmata come fine ultimo dagli interessati. Questo passaggio strutturalmente ed economicamente non necessario aveva soltanto una spiegazione fiscale, riferita all imposta

10 sul trasferimento. In questo quadro potrebbe allora trovare nuovamente campo l imposizione della plusvalenza che l operazione non necessaria aveva fatto emergere. Il giudice olandese, insomma, non dubita della realtà e validità negoziale degli atti posti in essere per realizzare l operazione. Nel preciso resoconto della causa principale che si legge nell ordinanza di rinvio pregiudiziale, non si rinviene alcuna considerazione circa la qualificazione privatistica di tali negozi, che appare scontata e come un argomento del tutto estraneo alla valutazione del caso che il giudice compie. L impostazione della questione è tutta e soltanto basata sulla ricognizione dello scopo economico perseguito dalle parti e del rapporto di congruità o incongruità strutturale ed economica degli atti posti in essere rispetto a tale scopo. Atti non congrui non possono fruire dell esonero perché questo non è concesso in considerazione degli atti visti in sé, ma di un presupposto economico esterno che lo giustifica (favorire le concentrazioni aziendali) e dà, solo esso, senso alla norma. In conclusione, credo che l impostazione qui proposta possa meglio assicurare la costituzionalità complessiva del sistema impositivo e, insieme, la certezza del diritto per gli operatori, i quali di regola non avranno difficoltà a percepire i casi in cui il rapporto di congruità tra fini perseguiti e mezzi giuridici usati divenga critico alla stregua di un criterio di normalità economica.

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