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1 GUIDA OPERATIVAA AL TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO Fondo per l'erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato dei trattamenti di fine rapporto di cui all' 'articolo 2120 del codice civile (con particolare rilievo alla destinazionee del TFR nelle aziende con almeno 50 dipendenti ) A cura dello Studio Associato Cavadini Cavadini Marelli

2 SOMMARIO 1. Prefazione 2. Premessa al TFR; 3. l accantonamento e il Fondo TFR; 4. Imposta sostitutiva sulla Rivalutazione TFR; 5. Il contributo aggiuntivo dello 0,50%; 6. L'istituto dell'anticipazione del TFR (l'interpretazione giuridica). 7. Tassazione del TFR; 8. La rinuncia del TFR da parte del Lavoratore; 9. Il Trattamento di Fine Mandato (imposizione fiscale e contributiva) 10. Introduzione alla previdenza completare; 11. Percorsi a disposizione dei lavoratori per la destinazione del TFR maturando; 12. Ruolo dell'inps; 13. I Fondi chiusi: il caso COMETA Fondo di Tesoreria INPS 14. Modalità di finanziamento; 15. Soggetti passivi obbligati al versamento; 16. Modalità per determinare il limite dei 50 dipendenti; 17. Lavoratori per i quali sussiste l'obbligo del versamento; 18. Calcolo della base imponibile; 19. Modalità di versamento al Fondo di Tesoreria; 20. Rivalutazione del TFR e imposta sostitutiva al 31/12/2008 e anni seguenti; 21. Decorrenza dell'obbligo di versamento e relativo importo; 22. Prestazioni erogate dal Fondo;

3 23. Registrazioni contabili; 24. Codici DM Note Bibliografiche

4 PREFAZIONE L'aspettativa di chiunque si avvicini all'articolato mondo delle professioni liberali (come cliente, collega, collaboratore o semplice curioso) è sempre alta e giustamente indirizzata al soddisfacimento immediato di un bisogno o alla soluzione di un problema. Quanto detto vale anche e soprattutto per i commercialisti; i professionisti che amano il proprio lavoro lo sanno e sono in grado di mettere al centro del proprio operato i bisogni e i diritti della persona, oltre che il rispetto delle leggi, nella consapevolezza di operare in un settore molto delicato. Dietro a codici e numeri esistono individui e situazioni spesso molto delicate. Nel presentare questo spazio in cui l'ebook (il libro in formato digitale, quello che, in sintesi, potete scaricare sul vostro ebook reader) incontra materie tecniche e di non semplice lettura non possiamo dunque che essere ancora una volta sinceri: le materie ragionieristiche non sono cariche di promesse come un invito a cena, non hanno i contenuti di un libro che vi farà innamorare e non possiedono la magia di un album dei Pink Floyd; hanno però la non comune facoltà di semplificarci la vita. Non promettono, insomma, di farci camminare lungo sentieri fatati, ma, di certo, se ben utilizzate, possono migliorarci la giornata o, almeno, impedire che piccoli e grandi fastidi ci procurino noia. Avere la possibilità di consultare repentinamente e in ogni luogo le nostre guide vi farà quindi ricredere: la ragioneria (e dintorni!) non sarà più solo una disciplina che si occupa della rilevazione dei fenomeni aziendali e della loro traduzione in scritture contabili, ma un mezzo per semplificare le vite, coerentemente con l'assunto che da sempre guida l'operato dello Studio Cavadini e Marelli: la vostra tranquillità è il nostro successo. Poter consultare in ogni momento una guida (sul TFR e su altre questioni), verificare un'ipotesi, eliminare un dubbio significa soprattutto giovarsi di una costante possibilità di connessione e di informazione, nella massima autonomia e facilità di approccio. Nulla dunque che riguardi un remake de La rivincita dei Nerds o che sia appannaggio di pochi tecnocrati. Ci piace immaginarvi a consultare le nostre guide in situazioni di relax e di serenità, nella speranza che qualche minuto di lettura telematica, magari sdraiati su un prato o con il sole in faccia, vi possa permettere di risolvere un problema e di allungare la vacanza. Spesso si dice che le cose buone fanno male e quelle sane non sono quasi mai golose; con la pubblicazione di queste guide speriamo di poter coniugare facilità con felicità. Anagramma imperfetto? Forse no. Buona consultazione. Dott. Gabriele Locatelli Laureato in Storia a Milano, Storico e Archivista.

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7 PREMESSA AL TFR dall articolo 2120 c.c.: In ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e non superiore all importo della retribuzione dovuta per l anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni si desume che il TFR spetti in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro, sia in caso di dimissioni che di licenziamento. In prima analisi bisogna dire che la norma è imperativa e non può essere derogata neppure a favore del lavoratore subordinato, quindi non può essere accantonata a TFR una somma superiore. Il problema dell interpretazione dell art consiste nel determinare cosa effettivamente sia da ritenersi retribuzione dovuta, infatti lo stesso articolo recita: salvo diversa previsione dei contratti collettivi nazionali la retribuzione annua, ai fini del comma precedente, comprende tutte le somme, compreso l equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con l esclusione di quanto corrisposto a titolo di rimborso spese. La norma non definisce cosa siano le somme percepite a titolo non occasionale, causando un vuoto normativo sull interpretazione oggettiva dell occasionalità di elementi contributivi. Bisogna precisare che l occasionalità può provocare effetti diversi sulla continuità: ad esempio uno straordinario svolto sistematicamente durante le chiusure della contabilità di fine anno da parte di un impiegato non avrà carattere continuativo (al cessare del periodo cesseranno anche gli straordinari), ma ai fini del TFR non è neppure da ritenersi occasionale: quindi sarà considerato utile ai fini TFR. Alcuni esempi di indennità che concorrono a far parte della retribuzione utile ai fini del trattamento di fine rapporto sono, in sintesi l autovettura per uso personale del lavoratore (il controvalore dell uso); gli alloggi dati in uso gratuito; l indennità di trasferta quando costituisce un elemento stabile della retribuzione. In via generale non costituiscono retribuzioni utili ai fini del TFR l autovettura ad uso promiscuo e con il costo a carico del lavoratore e l indennità chilometrica. I contratti collettivi potrebbero inoltre escludere o includere alcuni istituti a carattere occasionale. Ovviamente rientrano nel computo del calcolo del TFR sia le ferie sia le festività

8 fruite, oltre all indennità sostitutiva del preavviso. Prevediamo ad esempio nel caso del CCNL dei metalmeccanici, di cui sarà detto più avanti: viene considerata ai fine della retribuzione utile all accantonamento del TFR la retribuzione fissata dalla legge con esclusione dei compensi e delle relative maggiorazioni per le prestazioni effettuate oltre l orario di lavoro così come l equivalente del costo mensa. Va ricordato che per il contratto dei metalmeccanici non rientrava nel calcolo della retribuzione utile TFR, durante tutto l anno 1998 e 1999, la tredicesima mensilità.

9 L ACCANTOMENTO E IL FONDO TFR il TFR annuo maturato viene accantonato al fondo Trattamento di Fine Rapporto che ogni anno, prima dell accantonamento delle quote percepite nel corso dello stesso anno, viene rivalutato come da art del c.c., che prevede la rivalutazione del fondo. In questa rivalutazione non è compresa la quota maturata nell anno, la sua entità è pari un tasso del 1,5% fisso, più una quota variabile pari al 75% dell aumento dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di impiegati e operai rispetto al mese di dicembre dell anno precedente (ISTAT). Nel caso un rapporto di lavoro dovesse cessare nel corso dell anno il fondo andrebbe rivalutato al tasso del mese di cessazione se interrotto dopo il giorno 15 del mese; se inferiore al 15, si conteggerà il tasso del mese precedente alla cessazione. Naturalmente anche la quota di tasso fisso dovrà essere rapportata in dodicesimi rispetto alla data di cessazione. In questi anni il fondo TFR è stato per il datore di lavoro un importante risorsa di finanziamento: non venendo erogato anno per anno, la sua entità rimane un debito di finanziamento in conto patrimoniale, e il costo rimane la semplice rivalutazione: la nuova riforma previdenziale, che vedremo in seguito, di fatto toglie ai datori di lavoro questa fonte di finanziamento per privilegiare un percorso previdenziale del lavoratore.

10 IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLA RIVALUTAZIONE Il D.lgs. n. 47/2000 art. 11 comma 3 4 prevede l applicazione di un imposta sostitutiva pari all 11% applicata sull importo della rivalutazione. L'imposta sostitutiva presenta un carattere autonomo e specifico, peculiarità di tutte le imposte sostitutive sia rispetto ai tributi sostituiti sia sotto il profilo oggettivo e soggettivo ancorché mantenga nella generalità dei casi talune connessioni di natura giuridica con le imposte sostituite. All'imposta sostitutiva sul TFR si applica la disciplina prevista per le imposte sui redditi in materia di accertamento, riscossione e contenzioso, con esclusione delle sole eventuali disposizioni che risultino incompatibili con l'applicazione dell'imposta sostitutiva stessa. Ciò che è importante rilevare è che il sostituto d'imposta deve applicare l'imposta sostitutiva se non è diversamente stabilito in modo esplicito. L imposta viene versata con acconto pari al 90% della rivalutazione maturata nell anno precedente e viene versata entro il 16 dicembre mediante delega F24 con il codice tributo 1712, mentre il saldo dell imposta viene versato entro il 16 febbraio con il codice tributo 1713.

11 CONTRIBUTO AGGIUNTIVO 0,50% Dal 1982 è stato introdotto un contributo volto al miglioramento delle rivalutazioni delle pensioni e come mezzo di finanziamento è stato introdotto un contributo aggiuntivo pari allo 0,50%, non della retribuzione utile TFR, ma del normale imponibile contributivo: praticamente si è configurato un aumento della contribuzione a carico del lavoratore delle aliquote IVS. C è da fare un distinguo tra le normali aliquote contributive e il contributo aggiuntivo: questo, oltre a essere correlato con il Trattamento di Fine Rapporto, non è dovuto nel caso in cui i lavoratori assunti abbiano in essere con il datore di lavoro un contratto d apprendistato o inserimento. Il contributo aggiuntivo, inoltre, proprio perché correlato al TFR, è un contributo a carico del lavoratore e non del datore di lavoro Il contributo aggiuntivo viene conteggiato mensilmente, trattenuto dal TFR mensile maturato e viene versato tramite modello DM10 insieme ai contributi maturati.

12 L'ISTITUTO DELL'ANTICIPAZIONE DEL TFR (L'INTERPRETAZIONE GIURIDICA) La legge 29 maggio 1982, n. 297, all art. 1 ha sostituito l art ed istituito il nuovo Trattamento di Fine Rapporto. La Corte di Cassazione ha precisato che la nuova disciplina del trattamento di fine rapporto, non soltanto si applica a tutte le indennità di fine rapporto comunque denominate e da qualunque fonte disciplinate, ma è dotata di efficacia assolutamente inderogabile sia in melius che in peius. Ciò vale non soltanto nell ambito dell autonomia collettiva, ma anche in quello dell autonomia individuale. (Cass. 2003/840). La Suprema Corte ha peraltro avuto modo di chiarire che la suddetta inderogabilità riguarda esclusivamente le modalità di calcolo dell indennità di fine rapporto e non anche la diversa materia delle anticipazioni sul trattamento di fine rapporto che il nuovo testo dell art prevede dai commi 6 ad 11. In questa materia sono ammissibili, sia a livello collettivo che a livello individuale, condizioni di miglior favore per i lavoratori. L ultimo comma dell art dispone, infatti, espressamente che condizioni di miglior favore possono essere previste dai contratti collettivi o da patti individuali. I contratti collettivi possono altresì stabilire criteri di priorità per l accoglimento delle richieste di anticipazione. La Cassazione ha sottolineato a questo proposito che l ultimo comma dell art. 2120, per il suo contenuto e la sua collocazione, si riferisce esclusivamente al regime generale delle anticipazioni che il prestatore di lavoro può ottenere sul trattamento di fine rapporto, ma che non può essere interpretato come assenso alla derogabilità in melius del trattamento di fine rapporto (Cass.1998/7546). In conclusione, quella delle anticipazioni sul trattamento di fine rapporto costituisce una disciplina distinta rispetto a quella più generale del trattamento di fine rapporto con la determinazione delle sue modalità di calcolo, e, di conseguenza, l inderogabilità di quest ultima non incide sulla disciplina delle anticipazioni che, invece, è derogabile per accordo delle parti, adottato a livello collettivo oppure a livello individuale (Cass. 2007/4133). La giurisprudenza non è invece univoca nello stabilire la liceità del contenuto dei patti in deroga alla disciplina legale in materia di anticipazione del TFR. Secondo un primo filone interpretativo la contrattazione può derogare alla legge solo con riguardo all anzianità aziendale o alla percentuale massima, ma non alle causali, che non

13 possono differenziarsi da quelle di legge onde evitare discriminazioni tra un lavoratore e l altro (Trib. Vicenza ). Esiste poi un orientamento giurisprudenziale più elastico che consente che l intero TFR maturato venga pagato mese per mese insieme alla retribuzione corrente (Trib. Milano ) o che l anticipazione venga volontariamente concessa dal datore di lavoro per causali diverse ( Trib. Milano ). Si rammenta inoltre che la contrattazione collettiva può stabilire criteri di priorità per l accoglimento delle richieste di anticipazione (art cc ult. comma). Concludendo, occorre sottolineare che per le aziende aventi fino a 24 dipendenti, secondo la Cassazione, non opera l anticipazione del TFR poiché il 4% del totale dei dipendenti richiede la presenza di almeno 25 unità e per non privare le piccole imprese di una fonte di finanziamento alla cui utilizzazione sono preordinati gli accantonamenti diretti alla costituzione del TFR, senza che, per effetto di tale disciplina, risulti violato il principio costituzionale di uguaglianza (Cass.1992/2749). Occorre chiedersi se le anzidette condizioni di miglior favore possano trovare un limite, per il singolo lavoratore, nell analogo contestuale diritto alle anticipazioni che pure spetta agli altri dipendenti; e ciò in considerazione della previsione del settimo comma dello stesso art che stabilisce una limitazione annuale delle anticipazioni accoglibili alle aliquote del 10% degli aventi titolo, e comunque, del 4% del numero totale dei dipendenti. Si deve analizzare il problema della derogabilitá o meno dei testè citati limiti percentuali, tenendo presente che l individuazione di una corretta linea interpretativa non può prescindere, a nostro parere, dall osservanza del principi di non discriminazione dei lavoratori e di gerarchia delle fonti in materia di diritto del lavoro. È certo che non sia derogabile il disposto dell art comma 7 nella parte in cui stabilisce che le richieste di anticipazione del TFR sono soddisfatte annualmente nei limiti del 4% del numero totale dei dipendenti. Questa tesi è supportata dalla sopra menzionata sentenza della Suprema Corte (1992/2749) che, proprio in virtù dell asserita inderogabilità della percentuale de qua, ha tassativamente escluso la possibilità di ricorrere all istituto in esame per le aziende fino a 24 dipendenti. Quindi né un contratto collettivo, né un contratto aziendale, né tantomeno un contratto individuale possono stabilire una percentuale diversa rispetto al 4% del numero totale dei dipendenti. Diverso discorso vale in relazione alla previsione dello stesso comma 7 dell art a tenore del quale le richieste sono soddisfatte annualmente nei limiti del 10% degli aventi titolo (ossia di coloro che hanno almeno otto anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro).

14 Questa percentuale è derogabile in sede di contrattazione collettiva o aziendale (ma non per il tramite di accordi individuali) in virtù del già citato principio di gerarchia delle fonti in tema di diritto del lavoro. Ammettere la possibilità di elevare la predetta percentuale con patti stipulati tra datore di lavoro e singolo dipendente significherebbe violare palesemente il principio che vieta la disparità di trattamento dei lavoratori. È evidente che il limite del 10% degli aventi titolo o della maggior percentuale stabilita dai contratti collettivi (o aziendali) può trovare concreta applicazione ove non venga superata la percentuale del 4% del totale dei dipendenti. Alcuni esempi numerici possono chiarire il concetto: se un impresa occupa 2000 dipendenti e 1000 di loro hanno diritto a richiedere l anticipazione del pagamento del TFR è consequenziale che potranno esser soddisfatte un massimo di 80 richieste, ovvero una percentuale inferiore a quella legale (del 10%) o eventualmente a quella maggiore (per esempio del 15%) convenzionalmente determinata nei contratti collettivi o aziendali, calcolata sugli aventi titolo; nell ipotesi in cui l impresa occupi 2000 lavoratori, ma gli aventi titolo siano solo 500, le loro richieste potrebbero essere integralmente soddisfate, sia nella percentuale legale del 10%, sia in quella maggiore (per esempio del 15%) eventualmente prevista dal contratto collettivo, dato che al massimo le istanze degli aventi diritto sarebbero 75 e, dunque, inferiori al tetto massimo di 80; A questo punto, si può verificare quale ambito di operatività possa essere riconosciuto agli accordi privati tra datore e lavoratore volti ad accordare al dipendente non avente titolo il beneficio di ottenere il pagamento anticipato del TFR. Si rammenta che per non avente titolo s intende il lavoratore che non abbia l anzianità di servizio richiesta dalla legge o che richieda l anticipazione per causali diverse rispetto a quelle contemplate dalla legge o per una percentuale maggiore a quella del 70%, sancita dal comma 6 dell art Tali accordi potranno concretamente trovare attuazione solo nei limiti in cui essi non pregiudichino il diritto pozione degli aventi titolo, ossia solo nel caso in cui, al termine dell anno, questi ultimi abbiano esercitato il diritto di richiedere l anticipazione in numero minore rispetto al plafond stabilito dall art.2120 comma 7. Il numero degli accordi stipulabili sarà pari alla differenza tra il suddetto tetto massimo e il numero di istanze effettivamente proposte dagli aventi titolo per legge, entro la fine dell anno.

15 Corollario di tale principio è che il dipendente che si accordi con il datore di lavoro per l anticipazione del trattamento di fine rapporto in deroga alla normativa vigente si vedrà, in un primo tempo, corrispondere la somma concordata a titolo di finanziamento oneroso; solo al termine dell anno in corso al momento della richiesta, qualora le domande degli aventi titolo non abbiano raggiunto il limite massimo, detto rapporto di finanziamento sarà trasformato in anticipazione del TFR. Per quanto concerne la misura degli interessi del finanziamento sarà cura delle parti convenire un tasso annuale superiore a quello di riferimento in modo da evitare che gli stessi interessi vengano a costituire base imponibile ai fini dell IRPEF e contributivi (cfr. art.51 comma 4 lett. B del D.P.R. 1986/917). Esempi numerici Se in un impresa con 2000 dipendenti vi sono 800 lavoratori aventi titolo il limite massimo delle richieste di anticipazione sarà di 80, in quest ipotesi un eventuale accordo individuale in deroga potrà produrre effetti di pagamento anticipato del TFR solo se alla fine dell anno le istanze da parte degli aventi titolo saranno inferiori ad 80; prima di questa scadenza l anticipazione dovrà essere inquadrata nella categoria dei finanziamenti onerosi. E doveroso sottolineare che qualora la percentuale del 10% (o quella maggiore prevista dai contratti collettivi o aziendali) degli aventi titolo sia inferiore al 4% del numero totale dei dipendenti, le istanze di anticipazione del TFR in deroga potranno consacrarsi in accordi individuali immediatamente produttivi di tale effetto giuridico Valga quest esempio: se in un azienda che occupa 2000 dipendenti vi sono 500 aventi titolo, il datore di lavoro potrà stipulare ben 30 accordi individuali finalizzati all anticipazione del pagamento del TFR in deroga alle previsioni di legge ed in tal guisa immediatamente efficaci.

16 TASSAZIONE DEL TFR Il TFR è soggettato a tassazione separata insieme ad altre indennità e tutte le somme percepite all atto della risoluzione del rapporto di lavoro, ad esempio l indennità sostitutiva del preavviso o delle somme pagate derivanti da un patto di non concorrenza. A seconda del periodo di maturazione del TFR e delle altre indennità, la legge prevede un diverso sistema di tassazione le cui modifiche sono state introdotte dal D. Lgs. 47/2000. Come primo passaggio bisogna determinare la base imponibile, che deve essere calcolata dividendo la quota maturata di TFR fino all anno 2000 compresa la parte maturata negli anni successivi. Per gli anni precedenti al 2000 la base imponibile è determinata prendendo la quota maturata fino al 31/12/2000 di Trattamento di Fine Rapporto alla quale viene applicata una deduzione pari a 309,87 euro per ogni anno in cui il TFR è maturato. Per gli anni successivi la base imponibile sarà pari all imponibile maturato da cui è già dedotta la rivalutazione soggetta a una quota pari all 11% quindi: base imponibile = (TFR maturato al 31/12/ ,87*anni) + (TFR maturato rivalutazione tassata all 11%) Bisogna fare alcune precisazioni in merito: in caso il rapporto sia a tempo parziale le deduzioni vengono rapportate in proporzione alla percentuale di riduzione dell orario rispetto al lavoro a tempo pieno. In caso ci dovessero essere altre indennità, esse sono imponibili per il loro importo complessivo al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge e nel caso in cui nel corso del rapporto vi siano stati prelievi per importi destinati al finanziamento di forme di previdenza complementare. Per la determinazione del reddito da tassare, e quindi per determinare l aliquota applicabile, bisognerà considerare la sola quota rimasta accantonata in azienda aumentata delle somme destinate a fondi previdenziali e lo si dividerà per il numero di anni utili ai fini del TFR; compresi gli anni in cui le somme maturate sono state destinate a forme di previdenza complementare. Il sostituto d imposta applicherà l aliquota in base all art.19 DPR 917/1986 l imposta si applica, con riferimento all anno in cui è sorto il diritto alla percezione, con aliquota corrispondente all importo che risulta dividendo il predetto ammontare netto per il numero di anni e frazioni di anno preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per dodici.

17 Il calcolo dell imposta dovuta in via definita è effettuata dall Amministrazione finanziaria che applicherà un aliquota calcolata in modo totalmente diverso: l ufficio infatti riliquida l imposta in base all aliquota media di tassazione del reddito complessivo del dipendente nei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR. Se in uno dei 5 anni non vi è stato reddito imponibile, l aliquota media è calcolata con riferimento agli anni in cui vi è stato un reddito imponibile, e se per caso non vi è stato reddito imponibile in alcun anno, si applica l aliquota minima. Lettera inviata dall Agenzia delle ENTRATE:

18 MODELLO F24 prederminato, inviato dall Agenzia delle Entrate

19 Calcolo dell imposta riliquidata da parte dell AGENZIA DELLE ENTRATE Ricalcolo con il prospetto degli importi annui per il quale l amministrazione finanziaria calcola l aliquota media di tassazione del reddito complessivo del dipendente e con gli importi rilevanti la differenza tra l imposta versata dal sostituto d imposta e l imposta riliquidata; la differenza darà l imposta da versare.

20 LA RINUNCIA DEL TFR DA PARTE DEL LAVORATORE In relazione alla rinuncia al TFR da parte del lavoratore, il consolidato orientamento giurisprudenziale della Cassazione effettua un netto distinguo tra rinuncia fatta anteriormente alla cessazione del rapporto di lavoro e rinuncia effettuata dopo la cessazione del rapporto di lavoro. Più precisamente la Suprema Corte ha statuito che l indisponibilità del diritto alla liquidazione del TFR del socio lavoratore di cooperativa, ancora in servizio al momento dell adesione ad una deliberazione assembleare che prevedeva il ripianamento del debito della società mediante rinuncia da parte dei soci al TFR, rende tale rinuncia radicalmente nulla ai sensi dell art c.c. e non annullabile previa impugnazione da proporsi nel termine di cui all art c.c., riferendosi tale ultima norma ad atti dispositivi di diritti già acquisiti e non ad una rinuncia preventiva. Pertanto l acquisizione del TFR da parte della società cooperativa non può derivare né da un atto unilaterale (la delibera assembleare che imponga ai soci della cooperativa la rinuncia al trattamento di fine rapporto), né da una cessione convenzionale prima della maturazione del diritto, attesa la nullità del negozio per mancanza dell oggetto. (Cass. 7/3/2005 n. 4822). Quindi, a giudizio della Suprema Corte, la rinuncia al TFR da parte del lavoratore è nulla se fatta anteriormente alla maturazione del diritto, ossia in costanza del rapporto di lavoro; è invece solo annullabile (art c.c). Su istanza del lavoratore (da proporsi entro 6 mesi dalla data della rinuncia stessa), se effettuata posteriormente alla cessazione del rapporto di lavoro. E, dunque, evidente che il lavoratore possa ben rinunciare al TFR dopo la cessazione del rapporto di lavoro e che la validità della rinuncia si consolidi definitivamente trascorsi 6 mesi dalla sua effettuazione, qualora il lavoratore non proponga impugnazione ai sensi dell art.2113 c.c. Per quanto concerne la natura giuridica dell atto negoziale in oggetto, non vi è dubbio che la predetta rinuncia al TFR integri una donazione indiretta dal lavoratore al datore di lavoro, non soggetta, come tale, a vincoli di forma.sotto il profilo del trattamento fiscale, alla rinuncia al TFR dovrebbe applicarsi l imposta di donazione nella misura fissa prevista per l imposta di registro (euro 168,00), ai sensi e per gli effetti del combinato disposto degli artt. 59 e 12 del D.lgs n. 346/1990.

21 IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO (imposizione fiscale e contributiva) Il Trattamento di Fine Mandato è un indennità analoga al TFR che spetta, ove prevista, in caso di cessazione del rapporto di mandato degli amministratori delle società o dei collaboratori. Il legislatore non ha previsto nessuna norma che dia diritto al TFM; l ammontare deve quindi risultare da una contrattazione individuale o da un verbale di assemblea del Consiglio di amministrazione; in linea di massima l indennità non dovrebbe superare il 20 25% dell ammontare dei compensi annui. Il TFM può essere determinato sia in percentuale sia in quota fissa. La prassi, soprattutto in riferimento a TFM derivante da rapporti di amministrazione, si esplica in un accantonamento da parte delle società mediante la stipulazione di polizze assicurative di accumulo. In presenza di una vacatio legis si pongono due questioni: l assoggettamento fiscale e l assoggettamento contributivo. In relazione alla prima questione esiste un orientamento ben delineato: il Trattamento di Fine Mandato può essere assoggettato sia alla Tassazione Separata (come d altro canto disposto dall art. 50 del TUIR) che alla Tassazione Ordinaria. Per beneficiare della Tassazione Separata la condizione essenziale è che l accettazione della carica di amministratore risulti da un atto avente data certa (verbale dell assemblea o atto costitutivo), anteriore all inizio del rapporto di collaborazione ; per i rapporti di collaborazione a progetto è necessario che risulti una data certa di sottoscrizione del contratto (invio del contratto sottoscritto tramite posta elettronica certificata, marca da bollo temporale, bollo postale sul contratto). In mancanza della data certa il TFM sarà obbligatoriamente tassato in maniera ordinaria. Si ricorre sempre alla data certa in quanto si lascia la possibilità, all atto dell erogazione del TFM, di optare per una delle due tassazioni (solitamente viene preferita la Tassazione Separata in quanto ritenuta più conveniente). Con riferimento alla seconda annosa questione relativa all inclusione o no nella base imponibile ai fini della contribuzione delle indennità per la cessazione del rapporto di collaborazione osserviamo quanto segue: l INPS, con protocollo 15 marzo 2002, ha risposto che il TFM dovesse essere assoggettato a contribuzione della Gestione Separata.

22 Tale conclusione viene motivata con l affermazione che in qualsiasi caso il TFM costituisce un reddito derivante da collaborazione coordinata continuativa e come tale deve essere sottoposto alla contribuzione della gestione separata nel momento in cui è effettivamente corrisposto all amministratore. In realtà la dottrina critica l orientamento proposto dall INPS con due fondamentali argomentazioni: in primo luogo sostiene che la tesi dell INPS è priva di motivazioni giuridiche; in seconda istanza si mette in risalto l illogicità dei richiami agli orientamenti dell Amministrazione fiscale, laddove invece sarebbero stati da vagliare gli orientamenti dell Amministrazione competente in materia previdenziale, ovvero il Ministero del Lavoro. Secondo l indirizzo nettamente prevalente in dottrina, anche se l applicazione in via diretta ai collaboratori coordinati e continuativi delle norme previste per i dipendenti dall art. 6 Dlgs n. 314/1997 (esclusione dall imponibile previdenziale del TFR) non di semplice fattibilità, il TFM assolve a una funzione previdenziale identica a quella del TFR per i lavoratori dipendenti; pertanto proprio questa identità di funzione tra TFR e TFM autorizza a sostenere per l uno e per l altro istituto un identica ragione di esclusione da contribuzione. Non riscuote invece molto consensi la tesi di una parte minoritaria della dottrina, che motiva l esclusione dell equiparazione tra i due compensi con il fatto che il TFR sia previsto dalla legge (art c.c.), e quindi obbligatorio, mentre il TFM rappresenti un emolumento previsto solo contrattualmente e puramente eventuale. È stato infatti prontamente rilevato che la diversa fonte regolatrice, legge o contratto non incide certo sulla sostanza delle due erogazioni, che hanno comunque una funzione di tipo previdenziale. In buona sostanza, in piena sintonia con l orientamento dottrinale maggioritario, riteniamo che, a nostro avviso, il TFM debba essere escluso da contribuzione. Da ultimo si fa presente che qualora prevalesse la tesi dell imponibilità del TFM, si determinerebbe un immotivata diversità di trattamento previdenziale tra due categorie di lavoratori (dipendenti e collaboratori) che la legge, anche se per determinati profili, ha invece voluto rendere omogenee.

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