LA GESTIONE DEL RECUPERO FISCALE DEL CREDITO: IVA PERDITA E DEDUCIBILITA

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1 kkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkk kkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkk kkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkk kkkkkkkkkkkkkkkkkkkkkk LA GESTIONE DEL RECUPERO FISCALE DEL CREDITO: IVA PERDITA E DEDUCIBILITA Relatore : Dott. Carlo Schiaffino StarhotelRitz Milano,

2 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose. 1.1 Riferimenti normativi Direttiva comunitaria 388 del 1977 (art. 11 e 20). L art. 2, comma 1, lettera c bis), della L. 28 febbraio 1997, n. 30, di conversione, con modificazioni, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669 e l art. 13 bis, commi 1 e 2, della L. 28 maggio 1997, n. 140, di conversione, con modificazioni, del D.L. 28 marzo 1997, n. 79 Prassi amministrativa: Circolare n. 77/E del 17 aprile 2000 Risoluzione 12 ottobre 2001, n. 155/E Risoluzione 17 ottobre 2001, n. 161/E Risoluzione 18 marzo 2002, n. 89/E Risoluzione del 16 maggio 2008 n. 195/E Risoluzione del 05 maggio 2009 n. 120 C1

3 Diapositiva 2 C1 Aggiorna i riferimenti Carlo; 21/02/2012

4 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose L'art. 26 comma 2 così prevede: 1.1 Riferimenti normativi «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25». COMMENTI Sussiste il diritto di recuperare l iva originariamente addebitata in fattura al cliente nel caso in cui quest ultimo sia sottoposto ad un procedura concorsuale e a condizione che tale procedura sia rimasta infruttuosa La normativa permette il recupero dell iva versata soltanto attraverso l emissione di una nota di variazione iva e a condizione che vengano soddisfatti determinati requisiti sostanziali e documentali.

5 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Il diritto all emissione della nota di variazione e il conseguente recupero dell iva versata è concesso se si verificano le seguenti condizioni: 1) Identità soggettiva tra soggetto che ha originariamente emesso la fattura e soggetto che emette la nota di variazione 2) Il cedente o prestatore deve aver emesso e registrato la fattura non potendo procedere all emissione della nota di variazione nel caso di sola annotazione nel registro dei corrispettivi dell operazioni originaria 3) Il cessionario o committente insolvente deve essere sottoposto ad una procedura concorsuale 4) Il cedente o prestatore deve partecipare alla procedura concorsuale attraverso istanza di ammissione al passivo ordinaria o tardiva (circolare 77E del 17 aprile 2000) 5) La procedura concorsuale deve essere rimasta infruttuosa

6 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti soggettivi La facoltà di emissione della nota di variazione iva non è riconosciuta a tutti i contribuenti, bensì esclusivamente al cedente o prestatore partecipante al concorso. ESCLUSIONI il creditore non ammesso allo stato passivo esecutivo del fallimento il creditore non compreso nell elenco dei creditori del concordato preventivo il creditore che pur essendo stato ammesso allo stato passivo o nell elenco dei creditori del concordato preventivo rinunci alla propria pretesa con istanza presentata prima dell accertamento dell infruttuosità della procedura

7 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti soggettivi Approfondimenti Il soddisfacimento del requisito soggettivo rende necessario un approfondimento riguarda ai seguenti casi specifici: Cessione del credito Credito derivante da azione revocatoria Crediti di natura professionale

8 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose Approfondimenti Cessione del credito 1.2 Requisiti necessari Requisiti soggettivi Come evidenziato il soggetto che emette la nota di variazione deve coincidere con il soggetto passivo cedente o prestatore del servizio; di conseguenza è preclusa tale possibilità da parte del cessionario del credito. Il cedente mantiene il diritto a emettere la nota di variazione soltanto se: il credito del cedente, prima del trasferimento al cessionario, è stato ammesso alla procedura concorsuale il cedente rimane parte processuale della procedura concorsuale ovvero non vi è estromissione da parte del cessionario C6

9 Diapositiva 7 C6 come l'hai scritto te significa che cedo il credito prima dell'apertura della procedura concorsuale non posso emettere nota variazione.. Carlo; 21/02/2012

10 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose Approfondimenti Credito da azione revocatoria 1.2 Requisiti necessari Requisiti soggettivi Non può emettere nota di variazione il creditore che ha subito un azione revocatoria fallimentare ovvero revocatoria ordinaria senza depositare successivamente domanda di ammissione allo stato passivo della procedura (di questo avviso la Risoluzione n.195/e del 16 maggio 2008) L azione revocatoria comporta esclusivamente l inefficacia dell atto nei confronti dei creditori concorsuali. L atto rimane tuttavia del tutto valido (Cassazione n. 3 Civ. Sez. 1 del 20 novembre 1997 n ) quindi creditore revocato è ammesso allo stato passivo della procedura la procedura si è rilevata infruttuosa.

11 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose Approfondimenti Credito professionale 1.2 Requisiti necessari Requisiti soggettivi Secondo quanto stabilito dall art bis n. 2) del codice civile i creditori di natura professionale sono creditori privilegiati della procedura soltanto per i compensi relativi agli ultimi due anni di prestazioni. L iva su tale compensi e gli altri crediti professionali sono invece crediti chirografari. Ciò comporta che nel caso in cui il piano di riparto finale non preveda il pagamento integrale dei compensi privilegiati questi non potranno emettere nota di variazione in diminizione per la parte non percepita. Il credito derivante dall iva addebitata su tali prestazioni rappresenta un credito chirografario e non trova coincidenza con la base imponibile relativa al compenso privilegiato. (ris. 3 aprile 2008, n. 127/E). C8 Quindi Di conseguenza Il professionista, creditore di una procedura concorsuale, è dunque tenuto a emettere una fattura pari all importo complessivamente ricevuto, riducendo proporzionalmente gli originari importi spettanti a titolo di base imponibile e Iva, in virtù del loro stretto collegamento

12 Diapositiva 9 C8 Non capisco?? fammi un esempio ho un credito di iva mi pagano non li prendo vuol dire che non verso l'iva per 90 e finisce tutto li Carlo; 21/02/2012

13 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 1) Il cedente o prestatore deve aver emesso e registrato la fattura non potendo procedere all emissione della nota di variazione nel caso di sola annotazione nel registro dei corrispettivi dell operazioni originaria 2) Il cessionario o committente insolvente deve essere sottoposto ad una procedura concorsuale 3) Il cedente o prestatore deve partecipare alla procedura concorsuale attraverso istanza di ammissione al passivo ordinaria o tardiva (circolare 77E del 17 aprile 2000) 4) La procedura concorsuale deve essere rimasta infruttuosa

14 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1) Annotazione operazione registro corrispettivi 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi Impossibilità di emissione nota variazione

15 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 2) Procedura concorsuale 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 1) Il fallimento 2) Concordato fallimentare 3) Il concordato preventivo 4) La liquidazione coatta amministrativa 5) Amministrazione straordinaria ( D.lgs. 270/99)

16 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale fallimento 1. Il fallimento è la principale procedura concorsuale. 2. E disciplinato dal Regio decreto 16 marzo 1942 n Si tratta di una procedura liquidatoria i cui presupposti sono: lo stato d insolvenza del debitore la natura di imprenditore commerciale privato con le esclusioni dimensionali previste dal comma 2 dell art. 1 dell attuale legge fallimentare. 4. Il fallimento viene dichiarato tramite sentenza del Tribunale presso la cui circoscrizione ha la sede l imprenditore insolvente

17 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale fallimento fasi custodia e amministrazione del patrimonio del fallito accertamento del passivo liquidazione dell attivo riparto dell attivo tra i creditori (fase che interessa ai fini dell emissione della nota di variazione) chiusura della procedura

18 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Concordato fallimentare 1. Il concordato fallimentare è una modalità di cessazione del fallimento attraverso un accordo fra il proponente e i creditori. 2. Il concordato può essere proposto dai seguenti soggetti: dal fallito, da uno o più creditori, da un terzo. 3. La principale differenza rispetto al concordato preventivo consiste nel fatto che quest ultimo serve a evitare il fallimento, mentre quello fallimentare serve a chiuderlo. Inoltre, solo nel concordato fallimentare il debitore è spogliato dell amministrazione dei propri bene 4. Circa la proposta di concordato decide il Tribunale che, eseguito il controllo sulla regolarità della proposta, decide con decreto omologando o respingendo il concordato. 5. Il decreto che omologa il concordato stabilisce le modalità per il pagamento delle somme dovute ai creditori in esecuzione del concordato e ogni altra disposizione in ordine all esatta esecuzione del concordato.

19 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Concordato fallimentare 6. Accertata la completa esecuzione del concordato, il Giudice in calce all istanza di chiusura, emette decreto di esecutorietà ex art. 136 L.F. dichiarando completamente eseguito il concordato. 7. Se le garanzie promesse non vengono costituite ovvero non possono essere adempiuti gli obblighi derivanti dal concordato e dalla sentenza di omologa, il Curatore dovrà relazionare al Tribunale. Questo ordina la comparizione del fallito e dei fideiussori e con decreto in camera di consiglio ordina la risoluzione del concordato. 8. Con la sentenza che risolve il concordato, il Tribunale riapre la procedura di fallimento.

20 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale concordato preventivo 1.Il concordato preventivo è una proceduta concorsuale che permette di evitare il fallimento del debitore. Si base su un preventivo accordo con i creditori finalizzato alla liquidazione dei beni del debitore e al successivo soddisfacimento dei creditori. 2. Obiettivi della procedura sono: evitare azioni esecutive e consentire al debitore di mantenere la disponibilità e l amministrazione dell impresa. soddisfare gli interessi dei creditori ad evitare una lunga e dispendiosa attività liquidatoria raggiungendo il soddisfacimento anche parziale delle proprie ragioni in tempi brevi. garantire continuità all impresa a condizione che questa dimostri di possedere le potenzialità produttive degne di fiducia.

21 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale concordato preventivo 3. Il concordato preventivo si fonda su un ricorso proposto dall imprenditore nel quale normalmente si suddividono i creditori in classi e si prevedono trattamenti differenziati tra creditori appartenenti a classi diverse, 4. Le fasi della procedura sono: a) presentazione dell istanza; b) verifica da parte del tribunale dei requisiti formali ed ammissione alla procedura c) nomina del commissario giudiziale d) approvazione della procedura da parte dei creditori e) omologa del Tribunale con il quale il concordato si chiude.

22 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale concordato preventivo 5. Successivamente il commissario giudiziale sorveglia l adempimento del concordato secondo le modalità stabilite nel decreto; in caso di mancato adempimento il concordato può essere revocato, mentre nel caso in cui il debitore abbia dolosamente esagerato il passivo o sottratto una parte rilevante dell attivo il concordato può essere annullato. C9

23 Diapositiva 19 C9 quale differenza fra annullamento e nullità Carlo; 21/02/2012

24 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Liquidazione coatta amministrativa 1. La liquidazione coatta amministrativa è una procedura concorsuale prevista per alcune particolari categorie di imprese che non sono assoggettabili al fallimento (Banche assicurazioni). 2. La procedura non preclude la possibilità di accertare lo stato di insolvenza, e in questo caso di applicare le norme relative alla revocatoria fallimentare per gli atti considerati pregiudizievoli ai creditori. 3. La procedura si può chiudere con un concordato che deve essere omologato dal Tribunale. 4. Il decreto che ordina la liquidazione coatta amministrativa viene pubblicato nella Gazzetta Ufficiale e la relativa comunicazione trascritta nel Registro delle imprese.

25 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Liquidazione coatta amministrativa 6. Secondo quanto previsto dall art. 213 della legge fallimentare, la chiusura della procedura avviene a seguito dell avvenuto deposito presso la cancelleria del Tribunale del conto della gestione del piano di riparto ai creditori accompagnata da una relazione del comitato di sorveglianza. 7. Dell avvenuto deposito è data comunicazione ai creditori ammessi al passivo e ne viene data notizia attraverso inserzione nella Gazzetta Ufficiale. 8. Il conto di gestione ed il piano di riparto si considerano definitivi se entro il termine di venti giorni decorrenti dalla ricezione della comunicazione fatta dal commissario ai creditotigli interessati non propongano contestazioni attraverso ricorso al tribunale.

26 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Amministrazione straordinaria 1. L amministrazione straordinaria è una procedura concorsuale regolata dal D Lgs. n. 270/99 che si pone l obiettivo di conservare il patrimonio dell impresa anziché liquidarlo come nelle altre procedure concorsuali (tale procedura ha infatti l obiettivo di risanare le grandi imprese in crisi evitando il dissolvimento nel patrimonio aziendale) 2. L'interpretazione ministeriale afferma, che l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi non costituisce un'ipotesi valida affinché sia manifesto il presupposto dell'infruttuosità, ponendosi, così, in netto contrasto con la puntuale elencazione delle procedure concorsuali rilevanti per presumere la sussistenza di perdite ai fini delle imposte dirette (comma 5 dell'art. 101 del T.U.I.R.). 3. La dottrina prevalente sostiene tuttavia che, contrariamente a quanto affermato dall'amministrazione finanziaria, anche l'istituto dell'amministrazione straordinaria presume la sussistenza di uno stato di insolvenza tecnicamente identico a quello del fallimento

27 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Accordo ex. art. 182 bis 1. Si tratta dell accordo mediante il quale l imprenditore in stato di crisi può domandare l omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti 2. La richiesta deve essere accompagnata da una relazione redatta da un professionista in possesso dei requisiti di cui all art.67 comma 3 lett. d) rivolta ad accertare l attuabilità della procedura stessa e la sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori estranei; l accordo deve essere pubblicato nel Registro delle imprese e acquista efficacia dal giorno della sua pubblicazione. 3. Dalla data di pubblicazione e per 60 gg i creditori per titolo a causa anteriore a tale data non possono iniziare o proseguire azioni cautelari o esecutive sul patrimonio del debitore; tale possibilità può essere richiesta dall imprenditore anche nel corso delle trattative e prima della formalizzazione dell accordo. 4. Avverso tale accordo, entro 30gg. dalla pubblicazione nel registro delle imprese i creditori e possono proporre opposizione.l accordo viene omologato dal Tribunale con decreto motivato

28 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 2) Procedura concorsuale Accordo ex. art. 182 bis L accordo ha una valenza prevalentemente contrattuale perché vincola esclusivamente i creditori che via abbiano aderito; i creditori estranei, che non danno la loro adesione all accordo devono essere regolarmente pagati per l intero ed alle scadenze pattuite, perché, in caso contrario il piano non è attuabile IL Tribunale di Milano con decreto del 23 gennaio 2007 ha chiarito che l accordo in questione rappresenta un autonomo istituto giuridico assimilabile ad un negozio di diritto privato qualificabile come contratto bilaterale plurisoggettivo a causa unitaria.dello stesso avviso anche l Agenzia delle Entrate che con cir. 13 marzo 2009 n. 8/E ha precisato che l accordo in questione non comporta per il debitore l assoggettamento ad una procedura concorsuale.tale istituto quindi, ancorché disciplinato dalla legge fallimentare (art. 182 bis della R.D. n. 267/1942), non è considerato una procedura concorsuale, pur essendo assimilabile nell intenzione del legislatore Conseguentemente, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, i creditori partecipanti all accordo possono emettere con riferimento alla parte di credito rimasta insoddisfatta la nota di variazione Iva esclusivamente qualora ricorrano i presupposti di cui all art. 26, comma 3, n. 633/1972, ovvero prima del decorso di un anno dall effettuazione dell operazione. Il diritto in parola è, infatti, sorto a seguito di un sopravvenuto accordo tra le parti, che la disposizione in commento assoggetta espressamente al suddetto limite temporale.

29 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 3) Istanza di ammissione al passivo 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 1. Come anticipato la normativa prevede la possibilità di recuperare l iva originariamente addebitata in fattura soltanto a condizione che il creditore partecipi alla procedura concorsuale. 2. La partecipazione del creditore alla procedura concorsuale avviene tramite la domanda di ammissione al passivo. 3. Esistono due istanze di ammissione al passivo: quella ordinaria che è regolata dall art. 93 della l.f. quella cosiddetta tardiva che è regolata dall art. 101 della l.f.

30 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 3) Istanza di ammissione al passivo istanza ordinaria 1. L art. 93 della legge fallimentare prevede che la domanda di ammissione al passivo di un credito, di restituzione o rivendicazione di beni mobili e immobili, si propone con ricorso da depositare presso la cancelleria del tribunale almeno trenta giorni prima dell'udienza fissata per l esame dello stato passivo. 2. La domanda deve contenere i seguenti elementi: l indicazione della procedura cui si intende insinuare il passivo, ovvero la descrizione del bene di cui si chiede la restituzione o la rivendicazione la determinazione della somma che si intende insinuare al passivo, ovvero la descrizione del bene di cui si chiede la restituzione o la rivendicazione la succinta esposizione dei fatti e degli elementi di diritto che costituiscono la ragione della domanda l eventuale indicazione di un titolo di prelazione, anche in relazione alla graduazione del credito, nonché la descrizione del bene sul quale la prelazione si esercita, se questa ha carattere speciale l indicazione del numero di telefax, l indirizzo di posta elettronica o l elezione del domicilio in un comune nel circondario ove ha sede il tribunale, ai fini delle successive comunicazioni.

31 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 3) Istanza di ammissione al passivo istanza ordinaria 3. Il termine di presentazione non è perentorio in quanto la domanda può essere utilmente presentata entro il giorno stabilito per la verificazione dello stato passivo e, in caso di rinvio, anche successivamente, fino a quando il Giudice Delegato non chiude l udienza di verifica. 4. Decorso tale termine, il creditore che intende partecipare alla procedura fallimentare dovrà necessariamente ricorrere all insinuazione tardiva prevista dall art. 101 L.F., per la quale occorre tuttavia l assistenza di un difensore.

32 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 3) Istanza di ammissione al passivo istanza tardiva 1. La domanda tardiva di ammissione al passivo è regolata dall art. 101 della L.F. il quale stabilisce che le domande di ammissione al passivo, depositate in cancelleria oltre il termine di trenta giorni prima dell udienza fissata per la verifica del passivo e non oltre quello di dodici mesi dal deposito del decreto di esecutività dello stato passivo sono considerate tardive. 2. In caso di particolare complessità della proceduta, il tribunale, con la sentenza che dichiara il fallimento, può prorogare quest ultimo termine fino a diciotto mesi. 3. Decorso tale termine, e comunque fino a quando non siano esaurite tutte le ripartizioni dell attivo fallimentare, le domande tardive sono ammissibili se l istante prova che il ritardo è dipeso da causa a lui non imputabile.

33 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 4) Infruttuosità della procedura 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi 1. Il creditore partecipante al concorso, soggetto passivo Iva, può emettere la nota di variazione in diminuzione soltanto quando diviene certa, nel quantum, l infruttuosità della procedura. Tale momento è differente, a seconda che il debitore sia stato dichiarato fallito, ovvero ammesso ad una della altre procedure concorsuali. 2. Occorre sottolineare che nella formulazione originaria, era prevista la possibilità di variare in diminuzione le operazioni effettuate in conseguenza del mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell'avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose.successivamente, l'art. 13 bis del D.L. 28 marzo 1997, n. 79, ha soppresso le parole dell'avvio. 3. Sorge la necessità che il diritto alla variazione sia subordinato all'avvenuto accertamento dell'infruttuosità della procedura, dovendosi escludere l'insorgenza a seguito della mera pendenza della stessa

34 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 4) Infruttuosità della procedura 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi fallimento 1. Il creditore può emettere la nota di variazione esclusivamente a seguito della scadenza del termine fissato per la presentazione delle osservazioni al piano di ripartizione finale stabilito dal giudice delegato. Tale termine è individuabile con il decorso di quindici giorni dal ricevimento della comunicazione inviata a tutti i creditori (art. 117, comma 1, e 110, comma 3, della legge fallimentare), compresi quelli attualmente oggetto di procedimento di opposizione, impugnazione o revocazione.. 2. Nel caso di insussistenza di somme da destinare alla soddisfazione dei creditori, è necessario fare, invece, riferimento alla scadenza della data entro la quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura (circ. n. 77/E del 2000), ovvero al decorso del termine di dieci giorni dalla comunicazione o notificazione del provvedimento (art. 119, comma 3, e 26, comma 3, della legge fallimentare).

35 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 4) Infruttuosità della procedura 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi Concordato fallimentare 1. Nel concordato fallimentare l'infruttuosità coincide con il momento del passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato...

36 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 4) Infruttuosità della procedura 1.2 Requisiti necessari Requisiti oggettivi Concordato preventivo 1. L importo oggetto della rettifica in diminuzione è individuabile soltanto sulla base del piano di ripartizione finale, approvato secondo le modalità stabilite nel decreto di omologazione della procedura; di conseguenza non è possibile emettere al nota di variazione prima che si sia conclusa la liquidazione giudiziale. 2. Tesi alternativa. Alcuni autori sostengono che la nota di variazione possa essere emessa già a seguito dell omologazione del concordato preventivo, in quanto rappresenterebbe il momento in cui si verifica la certezza giuridica di tale perdita. 3. La circ. n. 77/E del 2000 la quale stabilisce che, per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. 4. nell ipotesi di dichiarazione di fallimento,, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell ipotesi di procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare.

37 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.2 Requisiti necessari Procedura 4) Infruttuosità della procedura Evento rilevante infruttosità Requisiti oggettivi Tabella riepilogo Fallimento Liquidazione coatta amministrativa Concordato fallimentare Concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa Concordato preventivo Scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso. Approvazione del piano di riparto, decorsi i termini indicati nell'art. 213 legge fallimentare Passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso Passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso Definitività della sentenza di omologazione unitamente al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato.

38 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Requisiti soggettivi L emissione della nota di variazione deve contenere le medesime caratteristiche della fattura che rettifica. Gli elementi essenziali che deve contenere sono: numero e data documento generalità delle parti (cedente e cessionario) indicazione della variazione della base imponibile iva distinzione importi in base all aliquota applicata relativo importo tributo riferimento a fattura originariamente emessa

39 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Termine per l emissione l L art 26, comma 2 non offre indicazioni riguardo al limite temporale entro quale emettere al nota di variazione iva. Tuttavia è necessario aver riguardo al termine genericamente previsto dalla disciplina iva per mantenere il diritto alla detrazione; si tratta del termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, e alle condizioni esistenti in tale momento. Di conseguenza la nota di variazione iva dovrà essere emessa con una data che non sia successiva al 31/12 del secondo anno successivo a quello in cui sorge il diritto in capo al creditore; solo in questo modo infatti è possibile effettuare la detrazione con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto come previsto dall art. 19 del D.P.R. 633/72 Si ritiene di conseguenza che la nota di variazione possa essere emessa anche successivamente al manifestarsi del presupposto ma entro il limite temporale sopra indicato.

40 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Casistica il soggetto cessato Termine per l emissione l E possibile il caso in cui precedentemente all emissione della nota da parte del creditore il curatore abbia già cessato la partita iva del soggetto fallito e lo abbia cancellato dal Registro delle imprese. Tale circostanza ha indotto a mettere in discussione da parte di alcuni la possibilità di emettere la nota di credito e recuperare la relativa iva di fronte a tale ultima circostanza Occorre dunque chiedersi se sia corretto limitare un diritto legittimo connesso al mancato incasso dell iva alla condizione che il cessionario non sia nel frattempo cessato. Soluzione Si ritiene legittimo l esercizio del diritto di emissione della nota di credito anche in presenza di società cancellate dal registro delle imprese intestando, in ogni caso, il documento alla procedura concorsuale e trasmettendolo all Ufficio fiscale competente in relazione alla sede della società cessata

41 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose Casistica il soggetto cessato motivazioni 1.3 Emissione della Nota di variazione Termine per l emissione l 1 In via preliminare occorre rilevare che anche la stessa AF ha espressamente, nella circolare 28 gennaio 1992, n. 3/446157, consentito al curatore fallimentare di «presentare la dichiarazione di cessazione di attività anche anteriormente alla chiusura della procedura concorsuale allorquando siano ultimate le operazioni rilevanti agli effetti IVA, anche se rimangono in essere eventuali rapporti creditori o debitori». Si può quindi trarre un primo principio per il quale la cessazione della p.iva della procedura non sia in ogni caso preclusiva al ricevimento della nota di credito. 2 Un altro aspetto rilevante è dato dal fatto che la comunicazione al curatore assume un aspetto, non sostanziale, in quanto contrariamente alla normale applicazione dell art. 26 non determina l insorgenza, per colui che riceve la nota di credito (la procedura concorsuale), di un debito d imposta. Gli adempimenti previsti dalla norma in commento non determinano l'inclusione del relativo credito erariale nel riparto finale, ormai definitivo, ma consentono di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis. ( vedi Ris. Min. n.161 del 17/10/2011 e Ris. Min. n del 12/10/2001) 3 L emissione di un documento intestato ad una procedura concorsuale chiusa non può configurare l emissione di un documento falso in quanto eseguito in ottemperanza di una precisa norma di legge, l art. 26 c. 2 del dpr 633 del Se si aderisse alla tesi relativa alla impossibilità di emettere la nota di credito successivamente alla cessazione della società si limiterebbe in maniera illegittima il diritto di poter ridurre l importo dell operazione a cui si riferisce il mancato pagamento. Infatti a partire dal 1 gennaio 2008, in caso di chiusura del fallimento per ripartizione finale dell attivo e qualora si accerti che la prosecuzione della procedura non consenta di soddisfare neppure in parte i creditori, il curatore deve provvedere alla cancellazione della società fallita dal registro delle imprese. Si arriverebbe al paradosso di ridurre la finestra temporale di emissione della nota di credito fra il momento di approvazione del piano di riparto finale e la cancellazione della società dal registro imprese, rendendo di difficile se non impossibile applicazione quanto previsto dalla normativa comunitaria. Addirittura ove mancasse il piano di riparto dell attivo non vi sarebbe praticamente il tempo materiale di emettere la nota, in quanto il momento di emissione del documento decorrerebbe a partire dallo spirare del termine di impugnazione del decreto di chiusura del fallimento stesso con conseguente cancellazione dal Registro delle imprese e cessazione della società. 5 In relazione agli effetti della cancellazione di società di persone occorre ricordare che in merito esistono posizioni discordanti. Dal punto di vista fiscale ricordo una precisa posizione di recente assunta dall Amministrazione finanziaria (Ris. n. 105/E del 21 aprile 2009): Si conferma, pertanto, il parere espresso in merito con la ris. n. 68 del 30 marzo 2007, secondo cui la cancellazione dal registro delle imprese di una società di persone ha natura dichiarativa e l estinzione della società consegue all effettiva liquidazione di tutti i rapporti giuridici pendenti. Ritengo ragionevole assumere che la nota di credito rientri fra i rapporti giuridici pendenti.

42 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Casistica Fallimento chiuso per insussistenza attivo 2.3 Emissione della Nota di variazione Ci si è chiesti se a fronte della mancata ammissione al passivo dovuta alla chiusura del fallimento per insussistenza dell attivo vi possa essere un rischio legato alla mancata sussistenza del requisito della ammissione al passivo Soluzione Si ritiene che in tal caso non sia necessaria l ammissione al passivo dal momento che nel caso di chiusura per insussistenza dell attivo questo non può avvenire. In caso di verifica il contribuente dovrà provare soltanto di aver effettuato la prestazione o la cessione di beni alla società fallita e quindi l esistenza del proprio credito.

43 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Casi pratici Fattura originaria Alfa spa Via Carducci n Milano P.IVA e C.F Beta spa Via Pirandello n Roma P.IVA e C.F Milano, 20 XXXXXXXX 2006 Fattura n. 100 oggetto: consulenza gestionale Prestazioni di consulenza gestionale 100,00 effettuata a vostro favore Imponibile 100,00 Iva (20%) 20,00 Totale 120,00

44 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Casi pratici Nota di credito Alfa spa Via Carducci n Milano P.IVA e C.F Il creditore è stato ammesso allo stato passivo come creditore chirografario Si supponga che in data 20 febbraio 2012 è scaduto il termine per proporre reclamo avverso il piano di ripartizione finale ordinato dal giudice delegato (art.117, comma 1, e 110, comma 3, legge fallimentare), che non prevede alcun pagamento a favore dei creditori chirografari Dal momento che la procedura fallimentare è rimasta completamente infruttuosa il creditore ha diritto di emettere nota di credito per l intero importo iscritto al passivo fallimentare. Milano, 22 febbraio 2012 Nota di credito n. 1 Beta sp a in falimento c/o Dott. Paolo Rossi (curatore fallimentare) Via roma n Milano P.IVA e C.F A mezzo lettera raccomandata Oggetto: emissione nota di variazione a seguito piano di ripartizione fina le Il presente documento si emettte in corrispodenza con la fattura n. 100 del 20 XXXXXXX2006 Prestazioni di consulenza gestionale 100,00 effettuate a vostro favore Im ponibile 100,00 Iva (20%) 20,00 Totale 120,00 Il presente documento è stato emesso ai sensi dell'art. 26 co mma 2 d el D.P.R /72 a fron te d ella p rocedu ra rimasta infruttuosa D eve in ten dersi effettu ato ai so li fin i fiscali n on im plican do in alcun modo la rinu nc ia al c rdito n on sod difatto c ui si r iferisc e

45 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Casi pratici Lettera trasmissione Spett.le Fallimento Beta spa c/o Dott. Mario Rossi (curatore fallimentare) Via Roma Milano A mezzo lettera raccomandata Milano, 23 febbraio 2012 Oggetto: nota di variazione n. 1 del 22 febbraio 2012 Egr Sig. Curatore, Le formulo la presente in qualità di legale rappresentante della Alfa srl creditore chirografario ammesso allo stato passivo del fallimento, reso esecutivo dal giudice delegato con decreto del 18 marzo In data 20 febbraio 2012 è scaduto il termine per proporre reclamo avverso il piano di ripartizione finale ordinato dal giudice delegato, che non prevede alcun pagamento a beneficio dei creditori chirografari. Premesso ciò, considerata la totale infruttuosità del fallimento della società Beta srl in liquidazione rispetto al proprio credito di euro 120,00 e visto l art. 26 comma 2 D.P.R. 633/72 la Alfa srl ha provveduto ad emettere la nota di variazione n.1 del 22 febbraio 2012, che si acclude alla presente. Colgo l occasione per rammentarle che il documento in oggetto deve intendersi formato ai soli fini fiscali, senza dunque costituire una rinuncia al credito rimasto insoddisfatto. Alla luce di quanto riportato nella presente, rimango a completa disposizione per gli ulteriori chiarimenti ed approfondimenti che dovessero necessitare

46 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Nota di credito a seguito di riparto parziale Alfa spa Via Carducci n Milano P.IVA e C.F Casi pratici Il creditore è stato ammesso allo stato passivo come creditore chirografario Si supponga che in data 20 febbraio 2012 è scaduto il termine per proporre reclamo avverso il piano di ripartizione finale ordinato dal giudice delegato (art.117, comma 1, e 110, comma 3, legge fallimentare). Il piano di riparto prevede che il credito iscritto al passivo per euro 120,00 venga pagato soltanto per euro 60. Dal momento che la procedura fallimentare è rimasta infruttuosa per il 50 % del credito originario il creditore ha diritto di emettere nota di credito per la restante parte del credito iscritto al passivo fallimentare. Milano, 22 febbraio 2012 Nota di credito n. 1 Beta spa in falimento c/o Dott. Paolo Rossi (curatore fallimentare) Via roma n Milano P.IVA e C.F A mezzo lettera raccomandata Oggetto: emissione nota di variazione a seguito emissione piano di ripartizione finale Il presente documento si emettte in corrispodenza con la fattura n. 100 del 26xxxxxxx2006 Prestazioni di consulenza gestionale 50,00 effettuate a vostro favore Imponibile 50,00 Iva (20%) 10,00 Totale 60,00 Il presente documento è stato emesso ai sensi dell'art. 26 comma 2 del D.P.R. 633/72 a fronte della procedura rimasta infruttuosa Deve intendersi effettuato ai soli fini fiscali non implicando in alcun modo la rinuncia al crdito non soddifatto cui si riferisce

47 1 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali infruttuose 1.3 Emissione della Nota di variazione Foglio di lavoro 1. Denominazione cliente 2. Codice fiscale 3. Iscrizione al Registro imprese 4. Tribunale competente 5. Sentenza dichiarativa di fallimento 6. Nominativo curatore fallimentare 7. Studio curatore 8. Importo complessivo del credito in scheda 9. - di cui per imposta sul valore aggiunto 10. Bilancio nel quale è stata imputata la perdita 11. Data di presentazione della domanda di ammissione allo stato passivo 12. Importo ammesso allo stato passivo di cui con privilegio 14. Data di deposito del piano di riparto 15. Termine per l opposizione dei creditori al piano di riparto 16. Importo complessivo nota di variazione i di cui per imponibile; - di cui per imposta 18. Data emissione della nota di variazione 19. Data di ricevimento della raccomandata alla procedura 20. Certificato camerale del debitore da cui risulti che la procedura non è stata "chiusa" 21. Credito residuo 22. Bilancio nel quale imputare la sopravvenienza attiva derivante dal maggior credito iva 23. Dichiarazione Iva nel quale viene indicata il maggior credito

48 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose 2.1 Premessa Il comma 2 dell art. 26 del Dpr 633/72 prevede la possibilità di recuperare l iva originariamente addebitata in fattura al cliente nel caso in cui il debitore sia stato sottoposto ad un procedura esecutiva e a condizione che tale procedura sia rimasta infruttuosa La normativa permette il recupero dell iva versata soltanto attraverso l emissione di una nota di variazione iva e a condizione che vengano soddisfatti determinati requisiti sostanziali e documentali.

49 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose 2.2 Requisiti necessari 1. Identità soggettiva tra soggetto che ha originariamente emesso la fattura e soggetto che emette la nota di variazione 2. Il cedente o prestatore deve aver emesso e registrato la fattura non potendo procedere all emissione della nota di variazione nel caso di sola annotazione nel registro dei corrispettivi dell operazioni originaria 3. Il cessionario o committente insolvente deve essere sottoposto ad una procedura esecutiva 4. La procedura esecutiva deve essere rimasta infruttuosa

50 3 La disciplina fiscale delle perdite su crediti 3.1 Riferimenti normativi in materia di rappresentazione in bilancio dei crediti Art n. 8 c.c. I crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzo; quindi già al netto della svalutazione derivante dal monitoraggio di ciascun credito. Art bis.1 n. 4 c.c. Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Art c.c. Contenuto dello stato patrimoniale: Attivo B.III.2 Immobilizzazioni finanziarie. Crediti, al netto delle svalutazioni. C.II Attivo circolante. Crediti, al netto delle svalutazioni.

51 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose 2.2 Requisiti necessari Procedura esecutiva 1. Per procedure esecutive si intendono le diverse procedure applicate nell ambito del processo di esecuzione rivolte a realizzare la pretesa del creditore 2. La disciplina riguardante tali procedure è contenuta negli arrt del codice di procedura civile 3. Indispensabile per potere esercitare un azione esecutiva è il possesso di un titolo esecutivo

52 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose 2.2 Requisiti necessari Procedura esecutiva Titoli esecutivi Secondo quanto previsto dall art.474 c.p.c sono titoli esecutivi: Sentenze Altri provvedimenti e atti esecutivi (decreto ingiuntivo reso esecutivo) Atti ricevuti dal notaio o Pubblico Ufficiale Scritture private autenticate per le obbligazioni di somme di denaro in esse contenute Cambiali e titoli di credito o atti negoziali esecutivi per legge muniti di formula esecutiva ex art. 475

53 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose 2.2 Requisiti necessari Procedura esecutiva Titoli esecutivi Il titolo esecutivo è l atto documentale che legittima il creditore a intraprendere l esecuzione forzata. Ai sensi dell art.479 c.p.c. infatti la precedente notificazione del titolo in forma esecutiva e del precetto permettono di porre in essere l esecuzione forzata. Secondo quanto previsto dall art.474 c.p.c sono titoli esecutivi: Sentenze Altri provvedimenti e atti esecutivi (decreto ingiuntivo reso esecutivo) Atti ricevuti dal notaio o Pubblico Ufficiale Scritture private autenticate per le obbligazioni di somme di denaro in esse contenute Cambiali e titoli di credito o atti negoziali esecutivi per legge muniti di formula esecutiva ex art. 475

54 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Procedura esecutiva Espropriazione 2.2 Requisiti necessari L espropriazione si compone di tre fasi: 1. Pignoramento, con il quale gli eventuali beni di proprietà del debitore vengono sottratti alla disponibilità dello stesso e assoggettati al potere dell ufficio esecutivo 2. Liquidazione dell attivo, consistente nella conversione dei beni in danaro 3. Pagamento del creditore o più spesso, distribuzione del ricavato tra i vari creditori interessati

55 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Infruttuosità della esecuzione 2.2 Requisiti necessari Il diritto all emissione di variazione nasce dall esito infruttuoso della procedura esecutiva che si manifesta quando: 1. le somme ricavate dalla vendita coattiva dei beni dell esecutato non sono sufficienti in tutto o in parte a soddisfare il credito 2. sia stata accertata e documentata dagli organi preposti alla procedura l insussistenza di beni assoggettabili all esecuzione. Il creditore, accertata l infruttuositl infruttuosità della procedura esecutiva posta in essere è dunque legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.

56 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Infruttuosità della esecuzione corollari 2.2 Requisiti necessari 1. Correlato al diritto del creditore ad emettere la nota di variazione in diminuzione vi è l obbligo della controparte ( debitore esecutato soggetto passivo) di registrarla come variazione in aumento, al fine di riversare all Erario l imposta a suo tempo detratta sulla base della fattura originaria. 2. E necessario evidenziare come l esercizio della facoltà di emissione della nota di variazione non comporta per il soggetto creditore alcuna rinuncia al credito. 3. Nel caso in cui il credito dovesse essere successivamente in tutto o in parte recuperato il cedente il bene o il prestatore del servizio dovrebbe in relazione all importo incassato emettere una variazione rettificativa rispetto a quella operata

57 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose 2.3 Emissione della Nota di variazione Nota di credito Alfa spa Via Carducci n Milano P.IVA e C.F Beta spa Via roma n Milano P.IVA e C.F La procedura esecutiva portata a termine dal creditore ha avuto esito positivo con realizzo in sede di vendita e soddisfacimento soltanto parziale del credito vantato (50%). Il creditore può emettere nota di variazione per la parte del credito non incassata a seguito della infruttuosità parziale della procedura esecutiva.. Milano, 22 febbraio 2012 Nota di credito n. 1 Emissione nota di variazione a seguito infruttosità parziale procedura esecutiva Il presente documento si emettte in corrispodenza con la fattura n. 100 del 26xxxxxxx2006 Prestazioni di consulenza gestionale 50,00 effettuate a vostro favore Imponibile 50,00 Iva (20%) 10,00 Totale 60,00 Il presente documento è stato emesso ai sensi dell'art. 26 comma 2 del D.P.R. 633/72 a fronte della procedura esecutiva rimasta infruttuosa Deve intendersi effettuato ai soli fini fiscali non implicando in alcun modo la rinuncia al crdito non soddifatto cui si riferisce

58 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Lettera di accompagnamento 2.3 Emissione della Nota di variazione RACCOMANDATA R/R Egr Impresa/Società... (debitore esecutato) Sede legare o domicilio fiscale P. Iva... Oggetto: nota di variazione n... del... emessa ex 2 comma art. 26 D.P.R. 633/72 In allegato alla presente si trasmette la nota di credito n... del..., intestata a... (nome del debitore originario), emessa ai sensi e per gli effetti dell'art.26 secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 L'emissione del documento in oggetto è avvenuta in seguito alla chiusura della procedura esecutiva individuale che ha interessato la vendita coattiva dei beni dell'esecutato La predetta procedura è risultata totalmente (o parzialmente) infruttuosa e, pertanto in relazione al credito insoddisfatto si è provveduto ad emettere la nota di variazione in diminuzione indicando sia l'imponibile che l'imposta. Al riguardo tuttavia si specifica che la presente variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta consentita dalla disposizione Iva di cui all'art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, a fronte di procedure concorsuali od esecutive individuali rimaste infruttuose, deve intendersi effettuata ai soli fini fiscali non implicando in alcun modo la rinuncia al credito non soddisfatto cui si riferisce.

59 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Casistica il soggetto cessato 2.3 Emissione della Nota di variazione Nella prassi accade che precedentemente all escussione avvenuta con esito negativo il debitore abbia cessato l attività A questo riguardo ci si pone l interrogativo se il pignoramento negativo costituisca titolo di per sé sufficiente a legittimare le note di variazione o se sia necessario la corrispondente registrazione della nota di variazione iva da parte del debitore esecutato e del conseguente versamento dell iva. Soluzione Non si ritiene legittimo l esercizio del diritto di emissione della nota di credito in presenza di società cancellate dal registro delle imprese. Non sorgerebbe in capo al debitore, poiché cessato, l obbligo di registrare e versare l iva della nota di variazione.

60 2 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose Casistica Attività stragiudiziale 2.3 Emissione della Nota di variazione Ci si è chiesti se solo un attività stragiudiziale possa consentire l emissione della nota di variazione. Soluzione il diritto all emissione della nota di variazione sorge soltanto a seguito di un infruttuosa procedura esecutiva. Ciò porta a ritenere che la sola attività stragiudiziale senza procedimento esecutivo infruttuoso non sia sufficiente per evitare contestazioni da parte dell amministrazione finanziaria all emissione della nota di credito.

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