PROFILO CONTABILE E FISCALE DELLE OPERAZIONI IN VALUTA

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1 PROFILO CONTABILE E FISCALE DELLE OPERAZIONI IN VALUTA cur del dott. Mrco Righetti ATTIVITA E PASSIVITA IN VALUTA Scopo del presente rticolo è quello di fornire un sintesi del trttmento contbile e fiscle delle operzioni in vlut con prticolre riferimento lle problemtiche che sorgono in sede di chiusur di bilncio. Sintesi dei principli riferimenti normtivi. Codice civile. Art bis.2: I ricvi e i proventi, i costi e gli oneri reltivi d operzioni in vlut devono essere determinti in bse l cmbio corrente ll dt nell qule l reltiv operzione è compiut. Art. 2426, n. 8-bis: Le ttività e le pssività in vlut, d eccezione delle immobilizzzioni, devono essere iscritte l tsso di cmbio pronti ll dt di chiusur dell esercizio ed i reltivi utili e perdite su cmbi devono essere imputti l conto economico e l eventule utile netto deve essere ccntonto in pposit riserv non distribuibile fino l relizzo... L vlorizzzione l cmbio storico rimne tuttvi vlid per le poste di tipo non monetrio (es cconti) e cioè che non sono riferite d importi d pgre o d incssre. Le immobilizzzioni in vlut devono essere iscritte l tsso di cmbio l momento del loro cquisto o quello inferiore ll dt di chiusur dell esercizio se l riduzione debb giudicrsi durevole. I titoli e le prtecipzioni in vlut non costituenti immobilizzzioni finnzirie vnno vlutti l minore tr il costo storico e il vlore di mercto (rt n. 9). L rt prevede nel c.e. l voce 17 bis Utili e perdite su cmbi. Oic 1 e P.C. n. 29: Le vrizioni di cmbio intervenute dopo l chiusur dell'esercizio m prim dell'pprovzione del bilncio d prte dell orgno mministrtivo non vnno contbilizzte m dettglitmente menzionte in n.i.. R.M. 141/5: le pssività in vlut, nche se lungo termine, non sono mi d considerrsi immobilizzzioni; pertnto civilisticmente si pplic il cmbio di fine esercizio. Fisco. Per l rt. 9.2, il cmbio di contbilizzzione è costituito dl cmbio del giorno di effettuzione dell operzione oppure, in mncnz, dl giorno ntecedente più prossimo. Se entrmbi i cmbi non sono disponibili si può utilizzre il cmbio del mese in cui sono stti conseguiti i ricvi o sostenuti i costi. E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 1

2 L rt stbilisce che l vlutzione secondo il cmbio ll dt di chiusur dell esercizio non ssume rilevnz fiscle (per le ttività e pssività coperte d contrtti termine si rimnd l successivo prgrfo). Utili e perdite su cmbi presunti, determinti dl rillinemento di fine esercizio, non ndrnno quindi d influire sull determinzione del reddito (restno ovvimente riconosciuti utili e perdite su cmbi definitivi). In merito lle disponibilità liquide in vlut (conti correnti, css,..) non è chiro se il cmbio di fine esercizio si riconosciuto nche fisclmente (in tl senso si è espress l dottrin - Guid ll Contbilità & Bilncio n. 18 del 1.1.5) o se si fcci riferimento l cmbio storico (si ttende un pronunci dell AF). Precedente normtiv (esercizio 24): er riconosciut l rilevnz fiscle del cmbio di fine esercizio. Il nuovo rt h effetto invece dll esercizio in corso l Pertnto il cmbio storico di prtenz i fini fiscli è quello del per ttività non immobilizzte e pssività già presenti tle dt. Irp: utili e perdite su cmbi, si presunti che relizzti, sono intssbili / indeducibili i fini Irp. Not integrtiv. Il P.C. n. 26 elenc le indiczioni d inserire nell not integrtiv; le più significtive sono: l mmontre e l colloczione dei crediti e debiti in monet ester nelle voci di stto ptrimonile e l fonte di rilevzione dei cmbi utilizzti; eventuli cmbi diversi d quelli di fine esercizio, utilizzti in qunto ritenuti più espressivi delle quotzioni di fine esercizio, in considerzione del successivo ndmento delle quotzioni fino ll dt di redzione del bilncio. L Oic suggerisce di fornire l suddivisione del vlore di bilncio inseriti nell voce 17-bis di c.e.. Trttmento civilistico e fiscle delle poste in vlut. Per un sintesi del trttmento civilistico e fiscle delle singole voci dell ttivo e del pssivo in vlut ester si rimnd ll seguente tbell. TABELLA RIASSUNTIVA ATTIVITA E PASSIVITA IN VALUTA Descrizione Trttmento Trttmento fiscle civilistico Immobilizzzioni Cmbio storico (con Cmbio storico svlutzione in cso di perdit durevole che tiene conto dei cmbi nei csi in cui il cespite generi flussi finnziri in vlut) Prtecipzioni immobilizzte Come sopr + possibilità vlutzione con metodo ptrimonio netto (i sensi dell rt n. 4 del codice civile) E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 2

3 Titoli dell ttivo circolnte Cmbio di fine esercizio Cmbio storico (o ultimo cmbio fisclmente riconosciuto se l voce è presente d più di un esercizio) Crediti Cmbio di fine esercizio Cmbio storico (o ultimo cmbio fisclmente riconosciuto se l voce è presente d più di un esercizio) Poste dell ttivo circolnte Cmbio storico Cmbio storico non monetrie (d esempio: cconti, rimnenze, rtei e risconti) Lvori in corso su Per le commesse vlutte Cmbio storico (o ultimo ordinzione corrispettivo, i corrispettivi cmbio fisclmente mtu-rti (se non ftturti e riconosciuto se l voce è non coper-ti d cconti) si presente d più di un convertono l cmbio di fine esercizio) esercizio (PC 23) Disponibilità liquide Cmbio di fine esercizio Cmbio di fine esercizio (l AF si è espress in tl senso nel corso di un evento Mp 26) Debiti Cmbio di fine esercizio Cmbio storico (o ultimo cmbio fisclmente riconosciuto se l voce è presente d più di un esercizio) Attività e pssività con Cmbio storico Cmbio storico copertur cmbio specific (copertur di specifici crediti / debiti) Attività e pssività con Cmbio di fine esercizio Cmbio di fine esercizio copertur cmbio per msse (copertur fronte di un esposizione nett in vlut) Trttmento contbile delle poste in vlut. Si consigli di seprre i conti reltivi i risultti definitivi d quelli rigurdnti utili / perdite d vlutzioni di fine esercizio. Se non si trtt di importi rilevnti è inoltre preferibile utilizzre un unico conto per rilevre utili e perdite su cmbi presunti ; l stess logic può essere utilizzt per utili e perdite su cmbi relizzti. In merito lle voci ptrimonili dei crediti / debiti, è possibile si utilizzre un conto trnsitorio dove riepilogre tutti gli degumenti l cmbio di fine esercizio reltivi ll medesim voce (es: clienti c/degumento, fornitori c/degumento, ) si convertire l cmbio di fine esercizio il singolo conto (es: cliente X, fornitore Y, ecc..). E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 3

4 In sede di ripertur dei conti è possibile, per evitre di dover tenere per ogni singolo credito / debito un doppio binrio civilistico e fiscle, procedere l giroconto degli utili e delle perdite presunte stornndo in prtic le scritture rilevte durnte l chiusur del precedente esercizio. Ciò permette di rillinere il vlore civilistico e quello fiscle m può cusre un non corrett rilevzione contbile dell utile / perdit su cmbi (del singolo credito/debito) l momento del pgmento. In ogni cso non viene intccto il bilncio Ue il qule ll voce C17-bis ccoglie il sldo tr utili e perdite presunte e relizzte (vedsi esempio sotto). Solitmente in Not Integrtiv si us perlomeno dre l distinzione (se non irrilevnte) tr i risultti presunti e quelli relizzti. Esempio di esportzione con pgmento in vlut (cmbi euro/dollro rrotondti). Importo dell vendit $ 1., cmbio 1,45 (che corrisponde,69), importo dell fttur in 69. Merci c/ vendite 69, All incsso dell fttur ($ 1.) con cmbio 1,5 (,667). Bnc c/c Utili e perdite su cmbi 667, 23, 69, Se ll incsso dell fttur il cmbio fosse 1,4 (,714). Bnc c/c Utili e perdite su cmbi 69, 24, 714, Gli utili e perdite su cmbi sopr evidenziti hnno ntur definitiv e non comportno lcun rettific e vnno indicti ll voce di c.e. C.17-bis. Esempio in cui tr l nscit del credito in vlut e l incsso interviene l chiusur dell esercizio (cmbi euro/dollro rrotondti). Importo dell fttur 1., cmbio 1,45 (,69). Merci c/ vendite 69, All chiusur dell esercizio, per ogni singolo credito, occorre fre il confronto tr il vlore del credito l cmbio di registrzione e quello l cmbio pronti ll dt di chiusur. E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 4

5 Se il cmbio di fine esercizio fosse 1,5 (,667), il vlore in del credito di $ 1. srebbe 667, con un differenz negtiv di 23. Utili e perdite presunte su cmbi c.e.: C.17- bis 23, Nel modello Unico ndrà opert un vrizione in umento di 23. Vnno rilevte le imposte nticipte reltivmente ll Ires (i fini Irp, inftti, le differenze su cmbi non rilevno mi): 23 x 27,5% = 6,33. Crediti per imposte nticip. Imposte nticipte 6,33 Se il cmbio fosse stto 1,4 (,714): Utili e perdite presunte su cmbi c.e.: C.17-bis 24, Nel modello Unico ndrà opert un vrizione in diminuzione di 24. Vnno rilevte le imposte differite reltivmente ll Ires (i fini Irp, inftti, le differenze su cmbi non rilevno mi): 24 x 27,5% = 6,6. Imposte differite Fondo imposte differite 6,6 In sede di bilncio, se il sldo del conto Utili e perdite presunte su cmbi è di segno positivo, gli mministrtori dovrnno tenerne conto nell destinzione dell utile iscrivendo, per pri importo o per l importo disponibile, un Riserv non distribuibile fino l momento del relizzo (l ccntonmento Riserv legle è in ogni cso prioritrio). L riserv può essere utilizzt copertur di perdite di esercizi precedenti. Es. Utile 1.; Utili su cmbi eccedenti le perdite l netto delle imposte nticipte / differite 5. Utile di esercizio Riserv legle Riserv non distribuibile Riserv strordinri 5, 5, 45, 1., Se l utile d esercizio è insufficiente, l Oic non ritiene necessrio vincolre preesistenti riserve. Lo stesso vle se l esercizio chiude in perdit. Es. Utile 1; Utili su cmbi eccedenti le perdite 5. E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 5

6 Utile di esercizio Riserv legle Riserv non distribuibile 5, 95, 1, All fine dell esercizio successivo se dll vlutzione cmbi risult: - un utile superiore ll Riserv non distribuibile esistente, occorrerà procedere ll su integrzione; - un utile inferiore ll Riserv non distribuibile esistente in bilncio, si potrà svincolre l differenz portndol tr le riserve disponibili; - un perdit, l inter riserv potrà essere svincolt. Tornndo ll esempio precedente Importo dell fttur 1., cmbio 1,45 (,69); cmbio di fine esercizio 1,5 (,667) e supponendo l incsso del credito nell esercizio successivo, d un cmbio di 1,35 (,741) si vrnno le seguenti scritture: ll dt del pgmento: Bnc c/c Utili e perdite su cmbi C17-bis 667, 74, 741, A fine esercizio vnno stornte le imposte nticipte rilevte nel precedente esercizio. Nel modello Unico ndrà opert un vrizione in diminuzione di 23 per sterilizzre l vrizione in umento del precedente esercizio; l utile su cmbi fiscle è quindi pri 51 ( oppure 74-23). Imposte nticipte Crediti per imposte nticip. 6,33 In lterntiv, nell esercizio di incsso si può procedere come segue: in sede di ripertur dei conti: Utili e perdite presunte su cmbi c.e.: C.17-bis 23, ll dt del pgmento: Bnc c/c Utili/perd. su cmbi C17-bis 69, 51, 741, E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 6

7 A fine esercizio vnno stornte le imposte nticipte rilevte nel precedente esercizio. Anche in questo cso nel modello Unico ndrà opert un vrizione in diminuzione di 23 per sterilizzre l vrizione in umento del precedente esercizio; l utile su cmbi fiscle è quindi pri 51 ( oppure 74-23). Imposte nticipte Crediti per imposte nticip. 6,33 Con questo secondo metodo di rilevzione, però, l utile su cmbi relizzto risult 51 mentre in reltà, civilisticmente esso dovrebbe essere pri 74 (credito l cmbio ll dt di incsso credito l cmbio dell fine dell esercizio precedente). Addirittur, ipotizzndo, nel medesimo esempio, un cmbio ll dt di pgmento pri d es 1,48 (,676), nziché rilevre un utile relizzto di 9 ( ), con quest tecnic di contbilizzzione verrebbe rilevt un perdit relizzt di 14 (676 69). Registrzione di ftture di cquisto in vlut. Si ricord innnzitutto che: - le importzioni sono ssoggettte ll Iv l momento dell introduzione dei beni nel territorio dello Stto; - l Iv è pplict dll Ufficio dognle ttrverso l emissione di un bollett dognle che, i fini Iv, svolge le stesse funzioni dell fttur (non vendo rilevnz i fini Iv l fttur dell esporttore); - i fini delle imposte dirette il documento comprovnte l cquisto è l fttur dell esporttore d registrre in contbilità solo l momento del suo ricevimento; - se l trnszione vviene in vlut ester, l cquirente deve registrre l fttur in bse l cmbio del giorno in cui è effettut l operzione (rrivo delle merci in dogn) o, in mncnz, del giorno ntecedente più prossimo. Es.: Ditt Itlin cquist d fornitore Us merce per $ 3.. Il cmbio ll dt di rrivo dell merce è pri 1,45 ($ 3. : 1,45 = 2.689,66). Il cmbio pplicto dll dogn nell bollett dognle è pri 1,5; l dogn clcol l Iv sul vlore dell merce umentto dei dzi e di eventuli ltre spese imponibili. All rrivo in dogn lo spedizioniere nticip l Iv ed i dzi ed emette poi letter di ddebito per il recupero di tli spese (solitmente l merce non viene sdognt se prim non vengono rimborsti detti nticipi). ($ 3. : 1,5 = 2.,) Lo spedizioniere emette fttur ll ditt itlin per ftturre le sue competenze (es. spese di trsporto, operzione dognli, noli e ltre spese, nell esempio chimte genericmente spese di importzione). Lo spedizioniere può nche invire un unic fttur comprendente si le sue competenze che il recupero delle spese d lui nticipte. E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 7

8 In questo cso l 2^ e 3^ registrzione del sottostnte esempio srnno un unic registrzione. All dt di pgmento dell fttur dell esporttore il cmbio è pri 1,48 ($ 3. : 1,48 = 2.27,27). Registrzione bollett dognle (con Iv 2%) e successivo giroconto Dzi dognli Merci importte Iv c/ cquisti Dogn 9, 2., 4.18, 25.8, Dogn Merci importte Spese d rimborsre 2., 5.8, 25.8, Al ricevimento dell letter di ddebito dello spedizioniere e dell successiv fttur: Spese d rimborsre Spese bolli Spedizioniere 5.8, 1, ,8 1 Spese di importzione Iv c/ cquisti Spese bolli Spedizioniere 1.3, 1, 1, ,8 1 Al ricevimento dell fttur d prte del fornitore ($ 3., cmbio 1,45): Merci c/ cquisti Fornitore Us 2.689, 66 Si imputno i costi ccessori lle merci: Merci c/ cquisti Dzi dognli Spese di importzione Spese bolli 9, 1.3, 3, ,6 2 E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 8

9 Al successivo pgmento: Fornitore Us Bnc c/c Utili su cmbi 2.27, , , 66 Contbilità plurimonetri (rt. 11.2): vlgono regole prticolri. L norm pre dre rilevnz fiscle ll ppliczione del cmbio di fine esercizio. COPERTURA RISCHI DI CAMBIO Si forniscono i principli riferimenti normtivi; per ulteriori pprofondimenti si rimnd d ppositi trttti. Fisco. L rt. 11 stbilisce che si tiene conto, invece, dell vlutzione l cmbio di fine esercizio per le ttività / pssività il cui rischio di cmbio è coperto qulor i reltivi contrtti di copertur sino nch essi vlutti in modo coerente secondo il cmbio di chiusur. Pertnto è riconosciut vlenz fiscle lle differenze contbilizzte secondo il dettto civilistico. Contrtti di tipo specultivo: l deducibilità delle perdite è subordint l generle principio dell inerenz del costo. P.C. n. 26. Al prgrfo 6 è esminto il trttmento dei contrtti termine in vlut (principle operzione utilizzt per l copertur dei rischi di cmbio; in merito lle ltre vedsi il prgrfo sui derivti ) che possono essere suddivisi in 4 ctegorie: 1) Contrtti termine fronte di specifici crediti / debiti in vlut. Il credito / debito in vlut vnno contbilizzti l cmbio dell dt dell operzione (se il contrtto termine è stipulto successivmente ll effettuzione dell operzione, il credito / debito v riconvertito tle dt, imputndo l differenz conto economico); l differenz (onere o provento finnzirio C.17-bis) v contbilizzt conto economico per competenz (se l durt del contrtto è cvllo di più esercizi v utilizzt l tecnic dei risconti). 2) Contrtto termine fronte di uno specifico impegno contrttule di cquisto / vendit di un bene in vlut. Inizilmente v contbilizzto un onere (provento) finnzirio (C.17-bis) utilizzndo come controprtit un rteo pssivo (ttivo). Al momento dell consegn del bene si rilev il costo o ricvo e il debito v/fornitore o credito v/cliente. Il costo (ricvo) ed il debito (credito) vnno poi rettificti per tener conto dell differenz tr il cmbio dell dt del contrtto termine e quello dell consegn. Successivmente v girto il rteo d degumento del debito (credito). In merito ll differenz tr cmbio termine e pronti utilizzre l tecnic descritt l punto precedente (tecnic del risconto se coinvolge più esercizi). 3) Contrtti termine fronte di un esposizione nett in vlut. I crediti / debiti in vlut vnno convertiti l cmbio di fine esercizio (si determin l differenz tr cmbio l e cmbio storico). E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 9

10 Tle utile /perdit su cmbi viene rettifict dll differenz tr cmbio di fine esercizio e cmbio ll stipul del contrtto moltiplict per l importo contrttule in vlut. In merito llo sconto / l premio sui contrtti termine (differenz tr cmbio termine e cmbio ll stipul del contrtto moltiplict per l importo contrttule in vlut) comportrsi come nei punti precedenti. 4) Contrtti termine specultivi (non copertur di specifici rischi). In questo cso non vi sono posizioni in vlut correlte i contrtti. A fine esercizio occorre determinre l utile / l perdit per l imputzione conto economico nel modo seguente: differenz tr cmbio termine ll dt di chiusur dell esercizio e cmbio termine contrttule moltiplict per importo contrttule in vlut. Trtto d BILANCI 28 cur del dott. Giuseppe Rigetti 12 Giugno 28 E viett ogni riproduzione totle o przile di qulsisi tipologi di testo, immgine o ltro. Ogni riproduzione non espressmente utorizzt è violtiv dell Legge 633/1941 e pertnto perseguibile penlmente 1