STUDIO COMMERCIALE TRIBUTARIO TOMASSETTI & PARTNERS Corso Trieste Roma Tel. 06/ (RA) Fax info@mt-partners.

Transcript

1 CIRCOLARE INFORMAT NR. 15 del 30/11/2012 ARGOMENTO: TRATTAMENTO FISCALE DEGLI OMAGGI NATALIZI In occasione dell approssimarsi delle festività natalizie, riteniamo utile ricordare il trattamento fiscale riservato agli acquisti di omaggi destinati a clienti e/o dipendenti, che negli ultimi anni non ha subito particolari modifiche, se non quelle derivanti dall introduzione delle nuove regole di deducibilità delle spese di rappresentanza disposte dalla Finanziaria 2008 (legge 244/2007) e dettate con il decreto ministeriale del 19 novembre Definizione di omaggio In generale per tute le categorie (imprese e professionisti) gli omaggi sono beni la cui distribuzione è a titolo gratuito ed è effettuata quale atto unilaterale senza alcuna contropartita. Spesso questi possono assumere natura di sconto o di omaggio, non essendo previste specifiche definizioni nella normativa di riferimento. Gli omaggi ai clienti rientrano, in linea generale, nella fattispecie delle spese di rappresentanza. Mentre quelli destinati ai dipendenti della società (o del professionista) sono assoggettati ad un disciplina specifica. Il trattamento fiscale degli omaggi dipende dalla natura del bene, dal soggetto destinatario, ma anche dal valore del bene. Tutte queste caratteristiche condizionano il trattamento fiscale degli omaggi, ciascuno con un proprio peso. In via generale, il punto di partenza per analizzare il trattamento fiscale degli omaggi (soprattutto ai fini Iva), è la distinzione tra beni che rientrano o meno nell ambito dell attività propria dell impresa. Gli Omaggi a clienti dell impresa - Trattamento IRPEF/IRES Premettiamo che per le imposte dirette il trattamento fiscale degli omaggi prescinde dalla sopra detta distinzione. Per le imprese il predetto trattamento ha subito modifiche a seguito dell'introduzione delle nuove regole di deducibilità delle spese di rappresentanza disposte dalla Finanziaria 2008 (legge 244/2007) e dettate con il decreto ministeriale del 19 novembre Dal 2008, invece, il riformulato articolo 108, comma 2, del Tuir, riconosce la deducibilità piena delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente se di valore unitario non superiore a 50 euro 1. Ricordiamo che secondo quanto stabilito dall art. art. 108, comma 2, del D.P.R. 917/86 sono spese di rappresentanza: quelle rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50. Quando il valore unitario dei beni dati in omaggio supera il limite di 50, si applicano le regole sulle spese di rappresentanza, che ne prevedono la deducibilità nel periodo d'imposta in cui sono sostenute, in base ai ricavi e proventi della "gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo". In pratica, le spese di rappresentanza possono essere dedotte entro un determinato importo detto "plafond di deducibilità" 2. 1 Fino al 2007, le spese sostenute per i beni distribuiti gratuitamente erano qualificate di rappresentanza, con possibilità di deduzione integrale se di valore unitario non superiore a 25,82 euro. 2 Pari allo: 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni di euro 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 1

2 IMPRESE DEDUCIBILITA Deducibilità Se il bene è di costo inferiore o pari ad. 50,00 il costo è interamente deducibile. Se il costo del bene è superiore a. 50,00 la spesa è deducibile completamente nell anno di sostenimento se l ammontare, assieme a quello delle altre spese di rappresentanza inerenti, sarà inferiore ai limiti di congruità previsti dal Decreto del Ministero dell economia e delle finanze del 19 novembre Per essere qualificate di rappresentanza e, quindi, risultare deducibili secondo il criterio sopra esposto, le spese, effettivamente sostenute e documentate, devono possedere alcune caratteristiche. Requisito essenziale è, innanzitutto, la loro gratuità per il destinatario del bene (o del servizio), ossia da parte di quest'ultimo non vi deve essere corrispettivo o una specifica controprestazione. Dopo di che, vanno rispettati i principi di inerenza, congruità e coerenza. E necessario quindi che le spese: siano sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni; siano ragionevoli in funzione dell obiettivo di generare benefici economici; siano coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore in cui opera l'azienda. Il parametro atto a misurare la congruità delle spese di rappresentanza è individuato nei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo In pratica, le spese di rappresentanza possono essere dedotte entro un determinato importo detto "plafond di deducibilità" pari: all'1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni di euro allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro. Occorre tuttavia osservare che, ai fini della determinazione dell'importo deducibile, non si tiene conto delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50,00 euro, deducibili, come sopra detto, per il loro intero ammontare; soltanto gli omaggi di importo superiore a tale valore rientreranno nel monte delle spese di rappresentanza che dovrà essere confrontato con il suddetto tetto massimo deducibile. Quando l'omaggio è composto da più beni, il limite di 50 euro va riferito al valore complessivo dell'omaggio e non a quello dei singoli beni che lo compongono. Nozione di "valore unitario" In merito alla nozione di "valore unitario", che deve essere pari o inferiore a 50 euro per poter fruire della deducibilità integrale, occorre osservare che, con tale locuzione, non deve intendersi il costo dei singoli beni, bensì l'omaggio nel suo complesso; il valore, quindi, deve essere considerato unitariamente e non con riferimento ai beni che compongono il regalo. In pratica, nel caso di un cesto natalizio composto di tre diversi beni di valore unitario pari a 20 euro ciascuno, l'omaggio ha un valore complessivo pari a 60 euro e, in quanto tale, non integralmente deducibile ma soggetto alla deducibilità secondo i criteri previsti dal comma 2 del D.M. 19 novembre Tale interpretazione consente, quindi, di evitare che il contribuente possa acquistare singolarmente beni da cedere gratuitamente (il cui costo non superi 50 euro), per poi comporti in confezioni da consegnare al cliente, eludendo così il dettato normativo. La deduzione è, invece, integrale se alla stessa persona vengono regalati più beni di valore non superiore a 50 euro, purché confezionati singolarmente. Per determinare il valore unitario, da non superare ai fini della piena deduzione degli omaggi non rientranti nell attività propria dell impresa resa, deve essere sommata all imponibile anche l eventuale imposta indetraibile e quindi è richiesta particolare attenzione all aliquota Iva applicata in fattura. Sulla questione si rimanda a quanto trattato nel paragrafo. Omaggio costituito da una prestazione di servizio Riteniamo opportuno precisare che nel caso in cui l omaggio sia costituito da una prestazione di servizi (es. il biglietto di uno spettacolo teatrale) anche se il valore unitario è non superiore a 50 non è possibile dedurre integralmente il costo perché la norma consente la deduzione solo in caso di distribuzione di beni. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 2

3 Gli omaggi a clienti dell impresa Trattamento Per quanto riguarda il trattamento ai fini Iva, per i beni ceduti a titolo di omaggio va fatta una distinzione: beni prodotti o commercializzati dall impresa e, quindi, rientranti nella propria attività; beni diversi cioè non aventi alcuna attinenza con l attività esercitata dall impresa. I beni ceduti a titolo gratuito, la cui produzione o il cui commercio NON rientra nell attività di impresa, sono soggetti ad un trattamento I.V.A. differenziato a seconda del loro valore unitario: in caso di valore unitario superiore a 25,82, l imposta assolta all atto dell acquisto è indetraibile (art. 19-bis1, comma 1, lettera h, DPR 633/72) e la successiva cessione è irrilevante (non va fatturata perché operazione fuori campo I.V.A. ). In questo caso, l I.V.A. rappresenta un onere aggiuntivo al costo dell omaggio; in caso di valore unitario NON superiore a 25,82 (art. 19-bis1, comma 1, lettera h, DPR 633/72), l imposta assolta all atto dell acquisto è detraibile e la successiva cessione omaggio è fuori campo I.V.A. (art.2 co.2 n.4 DPR 633/72) 3 Vi è quindi un disallineamento tra il limite vigente ai fini I.V.A. e quello pari ad 50 previsto ai fini delle imposte sui redditi. Ai fini dell integrale deducibilità del costo d acquisto dell omaggio( per le imposte dirette), l imponibile I.V.A. non dovrà superare: 48,08 se l aliquota I.V.A. applicata è del 4%, 45,45 se l aliquota applicata è del 10% 41,32 se l aliquota applicata è del 21%. 40,98 se l aliquota applicata è del 22%. Quanto sopra vale anche nell ipotesi in cui i beni, di costo unitario non superiore a 25,82, siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.). E stato, infatti, specificato che, benché la lett. f) dell art. 19-bis 1 preveda in generale l indetraibilità dell relativa all acquisto di alimenti e bevande, è consentita la detrazione per detti beni di costo unitario non superiore a 25,82 nel caso in cui gli stessi, destinati ad essere ceduti a titolo gratuito, rientrino fra le spese di rappresentanza per le quali trova applicazione la citata lett. h)( cfr. Circolare , n. 54/E l Agenzia delle Entrate). Per quanto concerne i beni ceduti a titolo gratuito, la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività di impresa, l Agenzia delle Entrate ha chiarito con la Circolare n. 188/E del che tali omaggi NON costituiscono spese di rappresentanza, anche in considerazione della difficoltà di conoscere al momento dell acquisto quale sarà la destinazione finale. Tuttavia il citato Decreto non differenzia tra beni oggetto dell attività e beni non oggetto dell attività con la conseguenza che possono essere spese di rappresentanza sia quelle sostenute per gli uni che per gli altri beni. La differenziazione tra beni oggetto e non oggetto dell attività continua ad avere rilevanza ai fini ai sensi del citato art. 2, comma 2, n. 4), per il trattamento da riservare alla cessione gratuita. In base a tale articolo, infatti, la cessione gratuita di un bene oggetto dell attività costituisce una cessione rilevante ai fini, a meno che l imposta relativa all acquisto non sia stata detratta. Da quanto sopra deriva che, ai fini I.V.A., il comportamento per i beni ceduti a titolo gratuito, la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività di impresa, sarà il seguente: 3 La richiamata disposizione prevede che costituiscono inoltre cessioni di beni: 4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (euro 25,82) e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis;. La successiva cessione gratuita del bene (omaggio), dunque, indipendentemente da valore dell omaggio è esclusa da campo di applicazione dell. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 3

4 indipendentemente dal fatto che la spesa relativa al bene che si intende omaggiare possa o meno essere qualificata come spesa di rappresentanza, l impresa ha la possibilità di scegliere di non detrarre l a credito relativa all acquisto dei beni oggetto dell attività e destinati ad essere ceduti come omaggio, al fine di non assoggettare ad la successiva cessione gratuita; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 ai sensi del citato art. 19-bis 1, lett. h), mentre la cessione del bene è rilevante ai fini indipendentemente dal valore dello stesso ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4) del DPR 633/72, ferma restando l esclusione da della cessione gratuita se non è stata detratta l sull acquisto; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente NON possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l a credito è detraibile a prescindere dall importo la cessione gratuita è rilevante ai fini indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di rinunciare alla detrazione escludendo così dall la cessione gratuita. Pertanto, il cedente può in alternativa: emettere autofattura, indipendentemente dal valore del bene, assoggettando ad I.V.A. il bene ceduto in base al suo prezzo di acquisto o di costo alla data di effettuazione dell operazione e non più secondo il valore normale così come modificato dalla Legge Comunitaria 2008 (Legge n. 88/09) a decorrere dal 27 settembre 2009 (questa soluzione privilegia la delicatezza nei confronti del destinatario dell omaggio); emettere regolare fattura con applicazione dell imposta e non applicare la rivalsa dell I.V.A (inserendo in fattura la seguente dicitura: Cessione gratuita ai sensi dell art.2, comma 2, n.4), del DPR n.633/1972 senza obbligo di rivalsa I.V.A. ai sensi dell art. 18, comma 3, del DPR n.633/1972 ); Per documentare l operazione, in assenza di rivalsa, l impresa può scegliere di: emettere una fattura con applicazione dell, senza però addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di omaggio senza rivalsa dell ex art. 18, DPR n. 633/72 ; emettere un autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore dei beni come sopra individuato (prezzo di acquisto o di costo), dell aliquota e della relativa imposta, specificando altresì che trattasi di autofattura per omaggi. La stessa può essere: singola per ciascuna cessione ( autofattura immediata ); globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese ( autofattura differita ). L emissione del ddt, necessaria per avvalersi della fatturazione o autofatturazione differita, è consigliabile anche qualora venga emessa l autofattura immediata, al fine di identificare il destinatario e provare l inerenza enza del costo con l attività dell impresa; tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. emettere regolare fattura con applicazione dell imposta e applicare la rivalsa dell I.V.A. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 4

5 Gli omaggi a dipendenti dell impresa Gli omaggi ai dipendenti presentano una propria disciplina specifica, indipendente dalla loro funzione di rappresentanza o pubblicità. Il costo sostenuto dal datore di lavoro per l acquisto di beni da destinare gratuitamente ai dipendenti è generalmente deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 95, comma 1, del TUIR, al pari di tutti i costi per prestazioni di lavoro. l regali di Natale e le altre erogazioni liberali, concesse in occasione di festività o ricorrenze ai dipendenti, sono imponibili in capo al dipendente, a seguito della soppressione della lettera b) dell art. 5, comma 2, de Tuir; in particolare, secondo la previgente disciplina, i regali ai dipendenti rientravano nella fattispecie prevista dall'art. 51, comma 2, lettera b) del Tuir, il quale escludeva il relativo valore dalla base imponibile Irpef degli stessi se: venivano erogati in occasione di festività o ricorrenze; erano rivolti alla generalità o alla categoria di dipendenti non superavano 258,23 euro per ciascun dipendente; In merito all'attuale regime, la circ. Agenzia delle Entrate n. 59/E del 22 ottobre 2008 (paragrafo 16) ha chiarito che le erogazioni liberali concesse ai dipendenti possono ancora essere detassate qualora ricorrano le condizioni di applicabilità della "soglia dei fringe benefit di cui all'art. 51, comma 3, del Tuir. La citata norma esclude dalla formazione del reddito il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro nel periodo d'imposta. La circ. Agenzia delle Entrate n. 59/2008 ha peraltro chiarito che, a differenza delle previgente disciplina, la liberalità può essere erogata anche ad un solo dipendente, non essendo più richiesto che l'erogazione liberale sia concessa alla generalità o categorie di dipendenti; in occasioni diverse dalle festività e dalle ricorrenze. Pertanto, risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d'imposta non superino la soglia di 258,23 euro ai sensi dell'art. 5 1, comma 3, del Tuir28. Gli omaggi dell impresa trattamento ai fini IRAP Ai fini dell IRAP, per i soggetti IRES le spese per omaggi sono deducibili per l importo stanziato a conto economico, mentre per i soggetti IRPEF (imprenditori individuali e società di persone) gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP poiché classificabili tra gli oneri diversi di gestione (categoria B14). Gli omaggi dell impresa trattamento contabile Riguardo l iscrizione dei costi nel bilancio, il Principio contabile OIC 1 interpretativo del n. 12 prevede che i componenti di reddito siano iscritti nel conto economico secondo la natura del bene o servizio acquistato. Per tale motivo sia nella voce B6 (materie prime, sussidiarie, di consumo e merci) sia nella voce B14 (oneri diversi di gestione) vengono citati gli omaggi: Rispettivamente vengono richiamati gli oggetti per regali e gli omaggi ed articoli promozionali. In particolare, nella categoria B14 (oneri diversi di gestione) vanno rilevati quegli omaggi che, secondo una classificazione per natura, non possano essere imputati alla voce B6 (beni) o B7 (servizi). Si tratta, quindi, di una voce di tipo residuale. Gli omaggi dell impresa Procedure documentali Cessione gratuita di beni Nel caso in cui la cessione gratuita rientri nel campo Iva (vale a dire sia considerata cessione di beni ), il soggetto passivo potrà procedere osservando uno dei seguenti modi (C.M. n. 32 del ): - Emettere fattura con rivalsa dell Iva (imposta richiesta in pagamento); - emettere fattura con esplicita rinuncia alla rivalsa dell Iva che, quindi, rimane a carico dell impresa stessa (e costituirà onere non deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 99, comma 1, del TUIR); - emettere, per ogni cessione o globale mensile, autofattura in unico esemplare con l espressa indicazione autofattura per omaggi. Se il soggetto passivo intende avvalersi dell autofattura differita è necessaria l emissione di appositi documenti di trasporto- annotare l operazione su un apposito registro degli omaggi. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 5

6 L emissione dei DDT è comunque opportuna al fine di comprovare oltre che l inerenza dell omaggio soprattutto per vincere le presunzioni di vendita in nero di cui al D.P.R. n. 441/1997. Distribuzione di omaggi Nel caso in cui si trattasse di omaggi la cui distribuzione non costituisca cessione di beni, sarà sufficiente per quanto riguarda il trasporto degli omaggi dai locali dell azienda al destinatario, compilare un DDT (documento di trasporto) con l espressa indicazione della causale cessione gratuita oppure omaggio, anche ai fini di potere dimostrare l inerenza della spesa promozionale all attività dell impresa, nonché, in taluni casi, per vincere le presunzioni di vendita in nero di cui al D.P.R. n. 441/1997. L emissione dei DDT con l indicazione del destinatario è comunque opportuna al fine di comprovare l inerenza dell omaggio all attività d impresa; In alternativa per comprovare l inerenza degli omaggi è possibile conservare una copia della bolletta di consegna predisposta dal soggetto presso il quale si sono commissionati gli omaggi ( ad esempio cesti di natale) con i necessari riferimenti del destinatario. Cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati Infine, gli omaggi di campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile, sono considerate operazioni escluse dal campo di applicazione, ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. d) del D.P.R. 633/1972. L esclusione dall applicazione dell opera a condizione che i campioni omaggiati siano di modico valore e che tale qualità risulti stampata in modo indelebile sul bene stesso o sul suo involucro sigillato. Gli omaggi degli esercenti arti e professione trattamento fiscale Anche i professionisti, in occasione della festività natalizie, acquistano beni per cederli a titolo di omaggio a clienti e dipendenti/collaboratori. In linea generale, la cessione gratuita di beni non strumentali non concorre alla formazione del reddito professionale, in quanto l'art. 54 del Tuir non contiene una disposizione analoga a quella prevista dall'art. 85, comma 2, del Tuir per i titolari di reddito d'impresa. Con riferimento agli omaggi destinati alla clientela, ai sensi dell'art. 54, comma 5, del Tuir, sono espressamente comprese tra le spese di rappresentanza quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito. Rientrano tra le spese di rappresentanza: quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione anche se utilizzati come beni strumentali per l'esercizio dell'arte e della professione; quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito (c.d. omaggi). Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 13 luglio 2009, n. 34/E, le disposizioni relative alla qualificazione delle spese di rappresentanza previste in sede di determinazione del reddito d'impresa (art. 108, comma 2, del Tuir e D.M. 19 novembre 2008) rilevano anche ai fini del reddito di lavoro autonomo; restano fermi i diversi limiti di deducibilità previsti dall'art. 54, comma 5, del Tuir. In altri termini, la nozione di spesa di rappresentanza va mutuata dal D.M. 19 novembre Occorre peraltro rilevare come, a differenza di quanto previsto per il reddito d'impresa, all'art. 54, manchi qualsiasi riferimento al costo minimo del bene distribuito gratuitamente. Di conseguenza, diversamente da quanto previsto nell'ambito del reddito d'impresa, le spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50,00 euro non sono integralmente deducibili, ma concorrono a formare il plafond delle spese di rappresentanza deducibili nell'esercizio Tanto premesso, ai sensi dell'art. 54, comma 5, del Tuir, il costo dei beni oggetto di cessione gratuita o omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista, a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell' 1% dei compensi percepiti nel periodo d'imposta; i costi sono deducibili, nel rispetto del principio generale previsto per il reddito di lavoro autonomo. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 6

7 Gli omaggi degli esercenti arti e professione a dipendenti e collaboratori In ordine agli omaggi destinati ai dipendenti e/o collaboratori del professionista, in assenza di una specifica disciplina, si ritiene che il relativo costo sia deducibile in misura integrale ai sensi dell'art.54, comma 1, del Tuir. In particolare, il costo sostenuto per l'acquisto di beni dati in omaggio ai dipendenti e ai collaboratori coordinati e continuativi non è specificamente disciplinato dal Tuir. Sul punto, la dottrina appare orientata su due tesi distinte. Secondo l'orientamento dottrinale prevalente, il costo degli omaggi ai dipendenti è deducibile, come già anticipato, in misura integrale ai sensi dell'art. 54, comma l, del Tuir. Tale norma, infatti, avrebbe una portata del tutto omologa a quella dell'art. 95, che include le spese effettuate a titolo di liberalità verso i dipendenti tra le spese per prestazioni di lavoro Alcuni Autori ritengono che le spese per omaggi ai dipendenti siano deducibili nel limite dell' 1% dei compensi percepiti, analogamente a quanto previsto per gli omaggi costituenti spese di rappresentanza; Tale tesi sembrerebbe tuttavia superata alla luce del D.M. 19 novembre 2008, secondo il quale la finalità promozionale o di pubbliche relazioni esclude che possano qualificarsi spese di rappresentanza le erogazioni gratuite a beneficio di soci, dipendenti o collaboratori. In capo al dipendente/collaboratore beneficiario dell'omaggio, vale quanto sopra esposto con riferimento al reddito d'impresa. In particolare, i regali di Natale e le altre erogazioni liberali sono imponibili, salvo che non rientrino nel limite di 258,23 euro previsto dall'art. 51, comma 3, del Tuir Gli omaggi degli esercenti arti e professione trattamento IRAP Con riferimento alla disciplina Irap dei professionisti, per tali soggetti, anche in séguito all'abrogazione delle c.d. "variazioni fiscali", i proventi e gli oneri concorrenti alla determinazione della base imponibile continuano a rilevare nella misura prevista ai fini delle imposte dirette. Per quanto esposto, quindi, anche gli omaggi ai clienti sono disciplinati dalle stesse regole previste ai fini Irpef; tali regole, invece, non trovano applicazione con riferimento agli omaggi destinati ai dipendenti. Infatti, ai fini della determinazione del reddito professionale, i costi sostenuti per l'acquisto degli omaggi destinati ai dipendenti o collaboratori sono stati ricondotti tra le spese per prestazioni di lavoro e non tra quelle di rappresentanza. Tale circostanza dovrebbe determinarne l'indeducibilità ai fini Irap, salvo che essi risultino funzionali all'attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o il collaboratore. Gli omaggi dei Contribuenti Minimi Per i soggetti che determinano il reddito secondo il regime dei minimi, l Agenzia delle entrate ha precisato che le spese per omaggi possono essere integralmente dedotte soltanto se di valore pari o inferiore a 50 euro, a condizione che l inerenza all attività d impresa sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi. Per gli omaggi di valore unitario superiore a 50 euro, invece, si applicano i limiti previsti dal D.M Tale impostazione, evidenziata dall Agenzia delle entrate nella circolare n. 34/2009, pare contraddire uno dei principi che presiedono alla determinazione del reddito dei contribuenti minimi, vale a dire l inapplicabilità delle norme del Tuir che prevedono specifiche limitazioni alla deducibilità di determinati costi. In tal senso si era espressa la stessa Agenzia delle entrate nella precedente circolare 7/2008. Di seguito indichiamo alcune pratiche tabelle riepilogative in relazione al trattamento fiscale di beni (omaggi natalizi) che rientrano o meno nell ambito dell attività propria dell impresa. T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 7

8 Cedenti Imprese Destinatario dell omaggio Clienti/ Fornitori non superiore a 25,82 superiore a 25,82 e fino a 50,00 superiore a 50,00 Beni non rientranti nell attività propria Deducibilità del costo Acquisto Cessione Irpef/Ires Irap detraibile (anche alimenti e bevande) indetraibile Operazione esclusa da Intero importo nel limite di 50,00 Spese per omaggi interamente deducibili Deducibile nel periodo di sostenimento se rispondente ai criteri di inerenza e congruità (costo superiore a 50,00) Spese di rappresentanza Deducibilità per soggetti con metodo di bilancio. Indeducibilità per soggetti con metodo fiscale. Dipendenti --- indetraibile Intero importo nell esercizio Spesa per prestazioni di lavoro Indeducibilità 3 Lavoratori autonomi Clienti/ Fornitori non superiore a 25,82 superiore a 25,82 Dipendenti --- detraibile (anche alimenti e bevande) indetraibile Imponibile 1 Operazione esclusa da 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta Spese di rappresentanza Intero importo nell esercizio Spese per prestazioni di lavoro 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta 2 Indeducibilità Note 1. Sono non rilevanti le cessioni gratuite di beni non rientranti nell attività se di costo inferiore a 25,82 solo in riferimento all attività propria dell impresa. Rimane salva, anche per i lavoratori autonomi, la facoltà di non detrarre l sull acquisto al fine di non assoggettare a la cessione gratuita. 2. I costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi, esclusi i costi per il personale e degli interessi passivi. 3. Indipendentemente dalla contabilizzazione in voci diverse dalla B.9 del conto economico. Destinatario dell omaggio Clienti/ Fornitori Dipendenti Beni rientranti nell attività propria Deducibilità del costo Acquisto Cessione Irpef/Ires Irap detraibile 1 Operazione imponibile Obbligo di fattura, autofattura o registro degli omaggi Intero importo nell esercizio Spese per omaggi interamente deducibili 2 Intero importo nell esercizio Spese per prestazioni di lavoro Deducibilità per soggetti con metodo di bilancio. Indeducibilità per soggetti con metodo fiscale. Indeducibilità Note 1. Deducibile se la spesa non è classificata spesa di rappresentanza. Diversamente, la detrazione è ammessa solo per i beni di costo unitario inferiore a 25,82. Rimane la facoltà di non detrarre l sull acquisto per non dover assoggettare a la cessione gratuita. 2. Non costituiscono spese di rappresentanza le cessioni di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa. Tuttavia, parte della dottrina ritiene prudenzialmente possibile che le spese siano qualificate spese di rappresentanza; in tal caso, per i beni di costo unitario superiore a 50,00, è applicabile il limite di deducibilità previsto per le spese di rappresentanza dal D.M ; rimangono deducibili per intero nell esercizio se di valore unitario inferiore a 50,00. Lo studio rimane a disposizione per ogni chiarimento e approfondimento di vostro interesse. Cordiali Saluti. T. & P. Consulting S.r.l. A cura di Marco Tomassetti T & P Circolare Informativa 15/2013 Trattamento fiscale Omaggi Natalizi 8