Tecniche di allocazione dei costi

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Corso di Economia e organizzazione aziendale Prof. Michele Meoli, Ing. Stefano Pedrini Tecniche di allocazione dei costi Anno Accademico 2008/2009

2 Sommario della lezione La misurazione dei costi Costo Pieno Rilevazione dei costi Tecniche Tradizionali Job Order Costing Process Costing Centri di Costo e Assegnazione dei costi pagina 2

3 Costo Pieno Classificazione dei costi Materiali diretti (Direct material cost) Manodopera diretta (Direct labor cost) Costi generali di produz. (Indirect production cost Overhead cost) Costi di trasformazione Costo pieno di produzione o costo inventariabile (Prime cost Inventory cost) Costi pieni (Full cost) Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte) Costi non di produzione (Non production cost Period cost) Approccio simile alla Riclassificazione del Conto Economico a Costo del Venduto pagina 3

4 Costo Pieno Dove si utilizza il costo pieno (full cost) COSTO PIENO (FULL COST) Materiali diretti (Direct material cost) Manodopera diretta (Direct labor cost) Costi generali di produz. (Manufacturing overhead) Costi commerciali (Sales cost) Costi generali,commerciali e amministrativi (G&A cost) Bilancio : èla base per valorizzare nello stato patrimoniale le rimanenze di semilavorati e prodotti finiti e nel conto economico il costo del venduto Analisi di redditività : èla base per conoscere la redditività di singole parti dell impresa (es. un prodotto o una divisione) Consuntivo : permette di rispondere alla domanda quanto è costato? (es. quanto costa a Poste Italiane la consegna di una lettera in Posta Prioritaria da Roma a Pinzolo?) Definizione dei prezzi stabiliti per contratto o regolamentati: ove i prezzi di vendita sono stabiliti dai prezzi pieni cui applicare una marginalità concordata (es. Authority vs. Enel o contratti OEM tra IBM e terzisti) Verifica dei costi di prodotto per definire il prezzo normale (fair value) pagina 4

5 Costo diretto Dove si utilizza il costo diretto (direct cost) COSTO DIRETTO (DIRECT COST) Materiali diretti (Direct material cost) Manodopera diretta (Direct labor cost) Decision Making : èla base per conoscere l impatto sulla redditività di decisioni di breve periodo (esempio: Make or Buy) Redditività: permette di individuare l effetto sulla redditività di particolare scelte produttive, oppure di particolari clienti Analisi di Investimento: I costi fissi già sostenuti, o cost sunk, non vanno considerati pagina 5

6 RILEVAZIONE dei COSTI TECNICHE TRADIZIONALI pagina 6

7 Logiche nella misurazione dei Costi 2 parte 1. D. Quali voci di costo devo considerare? 2. D. Ricorro a dati preventivi (costi standard) o a consuntivo (costi storici)? 3. D. Come faccio a rilevare i costi? Quali tecniche posso utilizzare? R. TRADIZIONALI INNOVATIVE Job Order Costing Activity Based Costing (ABC) Process Costing Just in Time Costing Operation Costing Througput Accounting pagina 7

8 Rilevazione dei costi Metodi tradizionali rilevazione dei costi Sistema dei costi per commessa (job order costing) Rileva i costi di ciascuna commessa (ordine di produzione, lotto, prodotto, servizio) nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dai periodi di tempo interessati Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di rilevazione I I costi sono rilevati per singola commessa Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato Sistema dei costi per processo (processcosting) Rileva il costo totale di competenza di un certo periodo e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo I I costi sono rilevati per singolo reparto I I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto pagina 8

9 Rilevazione dei costi per commessa o per processo Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Hewlett Packard nella produzione di PC B. Uno studio di ingegneria meccanica C. Giovanni Rana per la linea di pasta fresca D. Andrea Bocelli al Metropolitan E. Specialized nella realizzazione di mountain bike di serie Hewlett Packard : Pavarotti: Pastificio Rana: Specialized: pagina 9

10 Rilevazione dei costi Imprese che utilizzano il Job order costing Imprese che producono in piccoli lotti, operano su commessa o lavorano a unità singole. L impresa viene suddivisa in job, cioè in diversi output generati dall azienda. Cantieri navali (es. Cantieri Navali Rodriquez Produttori di macchine automatiche su commessa (es. CMS per le macchine di lavorazione del legno Produttori di film (es. Lucas Film e Industrial Light and Magic per Episode I The Phantom Menace Studi legali e società di consulenza (es. Kpmg nelle attività di auditing Agenzie di pubblicità (es. Armando Testa Case di cura e ospedali (es. Cliniche Humanitas Gavazzeni pagina 10

11 Rilevazione dei costi Imprese che utilizzano il Process costing Imprese per la quali è difficile o oneroso o impossibile individuare i job. L impresa viene divisa per processi, cioè per singoli step della lavorazione (continua) che porta al prodotto finito: Raffinerie (es. Raffinerie Sarde Impianti chimici (es. per la chimica del fluoro Ausmont Imprese alimentari (es. Barilla Produttori di elettrodomestici (es. Merloni elettrodomestici (Indesit, Ariston) Imprese tessili (es. Industrie Marzotto Imprese cartarie (es. Cartiere Burgo Produttori di vetro (es. Saint Gobain gobain.com) pagina 11

12 Rilevazione dei costi Job order costing vs. Process costing Aziende di servizi Aziende commerciali Aziende di produzione Sistema per commessa (job order costing) Revisione del bilancio Campagna pubblicitaria Intervento di consulenza Invio di uno specifico catalogo a una mailing list Promozione di uno specifico prodotto Assemblaggio di un aereomobile Costruzione di un immobile Sistema per processo (process costing) Consegne postali di invii standard Erogazione di servizi bancari standard Gestione dei costi di iscrizione a una rivista Compravendita di grano Raffinazione petrolio Produzione di bevande alimentari da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 12

13 Job order costing Sequenza degli eventi in un sistema Job order costing 1. Individuare i Job 2. Registrare, per ogni singolo job, just in time, i costi dei MD (Material Sheet) e del LD (Work Ticket). Il documento risultante èdetto Job Order Record Materiali Diretti (MD) Manodopera Diretta (LD) Costi Generali di Prod. o Overhead (OH) Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi dei materiali diretti e della manodopera diretta sono attribuiti ad ogni singola commessa pagina 13 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

14 Job order costing Sequenza degli eventi in un sistema Job order costing 3. Definire un criterio per ripartire (allocare) i costi indiretti sui diversi job. Significa stabilire una base di allocazione che meglio rappresenti l effetto alla causa, il costo alle sue sorgenti. Le basi classiche nel J.O.C. sono le ore di lavoro diretto e le ore macchina. Materiali Diretti (Direct materials) Manodopera Diretta (Direct labor) Costi Generali di Prod. (Manufacturing Overhead) Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi generali di produzione sono allocati utilizzando un set di valori predeterminati pagina 14 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

15 Job order costing Allocazione costi generali di produzione Coefficiente di allocazione: Overhead unitari = Costi generali diproduzione Totaleunità dellabase di allocazione Es. La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base alle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l anno è pari a , mentre il costo totale stimato del lavoro diretto èpari a per un totale di ore. Overhead orari (cft di allocazione) = / h = 4 /h (alt: = / LD = 0,4 / LD pagina 15

16 Job order costing Allocazione costi generali di produzione I coefficienti di allocazione dei costi indiretti (overhead unitari) vengono spesso predeterminati in funzione dei dati relativi agli esercizi precedenti (dati standard o storici) Per avere il dato esatto è necessario attendere la fine dell esercizio in corso (dati consuntivi); si otterrà il dato esatto relativo al totale dei costi indiretti di produzione. Nonostante ciò non si avrà ancora un allocazione esatta, perché il dettaglio esatto dei singoli costi indiretti per singola commessa è pressoché impossibile (o molto costoso) da determinare. Ad esempio, sarebbe molto costoso tenere conto della quantità esatta di colla o di vernice nella fabbrica di casse dell esempio precedente. pagina 16

17 Job order costing Allocazione costi generali produzione Se i costi generali di produzione contenessero una componente di costi fissi ed il management fissasse i prezzi di vendita applicando un margine al costo totale dei singoli prodotti, come varierebbero presumibilmente i prezzi di vendita nel caso le unità vendute fossero inferiori alle attese? A. I prezzi di vendita aumenterebbero B. I prezzi di vendita resterebbero i medesimi C. I prezzi di vendita diminuirebbero In assenza di decisioni manageriali più avvedute, si innesca un circolo vizioso tra aumento dei prezzi preordinato e diminuzione delle vendite. Aumentare i prezzi in conseguenza delle diminuzione dei volumi ènormalmente una pessima strategia. Definite una strategia alternativa pagina 17

18 Job Order Costing Esempio 1 Si consideri un sistema produttivo con un solo reparto di lavorazione per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con JOB A e con JOB B MD ( ) LD (min.) OH ( ) JOB A JOB B Tot Costo unitario LD: 50 /min Calcolare il Costo Pieno dei due Job considerando come Base di Allocazione il costo del LD pagina 18

19 Job Order Costing Esempio 2 Si consideri un sistema produttivo con due reparti di lavorazione (Reparto 1 e Reparto 2) per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con JOB A e con JOB B Reparto 1 Reparto 2 LD1 ( ) OH1 LD2 ( ) OH2 JOB A JOB B Tot Calcolare il costo unitario dei due prodotti (Job) allocando su base LD i costi indiretti secondo i seguenti due metodi: allocando integralmente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai due prodotti (Allocazione Comune); allocando separatamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai due prodotti (Allocazione Specifica); pagina 19

20 Process costing Sequenza degli eventi in un sistema Process costing 1. Individuare le fasi (reparti) che compongono il processo 2. Stabilire, per ogni fase (Reparto j), i Costi per Materiali Diretti (MD) e i Costi di Conversione (CC=LD+OH) Materiali diretti (MD) Manodopera diretta (LD) Costi generali di produz. (OH) Reparto j (CC) Prodotti finiti Costo del venduto vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 20

21 Process costing Sequenza degli eventi in un sistema Process costing 3. Definire il costo del singolo reparto j rispetto al Prodotto Finito, attraverso i concetti correlati di Unità di Produzione Equivalente (EPU) e di Grado di Completamento del semilavorato (WIP) nel reparto J Materie Prime (MP) Reparto 1 Semilavorati (WIP) Reparto 2 Semilavorati (WIP) Reparto N Costi di lavorazione Costi di lavorazione Costi di lavorazione Prodotti finiti (PF) vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 21

22 Process costing Unità produzione equivalente L unità produzione equivalente (Equivalent Production Unit) èla quantità equivalente ad un unità completa. Consente di calcolare il costo medio delle unità prodotte. L unità di produzione equivalente èun concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce Rimanenze di semilavorati. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un unica unità di misura per poter calcolare il costo medio. Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E unità con un Grado di Completamento 70% sono equivalenti in termini di costo a unità complete + = vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 22

23 Process costing Unità di produzione equivalente Rimanenze iniziali di semilavorati al (Work in process WIP) Grado di completamento Unità Materiali Trasformaz % 20% Unità poste in produzione nel mese di giugno Unità completate dal reparto Verniciatura e trasferite al successivo reparto nel mese di giugno % 100% Rimanenze finali di semilavorati al % 30% pagina 23 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

24 Process costing Unità di produzione equivalente Le unità equivalenti di produzione sono la somma di: Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) Materiali Trasformazione Unità completate dal reparto Verniciatura e trasferite al successivo reparto nel mese di giugno Rimanenze finali di semilavorati al (900 unità x 60% complet. materiali) 540 (900 unità x 30% complet. lavorazioni) Unità equivalenti di produzione del reparto Verniciatura pagina 24

25 Process costing Rapporto di produzione Fasi del Rapporto di Produzione nella Contabilità per Processo: 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione 2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione 3. Riconciliazione contabile di fine periodo Esempio La società Kolpasurf produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire notevolmente le porosità del materiale. Inoltre, grazie all uso di acciai speciali, realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito. Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto ètra quelli più analizzati dalla direzione generale. pagina 25

26 Process costing Rapporto di produzione Dati di partenza: Semilavorati al 1 giugno: 200 unità Materiali 50% completamento Trasformazione 30% completamento Unità messe in produzione in giugno Unità completate e trasferite nel mese di giugno Costi aggiunti alla produzione in giugno Costo dei materiali Costo di trasformazione Semilavorati al 30 giugno: Materiali Trasformazione 40% completamento 25% completamento 400 unità Costo WIP iniziale + Costo INPUT = Costo OUTPUT + Costo WIP finale vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 26

27 Process costing Rapporto di produzione 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno 200 Poste in produzione nel mese Unità totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Unità rilevate come : Completate e trasferite Semilavorati al 30 giugno 400 Materiali 40% complet. 160 Trasformazione 25% complet pagina 27

28 Process costing Rapporto di produzione 2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione Costo totale Materiali Trasformaz. Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno Costi aggiunti nel reparto solette e lame Costo totale Unità equivalenti Costo per unità equivalente 15,524 14,490 Costo totale per unità equivalente 30,014 pagina 28

29 Process costing Rapporto di produzione 3. Riconciliazione contabile di fine periodo , ,524 Costi totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Costi rilevati come: ,490 Trasferiti durante il mese di giugno Semilavorati al 30 giugno Materiali 160 Trasformazione Totale semilavorati al 30 giugno Totali costi rilevati Costo WIP iniziale + Costo INPUT = Costo OUTPUT + Costo WIP finale ( ) + ( ) = pagina 29

30 CENTRI di COSTO e ASSEGNAZIONE dei COSTI pagina 30

31 Logiche nella misurazione dei Costi 3 parte 1. D. Quali voci di costo devo considerare? 2. D. Ricorro a dati preventivi (costi standard) o a consuntivo (costi storici)? 3. D. Come faccio a rilevare i costi? Quali tecniche posso utilizzare? 4. D. Come assegno i costi al Cost Object? R. Tecniche di Assegnazione L obiettivo è assegnare tutti i costi al Cost Object Attribuendo i Diretti e Allocando gli Indiretti pagina 31

32 Tecniche di assegnazione Struttura dei costi diretti ed indiretti nel tempo pagina 32

33 Tecniche di assegnazione Delega, responsabilità e controllo in un impresa Ai fini del sistema di controllo di gestione la struttura organizzativa formale è definita in termini di Centri di Responsabilità (CdR) : i responsabili di ciascun centro esercitano funzioni di programmazione e controllo. Un Centro di Responsabilità è un unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell unità. L articolazione della struttura in Centri di Responsabilità si fonda sul concetto di controllabilità, ovvero l individuazione dei responsabili avviene identificando chi controlla le variabili gestionali. Se il risultato complessivo dell azienda non ècoerente con il budget, una struttura a Centri di Responsabilità consente di individuare agevolmente l origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato. pagina 33

34 Tecniche di assegnazione Struttura organizzativa e Centri di Responsabilità Amministratore Delegato Controllo di Gestione Amministrazione e Finanza Formazione Risorse Umane Manager Business Unit A Manager Business Unit B Manager Business Unit C Controllo di Gestione Controllo di Gestione Servizi Logistici Acquisti Produzione Vendite Acquisti Distribuzione Interna Esterni Italia Estero pagina 34

35 Tecniche di assegnazione Centri di Responsabilità e Centri di Costo I Centri di Responsabilità rispecchiano la struttura formale delle responsabilità in azienda. Raggruppano al loro interno una serie di unità operative rappresentate dai Centri di Costo. I Centri di Costo sono un aggregazione di risorse utilizzate in maniera univoca ed esclusiva all interno di unità operative in base all attività svolta e alla presenza di un responsabile. Centro di Responsabilità CdR CdC CdC CdC CdC pagina 35

36 Tecniche di assegnazione Centri di Responsabilità e Centri di Costo Il Centro di Costo è un unità organizzativa che svolge una specifica attività sotto il controllo e la responsabilità di un dirigente e alla quale è possibile attribuire, in modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati. la sala operatoria di una clinica privata dil reparto di produzione delle pinze per freni della Brembo la cucina del ristorante di alto livello I Centri di Costo sono uno stratagemma contabile per la corretta rilevazione e imputazione dei costi o per l attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l efficienza produttiva. In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono accumulati in una prima fase per centro di costo ed in una seconda fase sono assegnati ai prodotti. Brembo : - Cliniche Gavazzeni : pagina 36

37 Classificazione dei costi Riepilogo (1/2) Direct cost A cost of a resource or activity that is acquired for or used by a single cost object (a cost object is something for which a cost must be computed). Indirect cost A cost of a resource that was acquired to be used by more than one cost object. Variable (or flexible) costs Those costs that vary with production or sales volume. Fixed costs Those costs that don t vary with production or sales volume. Marginal cost Cost of producing one more unit, or the opportunity cost of producing the last unit (on a cost curve the slope of the tangent at one particular production level) Average cost Total costs divided by number of units produced (on a cost curve the slope of the line drawn from the origin to total cost for a particular production level) Sunk costs Costs which were incurred in the past and cannot be changed no matter what future action is taken. Sunk costs are totally irrelevant for decision making and might be useful for control purposes. pagina 37

38 Classificazione dei costi Riepilogo (2/2) Product costs Those costs incurred to produce the volume and mix of products made by during the period. Period costs Those costs related to non manufacturing costs, including administrative and marketing costs. Manufacturing costs Those costs incurred inside the factory associated with transforming raw materials into a finished product Direct manufacturing costs Costs that can be traced easily to the product manufactured or service rendered. Indirect manufacturing costs All manufacturing costs other than direct manufacturing costs. Non manufacturing costs The costs of an organization other than those incurred to produce a product pagina 38

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