Paghe. Casi pratici. Adempimenti dei datori di lavoro. Trattenuta della contribuzione a carico del lavoratore

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1 Paghe Mancato pagamento della retribuzione per indisponibilità finanziaria Dimitri Cerioli - Consulente del lavoro Negli ultimi anni le imprese si sono trovate in alcuni casi nell impossibilità di procedere ai pagamenti degli stipendi e dei contributi previdenziali obbligatori alle scadenze previste, a causa della difficoltà di accesso al credito, dovuta alla stretta creditizia del sistema bancario e a causa dei ritardati o mancati pagamenti da parte dei loro clienti. Le casistiche alle quali più frequentemente si assiste sono quelle relative a pagamenti totalmente omessi a causa del grave dissesto finanziario in cui versa l azienda oppure quelle relative a pagamenti parziali o dilazionati nel tempo. Nel presente intervento si focalizza la trattazione non sui risvolti civilistici e legali legati alla mancata corresponsione degli stipendi, ma ai risvolti pratici relativi alla tenuta del Libro unico del lavoro, alla determinazione della contribuzione da versare e della tassazione da applicare. Libro unico del lavoro Calcolo imponibile prev.le e denunce Calcolo imponibile fiscale Versamenti Adempimenti problematici Adempimenti dei datori di lavoro Preliminarmente occorre riepilogare quali sono gli obblighi e gli adempimenti da effettuare da parte dei datori di lavoro in questi casi. In ottemperanza alle norme di legge l azienda sarà sempre e comunque tenuta a: 1) elaborare e stampare il Libro unico del lavoro del mese di competenza anche in assenza di materiale corresponsione delle somme ai lavoratori, entro la fine del mese successivo a quello di riferimento; 2) consegnare una copia del prospetto paga o una copia del Lul ai dipendenti; 3) calcolare l imponibile previdenziale del mese di competenza su cui versare la contribuzione obbligatoria e inviare la denuncia contributiva UniEMens; 4) calcolare l imponibile e le ritenute fiscali in caso di corresponsione, anche solo parziale, di somme o valori considerati redditi da lavoro dipendente ai sensi del Tuir (D.P.R. n. 917/1986); 5) effettuare il versamento della contribuzione e delle ritenute eventualmente effettuate alle normali scadenze di pagamento. Se per quanto riguarda i primi tre punti non sembrano esservi particolarità rispetto all elaborazione delle normali mensilità, le difficoltà sorgono in relazione ai seguenti adempimenti: 1) effettuazione della trattenuta della contribuzione a carico del lavoratore; 2) effettuazione dei conguagli delle prestazioni previdenziali erogate o da erogare con la contribuzione da versare; 3) determinazione dell imponibile fiscale corretto in caso di mancato o parziale pagamento delle retribuzioni; 4) effettuazione di eventuali versamenti a titolo di cessione del quinto, pignoramento o delegazione di pagamento. Trattenuta della contribuzione a carico del lavoratore Il responsabile del pagamento dei contributi è esclusivamente il datore di lavoro e il contributo a carico del lavoratore è trattenuto sulla retribuzione corrisposta al lavoratore stesso 10/

2 Paghe Mancato pagamento della retribuzione Orientamento giurisprudenziale Parere ministeriale Indicazioni Inps Conguaglio tra gli importi contributivi Sanzioni alla scadenza del periodo di paga a cui il contributo si riferisce (art. 19, legge n. 218/1952). È prevista una sanzione amministrativa (da E 30,00 a E 125,00 per ogni dipendente) per il datore di lavoro che trattiene sulla retribuzione del lavoratore somme maggiori di quelle per le quali è stabilita la trattenuta (art. 23 della citata legge). A parere di chi scrive la norma è finalizzata a impedire al datore di lavoro di rivalersi sul lavoratore in un momento successivo effettuando trattenute sproporzionate rispetto alla retribuzione da erogare. Ne deriva che in caso di mancato pagamento della retribuzione alla scadenza del periodo di paga, il datore di lavoro non può procedere ad effettuare la trattenuta della quota dei contributi a carico del lavoratore. L orientamento giurisprudenziale prevalente ha sempre confermato la tassatività di questa norma. Non solo, la Suprema Corte con la sentenza n. 3782/2009 ha precisato che «il diritto di ritenuta del datore di lavoro sulla retribuzione» è limitato «al solo caso di tempestivo pagamento della contribuzione relativa al medesimo periodo, escludendo pertanto tale forma di recupero della quota a carico del lavoratore in ogni caso di pagamento parziale o di ritardato pagamento dei contributi, ivi compresa l ipotesi in cui ad essere pagati in ritardo siano insieme la retribuzione e i contributi ad essa riferibili». A parere di chi scrive nessuna giustificazione, o scriminante, o esimente è mai stata effettuata dalla giurisprudenza in merito alla regolarità delle scritture contabili o alla tempestiva e corretta presentazione delle denunce contributive obbligatorie. Un orientamento giurisprudenziale consolidato qualifica quale pena privata l accollo al datore di lavoro della quota di contributi a carico originariamente del lavoratore (Cass. n. 8800/2008). In altre sentenze si è sottolineata invece la materiale non praticabilità della ritenuta su una retribuzione non corrisposta. Una conferma di questa interpretazione può essere rilevata nella nota del Ministero del lavoro n. 9044/2011 in cui in relazione all obbligazione contributiva sui ratei relativi ai permessi per riduzione dell orario di lavoro non goduti, è stato sostenuto che «se il datore di lavoro decide di assolvere al solo obbligo contributivo, non è applicabile alcuna trattenuta al dipendente, mancando la erogazione della somma corrispondente». Viceversa l Inps in relazione alla contribuzione virtuale in edilizia pare abbia acconsentito all effettuare le trattenute nella circolare n. 269/1995, al punto 5, sostenendo che «La contribuzione virtuale deve considerarsi alla stregua di quella ordinaria e come tale: va ripartita fra datore di lavoro e lavoratore secondo le norme comuni». In merito occorre anche precisare che le trattenute previdenziali a carico dei lavoratori devono sempre e comunque essere versate e non possono essere poste a conguaglio con le prestazioni anticipate dal datore di lavoro per conto dell Inps, ma solo con gli importi contributivi a carico dei datori di lavoro. L unica eccezione possibile a tale regola si concretizza quando a seguito di conguaglio tra gli importi contributivi a carico del datore di lavoro e le somme anticipate risulti un saldo attivo a favore del datore di lavoro. L omesso versamento delle trattenute previdenziali comporta la pena della reclusione fino a tre anni e la multa fino a E 1.032,00. Il datore di lavoro che provveda al versamento entro il termine di tre mesi dalla data di contestazione o notificazione della violazione non è punibile. La sentenza n /2003 a Sezioni Unite ha però circoscritto il raggio di operatività della norma, confermando la non punibilità del datore di lavoro che abbia omesso tale versamento a causa del mancato pagamento delle retribuzioni ai propri dipendenti. Conguaglio delle prestazioni previdenziali erogate o da erogare con la contribuzione da versare Ulteriore aspetto da tenere in considerazione è relativo alla presenza, nelle singole buste paga del mese in corso, di prestazioni economiche a carico degli Istituti previdenziali e assicurativi /2013

3 Paghe Prestazioni non erogate ai dipendenti e sanzioni Per quanto riguarda le indennità corrisposte dall Inps sono previste sanzioni amministrative in caso di mancato pagamento delle prestazioni a titolo di assegni al nucleo familiare (da E 515,00 a E 5.160,00) e delle indennità giornaliere di malattia e maternità (E 125,00 per ogni dipendente a cui si riferisce l infrazione). Non solo, la giurisprudenza (tra le più recenti vedi Cassazione n /2012) tende a ricondurre il fatto di versare un importo inferiore di contribuzione, a seguito di conguagli di prestazioni previdenziali non erogate ai lavoratori dipendenti, al reato di truffa previsto dal codice penale all art. 640 o alla norma dell art. 37 della legge n. 689/1981 che sanziona con la reclusione fino a due anni il datore di lavoro che, al fine di non versare in tutto o in parte contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza e assistenza obbligatorie, omette una o più registrazioni o denunce obbligatorie, ovvero esegue una o più denunce obbligatorie in tutto o in parte non conformi al vero, quando dal fatto deriva l omesso versamento di contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza e assistenza obbligatorie per un importo mensile non inferiore al maggiore importo tra E 2.582,28 e il 50% dei contributi complessivamente dovuti. Sanzioni Mancato o parziale pagamento delle retribuzioni: imponibile fiscale Meno problematica parrebbe la questione relativa alle ritenute fiscali, in quanto l imponibile fiscale è strettamente commisurato alla somma netta effettiva da corrispondere. Infatti se le retribuzioni sono totalmente non corrisposte, non sussiste alcun obbligo per il datore di lavoro, in quanto non si concretizza il presupposto impositivo. Se le stesse sono state parzialmente erogate, occorrerà determinare il corretto imponibile fiscale all interno di ogni singolo periodo di paga. È prevista la reclusione da 6 mesi a 2 anni per il sostituto d imposta che ometta di versare ritenute certificate per importi superiori a E ,00 (art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000). Il reato è commesso da chiunque non versi ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti entro il termine previsto per la dichiarazione annuale dei sostituti di imposta e si consuma con l invio della dichiarazione 770 semplificato. Versamenti a titolo di cessione del quinto, pignoramento o delegazione di pagamento In linea generale è opportuno rispettare il limite di cessione del quinto dello stipendio effettivamente erogato. Per le cessioni del quinto e delle delegazioni di pagamento occorre fare attenzione ad eventuali atti di benestare firmati in precedenza. Si suggerisce di verificare con attenzione la documentazione ricevuta relativa ad ogni singola operazione in corso, per verificare la presenza eventuale di obblighi aggiuntivi o specifici rispetto alle norme di legge. Procediamo con l analizzare le casistiche in cui il datore di lavoro effettua i propri adempimenti, consapevole della propria indisponibilità o disponibilità solo parziale ad effettuare il pagamento delle retribuzioni. Questo consente di arrivare al conguaglio di fine anno o di fine rapporto senza dover rettificare gli imponibili e gli acconti di imposta effettuati nell anno. Esempio Ipotizziamo la retribuzione di un impiegato del settore Alimentare Industria, inquadrato al livello 4. Per semplicità espositiva non si è tenuto conto degli importi da versare ai fondi integrativi previsti dal Ccnl che potrebbero influire sulla determinazione dell imponibile fiscale. Il lavoratore nel mese di maggio 2013 ha lavorato tutto il mese e non ha effettuato alcuna assenza né lavoro straordinario. L ordinaria busta paga sarebbe la seguente: 10/

4 Paghe mese di maggio 2013 mese di maggio 2013 Prima ipotesi: mancato pagamento integrale della retribuzione Nel caso in cui il datore di lavoro non proceda ad alcun pagamento sarà necessario inserire nel cedolino paga del lavoratore una voce che trattenga una somma lorda pari all importo dovuto e una voce che abbia esclusivamente rilievo figurativo ai fini previdenziali. Infatti non essendo corrisposta alcuna retribuzione non sarà possibile effettuare la trattenuta previdenziale a carico del lavoratore, ma sarà comunque necessario evidenziare l imponibile previdenziale del mese corrente /2013

5 Paghe Rispetto al cedolino precedente avremo i seguenti dati invariati: imponibile previdenziale = E 1.638,00; retribuzione utile Tfr = E 1.616,86; contribuzione dovuta dal datore di lavoro = E 1.638,00 X 37,85% = E 620,00. Diversamente da una situazione ordinaria l importo dei contributi è totalmente a carico del datore di lavoro e non è ripartito fra datore di lavoro e dipendente. Ad avviso di chi scrive, se il programma di elaborazione del LUL lo consente, è opportuno indicare una nota che renda evidente che la retribuzione non è erogata per mancanza di liquidità e difficoltà finanziarie contingenti. Quando nei mesi successivi avverrà il pagamento delle retribuzioni arretrate, occorrerà riprendere l importo trattenuto in precedenza e inserirlo nel LUL, come competenza, in modo da determinare correttamente l imponibile fiscale, lasciando invece inalterato l importo dell imponibile previdenziale, precedentemente calcolato e denunciato nel mese di competenza. Si dovrà aver cura di impostare la stessa voce retributiva in modo tale che non sia utile alla maturazione del Tfr. L importo da pagare in aggiunta alla retribuzione del mese sarà pertanto pari al lordo non ridotto della quota contributiva che sarebbe stata a carico del lavoratore. Seguendo l esempio si suppone che nel mese di ottobre 2013 l azienda riesca a saldare il debito residuo relativo al mese di maggio 2013 nei confronti del lavoratore. Alla retribuzione corrente andranno sommati gli importi a titolo di arretrati. Pertanto l imponibile previdenziale sarà esclusivamente quello della retribuzione relativa al mese di ottobre 2013, mentre l imponibile fiscale sarà determinato sommando all imponibile del mese quello relativo alle retribuzioni arretrate del mese di maggio. Infatti non è possibile applicare a questo caso specifico la tassazione per arretrati di lavoro dipendente prevista dal Tuir all art. 17, in quanto sono soggetti a tassazione separata le somme e i compensi erogati in un periodo successivo solo se «riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti». Nel nostro esempio l importo da prendere in considerazione è pari a E 1.637,88 non ridotto dell eventuale quota di contributi che sarebbe potuta essere a carico del dipendente in caso di pagamento contestuale della retribuzione. Evidente è la penalizzazione, in capo al datore di lavoro, dovuta alla mancata possibilità di trattenere i contributi previdenziali originariamente a carico del lavoratore (pari a E 150,53). All imponibile del mese andranno applicati gli scaglioni annui previsti, ragguagliati al periodo di paga mensile, mentre per quanto riguarda le detrazioni da lavoro dipendente le stesse debbono essere commisurate al reddito complessivo che si prevede di erogare nell anno. Nell immediato pertanto ci sarà una minima penalizzazione del lavoratore che risulterà soggetto nel mese ad una aliquota media Irpef maggiore di quella applicata nei singoli mesi. La corretta misura della tassazione sarà comunque rideterminata in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto. Per quanto concerne le ritenute a titolo di addizionali regionali e comunali, non essendo le stesse commisurate al reddito in erogazione nel periodo di imposta, ma determinate in misura fissa suddividendo l importo dovuto per il periodo di imposta precedente in un numero di rate preordinato, riprendendo quanto sostenuto dalla circolare del Ministero delle Finanze n. 98/E/2000 in relazione a periodi di aspettativa non retribuita, è possibile sostenere che il sostituto debba prelevare l importo non ancora trattenuto dalle retribuzioni immediatamente successive, operando una riduzione del numero delle rate, in modo da concluderne il versamento entro il mese di dicembre. La stessa circolare dispone inoltre che anche in caso di totale incapienza delle retribuzioni e quindi di mancata trattenuta dell importo a titolo di addizionali, l importo complessivo dovuto deve 10/

6 Paghe mese di ottobre 2013 comunque essere versato interamente entro il 16 del mese di dicembre dell anno successivo. Nel mese di ottobre l azienda procede con l erogare gli arretrati non pagati. Le addizionali a seguito della mancata trattenuta nel mese di maggio sono state rideterminate nel seguente modo: Gennaio Febbraio Marzo Aprile Maggio Giugno Luglio Agosto Settembre Ottobre Novembre Add. reg. 233,70 21,25 21,25 21,25 21, ,79 24,79 24,79 24,79 24,79 24,79 Add. com. 152,00 13,82 13,82 13,82 13, ,12 16,12 16,12 16,12 16,12 16,12 Acc. add. com. 45,60 5,07 5,07 0 5,91 5,91 5,91 5,91 5,91 5,91 Addizionale regionale totale dovuto: E 233,70; addizionale regionale pagata da gennaio ad aprile: E 84,98; residuo a giugno da pagare E 148,72 diviso per numero rate residue pari a 6: E 24,79 (nuovo importo delle rate di addizionale da trattenere). Seconda ipotesi: pagamento parziale della retribuzione Nel mese di maggio l azienda provvede a pagare solo un acconto pari a E 700,00 nette; provvede al pagamento in forma rateale dei contributi previdenziali, inviando la richiesta di dilazione alla sede Inps competente e si accorda con il lavoratore per un pagamento differito della restante parte della retribuzione nel mese di ottobre L aver predisposto questi accorgimenti porta a considerare attenuate le previsioni relative all impossibilità di procedere con la trattenuta delle somme contributive a carico del lavoratore, in considerazione del fatto che i contributi previdenziali sono stati correttamente denunciati e versati in modo rateale. Inoltre l aver corrisposto parte della retribuzione consente di effettuare materialmente la trattenuta della quota contributiva a carico del lavora /2013

7 Paghe tore. Prudenzialmente si suggerisce comunque di limitare la trattenuta alla sola quota relativa alla retribuzione effettivamente corrisposta. mese di maggio 2013 Descrizione dei calcoli 1. La voce «retribuzione non erogata» è una trattenuta che riduce l importo da pagare e l imponibile previdenziale e fiscale; 2. l importo dei contributi a carico del dipendente è proporzionato solo alla retribuzione effettivamente corrisposta, in quanto prudenzialmente si ritiene opportuno in base all art. 19 della legge n. 218/1952: «Il contributo a carico del lavoratore è trattenuto dal datore di lavoro sulla retribuzione corrisposta al lavoratore stesso alla scadenza del periodo di paga cui il contributo si riferisce» e all art. 23 che sanziona l effettuazione di trattenute «maggiori di quelle per le quali è stabilita la trattenuta». Pertanto abbiamo: E 1.638,00 X 9,19% = E 150,53 quota contributiva calcolata sull imponibile previdenziale del mese, E 860,61 x 9,19% = E 79,09 quota massima di contributi da trattenere calcolata su retribuzioni effettivamente erogate, E 150,53-79,09 = E 71,44 rivalsa non effettuata al lavoratore; 3. all interno del cedolino è inserita una voce retributiva solo figurativa per determinare in modo corretto l imponibile previdenziale del mese «Impon. previdenziale retribuzioni non erogate»; 4. è stata evidenziata nel corpo del cedolino la voce «Contributi Inps carico dipendente». 10/

8 Paghe mese di ottobre 2013 Alcuni suggerimenti Riassumendo è possibile consigliare di programmare la gestione finanziaria in modo da essere sempre in grado di pagare almeno parzialmente le retribuzioni, dando precedenza ai singoli casi e agli importi da erogare a titolo di prestazioni obbligatorie a carico degli Istituti previdenziali e assicurativi (ad es. indennità per malattia, maternità, infortuni, congedi e assegni familiari) che verranno poi esposti all interno della denuncia UniEMens/DM2013 o erogati dall Inail direttamente all azienda. Al fine di evitare sanzioni, anche penali, versare sempre immediatamente almeno la quota della contribuzione a carico dei lavoratori e limitare l importo delle ritenute fiscali non versate prendendo in considerazione il limite annuo pari a E ,00 (considerando ad avviso di chi scrive complessivamente tutte le ritenute, anche quelle sul lavoro autonomo e sugli altri redditi, dichiarati con il modello 770 Semplificato e Ordinario) /2013