La residenza fiscale del Trust L applicabilità dei regimi convenzionali

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1 ollaborazione con ealizzata in collaborazione con SAVONA La residenza fiscale del Trust L applicabilità dei regimi convenzionali Giuseppe Lepore Ragioniere Commercialista in Savona

2 Questioni preliminari Mancanza di contributi della dottrina Mancanza di espliciti riferimenti convenzionali Mancanza di riferimenti nel modello OCSE

3 Problematiche nell approccio Concorrenza fra tre diversi ordinamenti giuridici nelle categorie reddituali patrimonio trasferito in Trust

4 Se un patrimonio in trust è posto in un paese differente da quello in cui ha la residenza il trust e contemporaneamente uno o piu beneficiari sono residenti in un terzo stato ci sarà la concorrenza : - degli stati del reddito fonte - ove ha la residenza il trust - ove ha la residenza il beneficiario. Occorre quindi verificare quali tra le convenzioni potenzialmente applicabili possano risolvere tali conflitti.

5 L esame non sarà sulle singole convenzioni ma sul modello Ocse per evitare una analisi avente carattere speciale e perchè al modello Ocse si ispirano la generalità delle convenzioni bilaterali.

6 Modello OCSE - Applicabilità Article 1 PERSONS COVERED This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. Esso si applica alle persone che sono residenti in uno o entrambi gli stati contraenti.

7 Modello OCSE - Definizioni generali Article 3 GENERAL DEFINITIONS For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: the term "person" includes an individual, a company and any other body of persons. Questo articolo specifica che cosa significa persona cioè persona fisica, società e ogni altra associazione di persone body of persons

8 Modello OCSE - La residenza Article 4 RESIDENT For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contractin State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. E residente ogni persona a motivo del suo: -domicilio - residenza - sede - direzione - ogni altro criterio di natura analoga

9 Un Trust è quindi destinatario delle disposizioni della convenzione se è possibile: A. considerarlo persona fisica, società o body of persons B. assoggettarlo ad imposizione in uno degli stati contraenti C. considerarlo residente nello stato contraente in cui è assoggettato a imposizione

10 A. Considerarlo persona fisica, società o body of persons Ai fini della convenzione il Trust deve essere considerato come persona ( Circ. 48/E par. 3.1)

11 B. Assoggettarlo ad imposizione in uno degli stati contraenti Il riconoscimento del Trust quale soggetto passivo di imposta ex art. 73 d.p.r. 917/86 permette di estendere al Trust l applicazione della convenzione

12 C. Considerarlo residente nello stato contraente in cui è assoggettato a imposizione E residente ogni persona a motivo del suo: -domicilio - residenza - sede - direzione - ogni altro criterio di natura analoga

13 Problematiche Residenza: concetto idoneo per disponente, guardiano e beneficiario.

14 Problematiche Non è idoneo attribuire residenza al Trust in relazione ad un trasferimento di titolarità giuridica da parte di un disponente al Trust. Non è idoneo in relazione al guardiano che in un Trust è una figura eventuale e non necessaria per il suo venire ad esistenza.

15 Due possibili soluzioni

16 Rilevanza persona del trustee e quindi considerare residente un trust nello stato di residenza del trustee.

17 Rilevanza all ufficio del trustee e quindi considerare la residenza del trust quella in cui vi è il place of management of control

18 Place of management of control Luogo ove vengono prese decisioni ed atti necessari per attuare lo scopo del trust

19 Place of management of control Se per uno stato un trust, in base alle caratteristiche dello stesso, è soggetto ad imposizione, la residenza convenzionale è nello stato in cui vi è il Place of management of control.

20 Conseguenze Bisogna sempre far riferimento alle singole caratteristiche del trust: charitable trust trust di accumulo soggettività tributaria, applicabilità convenzione

21 Regime convenzionale di alcune categorie reddituali Article 10 DIVIDENDS 1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. Article 11 INTEREST 1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.

22 Dividendi e interessi Normalmente sono tassati nello stato ove è residente il percettore. Vi è la possibilità di una ritenuta nello stato fonte a condizione che il percettore degli interessi e dividendi sia anche BENEFICIAL OWNER

23 Beneficial owner Termine utilizzato con significati diversi nel mondo anglosassone e nel modello Ocse. Il commentario dice che il termine B. O. è da intendersi non in senso tecnico ma in modo ampio. Il commentario non dice che cos è il B. O. ma che cosa non è: intermediario o agent.

24 Il beneficial owner è: - il soggetto finale che ne beneficia e si contrappone al soggetto che pur percependolo non ne trae vantaggio economico - non coincide con il percettore del reddito dovendosi ricercare chi ha il beneficio economico e quindi a vantaggio di chi è pagato con tale reddito.

25 Eccezione Se il beneficial owner è residente nello stato in cui è residente il percettore anche se i due soggetti non coincidono al norma anti abuso non trova applicazione.

26 Quando un trustee è considerato un beneficial owner? Dipende dai poteri del trustee

27 Solo se i poteri sono ampi è un B. O.. Occorre verificarli attraverso l analisi: - del deed - letter of wishes - influenza del disponente e del guardiano

28 Redditi corrisposti ai beneficiari - qualificazione. Le erogazioni si dividono in: dirette : dopo la produzione del reddito differite : dopo l accumulazione

29 mantenere stessa qualificazione iniziale cioè il reddito mantiene sua qualificazione cosi come percepita dal trust riqualificare il reddito in base alle categorie previste dal trattato in base alle definizioni in esso contenute classificare l erogazione sempre nella categoria residuale altri redditi ex art 21 e quindi il reddito prodotto dal trust sarebbe sempre considerato residuale.

30 La residenza del Trust

31 La soluzione ideale è la terza in linea con le riserve apposte all art 21 da Regno Unito e Irlanda

32 Art. 73 dpr 917/ Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa'e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sedelegale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territoriodello Stato. Si considerano altresi' residenti nel territorio dello Stato,salvo prova contraria, i trust...

33 Un soggetto Ires si considera residente al verificarsi di almeno una di queste condizioni per la maggior parte del periodo d imposta 1) SEDE LEGALE NEL TERRITORIO DELLO STATO 2) SEDE DELL'AMMINISTRAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO 3) OGGETTO PRINCIPALE DELL' ATTIVITA' SVOLTA NEL TERRITORIO DELLO STATO

34 In base alle caratteristiche del trust i criteri principali sono: 1) SEDE DELL'AMMINISTRAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO 2) OGGETTO PRINCIPALE DELL' ATTIVITA' SVOLTA NEL TERRITORIO DELLO STATO

35 SEDE DELL'AMMINISTRAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO Secondo un criterio di organizzazione si applica ai trust che si avvalgono di una struttura organizzativa ( dipendenti, locali, ecc.) Se manca l organizzazione la sede coincide col domicilio del trustee

36 OGGETTO PRINCIPALE DELL' ATTIVITA' SVOLTA NEL TERRITORIO DELLO STATO L amministrazione riferendosi alla localizzazione dei beni si allinea alle soluzioni comunemente accettate. Se il fondo in trust è costituito da: A) PATRIMONIO IMMOBILIARE SE E SITUATO IN ITALIA LA RESIDENZA E' FACILMENTE INTUIBILE, SE E SITUATO IN PIU' STATI VALE CRITERIO DELLA PREVALENZA B) PATRIMONIO MOBILIARE O PATRIMONIO MISTO SARA IDENTIFICATO CON EFFETTIVA E CONCRETA ATTIVITA' ESERCITATA

37 Il trust come persona L Agenzia ha inquadrato il trust quale persona effettuando una scelta autonoma rispetto agli altri ordinamenti

38 Ulteriore possibilità per determinare la residenza del trust C) FARE RIFERIMENTO ALLE CONVENZIONI INTERNAZIONALI PER EVITARE LE DOPPIE IMPOSIZIONI

39 NORME ANTIELUSIVE L'ART 73 COMMA 3 PREVEDE 2 CASI DI ATTRAZIONE DELLA RESIDENZA DEL TRUST IN ITALIA. 1* REGOLA SALVO PROVA CONTRARIA IL TRUST E ANALOGHI ISTITUTI ISTITUITI IN PAESI CHE NON CONSENTONO LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI CIOE' I PAESI NON PRESENTI NELLA LISTA C.D. WHITE LIST QUANDO ALMENO UN DISPONENTE O UN BENEFICIARIO SIANO FISCALMENTE RESIDENTI IN ITALIA LA NORMA SI APPLICA ANCHE AD ISTITUTI CHE PUR NON AVENDO IL NOMEN JURIS NELLA SOSTANZA HANNO IN COMUNE COL TRUST A )GLI ELEMENTI ESSENZIALI B) ELEMENTI CARATTERIZZANTI

40 LA RESIDENZA DEL DISPONENTE E DEL B E N E F I C I A R I O : D E C O R R E N Z A A I F I N I DELL ATTRAZIONE DISPONENTE NON E' NECESSARIO CHE ESSA ESISTA NELLO STESSO PERIODO DI IMPOSTA HA VALORE SOLO NEL MOMENTO CHE AVVIENE L'ATTO DI DISPOSIZIONE PER LA SUA ISTANTANEITA' QUINDI UN TRUST ISTITUITO IN UN PAESE NON WHITE LIST NON E' RESIDENTE IN ITALIA FINCHE' NON AVVENGA UN ATTO DI DISPOSIZIONE DA UN DISPONENTE FISCALMENTE RESIDENTE

41 BENEFICIARIO LA NORMA SI APPLICA AI BENEFICIARI INDIVIDUATI. LA RESIDENZA FISCALE DEL BENEFICIARIO ATTRAE LA RESIDENZA ANCHE SE ESSA SI VERIFICA IN UN PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLA IN CUI IL DISPONENTE HA POSTO IN ESSERE L'ATTO DI DISPOSIZIONE. NON E' RILEVANTE L'AVVENUTA EROGAZIONE A FAVORE DEL BENEFICIARIO

42 Novità della circolare MENTRE LA LEGGE CON L ART. 73 COLLEGA I REQUISITI DI RESIDENZA AL MOMENTO DELLA ISTITUZIONE DEL TRUST, L'AGENZIA CAMBIA ROTTA. PERCHE VI SIA PRESUNZIONE DI RESIDENZA IL DISPONENTE DEVE ESSERE RESIDENTE NEL MOMENTO N CUI COMPIE L'ATTO DI DISPOSIZIONE, MENTRE I BENEFICIARI IN QUALUNQUE MOMENTO SUCCESSIVO. LEGGE REQUISITI RESIDENZA D I S P O N E N T E E B E N E F I C I A R I O A L M O M E N T O D E L L ISTITUZIONE CIRCOLARE R E Q U I S I T O R E S I D E N Z A D I S P O N E N T E A L M O M E N TO DELL ATTO DI DISPOSIZIONE O X BENEFICIARIO IN QUALSIASI MOMENTO

43 2 REGOLA SONO RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO I TRUST ISTITUITI IN UNO STATO CHE NON PERMETTE LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI CIOE' I PAESI NON PRESENTI NELLA LISTA C.D. WHITE LIST QUANDO DOPO LA COSTITUZIONE UN SOGGETTO RESIDENTE TRASFERISCA A FAVORE DI UN TRUST PROPRIETA DIRITTI REALI O COSTITUISCA A FAVORE DI UN TRUST VINCOLI DI DESTINAZIONE SU DETTI BENI

44 Grazie per l attenzione