Il REGIME della TRASPARENZA FISCALE delle SOCIETÀ di CAPITALI Il QUADRO TN
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1 UNICO 00 TRASPARENZA Il REGIME della TRASPARENZA FISCALE delle SOCIETÀ di CAPITALI Il QUADRO TN La tassazione per trasparenza: possibilità di optare per tale regime e aspetti operativi per una corretta compilazione del modello Unico SC 00 quadro TN. di Giovanni Cremona e Carlo Alberto Nebuloni L art. del D.P.R. dicembre 98 n. 97 [CFF ➋ ] quale risulta dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. dicembre 00 n. disciplina il regime di tassazione per trasparenza dei redditi prodotti dalle società di capitali. () L istituto in esame costituisce senz altro una delle principali novità introdotte dalla riforma fiscale perché per la prima volta il reddito prodotto da una società di capitali residente può essere imputato direttamente alle altre società di capitali socie a prescindere dalla sua effettiva percezione. Il regime di trasparenza prevede che il reddito prodotto dalla società è imputato a ciascun socio indipendentemente dall effettiva percezione proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Il reddito imputato per trasparenza è determinato in capo alla società partecipata trasparente: quest ultima sarà comunque tenuta alla presentazione della dichiarazione dei redditi per stabilire il reddito da attribuire alle società partecipanti. AMBITO SOGGETTIVO di APPLICAZIONE Il comma dell art. stabilisce i requisiti necessari per esercitare l opzione per il regime della trasparenza fiscale. Essi sono: le società partecipanti deveno essere società di capitali (società per azioni in accomandita per azioni società a responsabilità limitata società cooperative e società di mutua assicurazione) residenti nel territorio dello Stato di cui all art. 7 comma lett. a) del Tuir [CFF ➋ 7]; le società partecipate deveno essere società di capitali residenti nel territorio dello Stato di cui all art. 7 comma lett. a); la partecipazione agli utili e ai diritti di voto esercitabili nell assemblea generale non deve essere inferiore al 0 e non superiore al 0 non rilevando nel conteggio della percentuale di partecipazione l effetto demoltiplicativo previsto nell art. 0 del Tuir [CFF ➋ 0]. Tali requisiti devono sussistere in capo a tutti i soci e permanere ininterrottamente per l intero periodo di validità dell opzione pena la fuoriuscita dal regime (c.d. principio «all in - all out»). Esempio di possibile trasparenza Società Alfa S.r.l. Società Beta S.r.l. Società Gamma S.r.l. 0 Società Delta S.r.l. dottori commercialisti Studio associato Tarantino Cremona Monarca. () Il presente articolo trae spunto dalla relazione dell Autore ai «Seminari pratici di Settimana fiscale» maggio 00. IL SOLE ORE N 9 - maggio 00
2 UNICO 00 TRASPARENZA Esempio di non trasparenza Società Alfa S.r.l. Società Beta S.r.l. Società Gamma S.r.l. 0 Società Delta S.r.l. Soci non residenti La circostanza che una o più società partecipanti abbiano la residenza all estero non impedisce di per sé l esercizio dell opzione. Le società non residenti nel territorio dello Stato hanno la possibilità di accedere al regime fiscale della trasparenza a condizione che: abbiano gli stessi requisiti richiesti alle residenti; non vi sia l obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. Esclusioni L esercizio dell opzione non è consentito nel caso in cui la società partecipata: abbia emesso strumenti finanziari partecipativi di cui all art. ultimo comma c.c.; eserciti l opzione per il consolidato nazionale o mondiale di cui agli artt. 7 e 0 del nuovo Tuir [CFF ➋ 7 e 0]. Alle cause previste dalla legge che inibiscono la trasparenza fiscale il D.M. aprile 00 all art. comma [CFF ➋ 0] ha aggiunto l assoggettamento della partecipata alle procedure concorsuali di cui all art. 0 comma Tuir [CFF ➋ 0] e cioè il fallimento la liquidazione coatta amministrativa la procedura di concordato preventivo e la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. OPZIONE L art. comma del Tuir stabilisce che l opzione: deve essere esercitata congiuntamente dalla stessa società e da tutti i suoi soci; deve essere comunicata all Amministrazione finanziaria entro il primo dei tre periodi d imposta della partecipata; è vincolante per tre periodi d imposta della società partecipata. Le modalità operative per effettuare l opzione sono contenute nel Provv. Ag. Entrate agosto 00 [CFF ➋ 0]. In particolare i soci devono inviare alla società partecipata una raccomandata con ricevuta di ritorno contenente la volontà di optare per il regime della trasparenza (comma primo periodo). Inoltre la sola società partecipata deve trasmettere all Agenzia delle Entrate una comunicazione redatta su apposito modello ministeriale di adesione al regime della trasparenza e deve altresì comunicare entro 0 giorni dal mutamento le eventuali modifiche alla compagine sociale che comportino la perdita di efficacia dell opzione. NUOVO QUADRO TN di UNICO SC Il nuovo quadro TN va compilato esclusivamente dalle società che hanno optato per la trasparenza fiscale ai sensi degli artt. e del Tuir (nel nostro esempio la società Alfa). Tali società determinano il reddito complessivo nell apposito quadro RF senza poi procedere alla liquidazione dell imposta ma compilando appunto il nuovo quadro TN al fine di imputare alle società partecipate il reddito o la perdita determinata e gli altri componenti previsti dalla norma. Il quadro si compone di diverse sezioni. Imputazione del reddito e delle perdite per trasparenza Sezione I Reddito o perdita da imputare Sezione II Utilizzo eccedenza della precedente dichiarazione Sezione III Importi da attribuire ai soci Sezione IV Crediti d imposta concessi alle imprese trasferiti ai soci Sezione V Redditi prodotti all estero e relative imposte Sezione VI Reddito (o perdita) imputato ai soci Sezione VII Redditi derivanti da imprese estere partecipate N 9 - maggio 00 IL SOLE ORE
3 UNICO 00 TRASPARENZA Sezione I Reddito o perdita da imputare Nella presente sezione è determinato il reddito o la perdita secondo le disposizioni del Tuir computando: in diminuzione le perdite di cui all art. 8 del Tuir [CFF ➋ 8] relative ad esercizi anteriori a quello in cui è stata esercitata l opzione per la trasparenza fiscale; a partire dal primo esercizio successivo a quello in cui è stata esercitata l opzione le eventuali eccedenze di perdite non utilizzate. Esempio numerico Reddito della società Delta = Perdite pregresse società Delta = Società Alfa Società Beta Società Gamma TOTALE Reddito proprio di partecipazione 0 00 Reddito imputato per trasparenza Perdita pregressa imputata per tras Reddito complessivo Nella Sezione I occorre indicare innanzitutto il tipo di regime optato dal contribuente indicando nella casella «Tipo trasparenza» uno dei seguenti codici: codice per quelle società che hanno optato per la trasparenza di cui all art. Tuir; codice per quelle società che hanno optato per la trasparenza di cui all art. Tuir. Occorre poi indicare il reddito determinato nel quadro RF indicando nel rigo TN colonna l importo calcolato nel rigo RF9 colonna. Nell ipotesi la società abbia aderito al concordato preventivo biennale dovrà distinguere il reddito soggetto a determinazione separata dell imposta da quello ordinario indicando: in colonna il reddito pari alla differenza tra l importo riportato al rigo RF incrementato dell importo di rigo RF9 colonna e l importo di rigo RF colonna ; in colonna l importo riportato al rigo RF colonna. Nell ipotesi contraria in cui dal quadro RF sia scaturita una perdita non deve essere compilato il rigo TN bensì il rigo TN. In tale rigo va indicato: in colonna l importo dei proventi esenti eccedenti i componenti negativi non dedotti di cui agli artt. 9 e 09 commi e del Tuir [CFF ➋ 9 e 09]; in colonna laperdita risultante dal rigo RF0 al netto dei proventi esenti indicati in colonna ; in colonna va indicato il patrimonio netto contabile della società al dicembre 00 non computando la perdita di colonna ma conteggiando i conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio; tale importo è necessario poiché il regime di trasparenza prevede un limite all attribuzione delle perdite alle società partecipanti limite pari alla quota di patrimonio netto contabile attribuibile a ciascun socio. La parte di perdita eccedente tale limite che rimane in capo alla società partecipata va indicata nel quadro RS e può essere da questa utilizzata in diminuzione del reddito dei futuri esercizi sempre nel limiti previsti dalla normativa; in colonna laperdita da attribuire ai soci pari al minore tra l importo di colonna e quello di colonna. Il rigo TN va compilato solo nell ipotesi in cui vi siano perdite di periodi precedenti all esercizio dell opzione per un importo al massimo pari a quello indicato nel rigo TN colonna. Il rigo TN va compilato solo in caso di attribuzione ai soci di reddito imponibile indicando in colonna la differenza tra l importo di rigo TN colonna e l importo di rigo TN. Nell ipotesi si sia compilato anche il rigo TN colonna occorre indicare in colonna il reddito di rigo TN colonna al netto delle eventuali perdite di esercizi precedenti indicate al rigo TN. SEZIONE I Reddito o perdita da imputare Tipo trasparenza TN TN TN TN Reddito (di cui a determinazione separata ) Perdita Proventi esenti Perdita dell esercizio Patrimonio netto Perdita da attribuire Perdite di periodi di imposta precedenti Reddito imponibile (di cui a determinazione separata ) IL SOLE ORE N 9 - maggio 00
4 UNICO 00 TRASPARENZA Sezione II Utilizzo eccedenza della precedente dichiarazione La Sezione II va utilizzata solo nel caso di presenza di eccedenze di imposta risultanti dall Unico 00 SEZIONE II Utilizzo eccedenza della precedente dichiarazione TN TN TN7 TN8 Eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione (rigo RX col. del Mod. UNICO 00) Eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione compensata nel Mod. F Eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione attribuita ai soci Eccedenza da utilizzare SC al fine di attribuire alle società partecipanti il residuo di eccedenza disponibile. La presente sezione non va compilata nell ipotesi in cui non risultino eccedenze di imposta nel precedente modello di dichiarazione della società partecipata. Nel rigo TN va riportata l eccedenza risultante dalla precedente dichiarazione Unico 00 SC indicata nel quadro RX rigo RX colonna. Nel rigo TN va indicato l importo dell eccedenza di cui al rigo TN utilizzato in compensazione entro la data di presentazione della dichiarazione mediante il modello di pagamento F per il versamento di tributi e contributi propri. Nel rigo TN7 va indicata l eccedenza di cui al rigo TN non utilizzata in compensazione e che la società intende attribuire ai soci. Nel rigo TN8 va indicata l eccedenza da utilizzare in proprio dalla società partecipata pari alla differenza tra l importo esposto nel rigo TN diminuito dell importo di cui ai righi TN e TN7. Sezione III Importi da attribuire ai soci La Sezione III va utilizzata per l indicazione degli altri importi che devono essere attribuiti alle società partecipanti. In particolare: nel rigo TN9 le erogazioni liberali ai partiti politici di cui all art. 78 del Tuir [CFF ➋ 78]; nel rigo TN0 i crediti per le imposte pagate all estero per redditi prodotti prima dell esercizio dell opzione derivanti dal quadro RS; nel rigo TN il credito d imposta (colonna ) specificando quello limitato (colonna ) relativo ai proventi derivanti da fondi comuni di investimento; nel rigo TN gli altri crediti di imposta attribuibili ai soci già indicati al rigo RN; nel rigo TN le ritenute d acconto subite; nel rigo TN gli acconti versati dalla società partecipata specificando in colonna l eventuale eccedenza attribuita alla società partecipata dal gruppo ed utilizzata per il versamento degli acconti; in colonna l importo dei versamenti in acconto effettuati mediante le deleghe di versamento ed in colonna l ammontare complessivo degli acconti. Esempio numerico Ritenute su interessi attivi c/c bancario della società Delta =.0 Acconti Ires versati dalla società Delta = La relativa sezione del quadro TN dell Unico 00 SC della società Delta sarà così compilata: Sezione IV Crediti d imposta concessi alle imprese trasferiti ai soci Società Alfa Società Beta Società Gamma Totale di partecipazione 0 00 Ritenute imputate per trasparenza Acconti imputati per trasparenza SEZIONE III TN9 Oneri detraibili Importi da attribuire TN0 Credito per imposte pagate all estero ai soci TN Credito di imposta sui fondi comuni di investimento (di cui limitato ) TN Altri crediti di imposta TN Ritenute.0 TN Acconti versati Eccedenze utilizzate Importo versato Totale A di In tale sezione vanno indicati i crediti d imposta derivanti da agevolazioni concesse alla società partecipata che la stessa attribuisce ai soci. A tal fine nei righi da TN a TN9 va indicato: in colonna il codice tributo del credito d imposta da attribuire al socio così come desunto dalla tabella allegata alle istruzioni ministeriali; N 9 - maggio 00 IL SOLE ORE
5 UNICO 00 TRASPARENZA in colonna l anno di insorgenza del diritto al credito; in colonna l ammontare del credito attribuito ai soci. Sezione V Redditi prodotti all estero e relative imposte Tale sezione va compilata esclusivamente dai soggetti che hanno prodotto redditi all estero e le cui imposte si sono rese definitive nel periodo d imposta interessato dall opzione per la trasparenza fiscale. A tal fine nei righi da TN0 a TN va indicato: in colonna il codice dello Stato estero dove è stato prodotto il reddito; in colonna l anno di produzione del reddito che nella fattispecie non può che essere 00; in colonna l ammontare del reddito prodotto all estero; in colonna l ammontare dell imposta estera non ancora definitiva per consentire ai soci di poter esercitare la facoltà di detrazione prevista dall art. comma del Tuir [CFF ➋ ]; in colonna l ammontare dell imposta estera definitiva. Sezione VI Reddito (perdita) imputato ai soci Nella presente sezione va indicata la quota di reddito SEZIONE VI Reddito (o perdita) imputato ai soci Perdite senza limiti di tempo TN TN Codice fiscale o perdita prodotto nel periodo d imposta a ciascun socio spettante della società partecipata indipendentemente dall effettiva percezione. Nell ipotesi di imputazione di perdite riportabili senza limiti di tempo occorre barrare la casella «perdite senza limite di tempo» posta a lato della sezione. Nei righi da TN a TN va indicato: in colonna il codice fiscale della società partecipante; in colonna la rispettiva quota di partecipazione agli utili; in colonna la rispettiva quota di partecipazione alle perdite; in colonna nell ipotesi di adesione del soggetto al concordato preventivo biennale l eventuale quota di reddito assoggettabile a determinazione separata dell imposta di cui al rigo TN colonna spettante in ragione della quota di partecipazione di cui a colonna ; in colonna l importo del reddito di cui al rigo TN colonna spettante in ragione della quota di partecipazione di cui a colonna ovvero in caso di perdita l importo esposto in colonna del rigo TN spettante. Nell ipotesi in cui il socio partecipa alla società per il tramite di società fiduciaria va barrata la casella «Società fiduciaria». Proseguendo nell esempio numerico il quadro sarà così compilato. Partecipazione utili Partecipazione perdite (di cui a determinazione separata) Importo imputato C F O O S O C O O A L F A C F O O S O C O O B E T A.000 Società fiduciaria TN C F O O S O C O O G A M M A.000 TN Sezione VII Redditi derivanti da imprese estere partecipate L ultima sezione del quadro TN va compilata solo ed esclusivamente nell ipotesi in cui la società partecipata detiene partecipazioni in Controlled foreig companies (Cfc) al fine dell attribuzione alle società partecipanti dei redditi prodotti dalla Cfc. Nel rigo TN7 va indicato: in colonna il totale dei redditi derivanti da partecipazione in Cfc da imputare ai soci; in colonna le imposte sul reddito dell anno pagate dalla Cfc; in colonna le imposte sul reddito relative agli anni precedenti pagate dalla Cfc; in colonna le imposte pagate all estero sugli utili distribuiti dalla Cfc. QUESITI Risposte ai quesiti a pag. 7 IL SOLE ORE N 9 - maggio 00
R9 QUADRO TN IMPUTAZIONE DEL REDDITO E DELLE PERDITE PER TRASPARENZA
8.7 Sezione VI Eccedenze d imposta di cui all art. 165, comma 6, del TUIR 8.8 Sezione VII Reddito imputato ai beneficiari In tale sezione vanno indicate le eccedenze d imposta nazionale e/o estera di cui
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