L indeducibilità dell assegno per il mantenimento dei figli è costituzionalmente legittima

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1 IRPEF L indeducibilità dell assegno per il mantenimento dei figli è costituzionalmente legittima Corte costituzionale, Sent. 14 novembre 2008 (22 ottobre 2008), n Pres. Flick - Red. Gallo IRPEF - Oneri deducibili - Assegni periodici corrisposti al coniuge a seguito di separazione o divorzio - Obbligo di corresponsione finalizzato al mantenimento dei figli - Indeducibilità - Questione di legittimità costituzionale - Infondatezza È infondata la questione di legittimità costituzionale dell art. 10, comma 1, lett. c), del T.U.I.R., sollevata in riferimento all art. 3 Cost., nella parte in cui esclude la deducibilità dal reddito complessivo, ai fini delle imposte dirette, degli assegni periodici corrisposti al coniuge a seguito di separazione o divorzio, nella misura in cui risultano dovuti in base a provvedimenti dell Autorità giudiziaria, per il mantenimento dei figli. La Corte costituzionale ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell art. 10, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del Testo Unico delle imposte sui redditi), promosso con ordinanza depositata il 12 ottobre 2007 dalla Commissione tributaria provinciale di Novara nel giudizio vertente tra M.B. e l Agenzia delle entrate, ufficio di..., iscritta al n.... del registro ordinanze 2008 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 20, prima serie speciale, dell anno Visto l atto di intervento del Presidente del Consiglio dei Ministri; udito nella Camera di consiglio del 22 ottobre 2008 il giudice relatore Franco Gallo. Ritenuto in fatto 1. Con ordinanza depositata il 12 ottobre 2007, la Commissione tributaria provinciale di Novara ha sollevato, in riferimento all art. 3 Cost., questione di legittimità costituzionale dell art. 10, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n La questione è sollevata nel corso di un giudizio di impugnazione del diniego di rimborso dell IRPEF relativa a quanto corrisposto da un contribuente, nell anno 2004, alla propria ex coniuge, quale contributo periodico determinato dal Tribunale di Novara in sede di modificazione delle condizioni di divorzio, per il mantenimento del comune figlio maggiorenne. La Commissione tributaria provinciale censura la predetta disposizione nella parte in cui esclude la deducibilità dal reddito complessivo, ai fini delle imposte dirette, degli assegni periodici corrisposti al coniuge a séguito di separazione o divorzio, nella misura in cui risultano dovuti in base a provvedimenti dell Autorità giudiziaria, per il mantenimento dei figli. Secondo il giudice rimettente, la disposizione censurata, nel prevedere la menzionata indeducibilità dei suddetti assegni per il mantenimento dei figli, crea una ingiustificata disparità di trattamento fiscale rispetto all ipotesi di somme corrisposte in adempimento dell obbligo di prestare gli alimenti ai soggetti indicati dall art. 433 c.c. (e, quindi, anche ai figli), le quali, invece - sempre nella misura in cui risultano da provvedimenti dell Autorità giudizia- 302

2 Costituzionale Giurisprudenza ria - sono deducibili dal reddito complessivo, ai fini delle imposte dirette (art. 10, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 917/1986). A sostegno di tale assunto, il rimettente afferma che, in tali casi, l assegno di mantenimento e quello alimentare hanno «analoga funzione» e che, pertanto, la disparità di trattamento fiscale tra tali assegni «risulta [...] ingiustificata»; e ciò tanto piú ove il giudizio di separazione o di divorzio faccia séguito ad una precedente condanna al pagamento degli alimenti a favore del figlio, perché, in tal caso, «gli importi destinati a quest ultimo sarebbero legittimamente deducibili dal reddito dell onerato». In particolare, il giudice a quo nega che la invocata deducibilità dell assegno periodico fissato dal giudice per il mantenimento del figlio comporta la necessità - come, invece, obiettato dall Amministrazione finanziaria resistente in giudizio - di riconoscere anche all altro coniuge una pari deduzione per le spese sostenute allo stesso fine. Per la Commissione tributaria, infatti, la somma di denaro determinata autoritativamente dal giudice non può essere assimilata a «spese, genericamente riconducibili al generico ménage familiare del genitore convivente e non precisamente determinabili, che come tali giustificano la apposita detrazione forfetaria per familiari a carico». La medesima Commissione tributaria aggiunge che la questione così prospettata è diversa da quella dichiarata manifestamente infondata dalla Corte costituzionale, con ordinanza n. 950/1988; questione sollevata - con riferimento all assegno periodico determinato dal giudice e corrisposto al coniuge separato o divorziato - sotto il profilo della denunciata disparità di trattamento fiscale tra la deducibilità dell assegno per il mantenimento del coniuge e l indetraibilità di quello per il mantenimento dei figli assegnati all altro coniuge. 2. Il Presidente del Consiglio dei Ministri, rappresentato e difeso dall Avvocatura generale dello Stato, è intervenuto in giudizio, deducendo che: a) il giudice a quo erroneamente pone a raffronto situazioni diverse, cioè l obbligo (rientrante tra gli ordinari doveri dei genitori di mantenere ed educare i propri figli, ancorché maggiorenni) di corrispondere al coniuge un assegno per il mantenimento dei figli e quello (derivante dal dovere di assicurare le necessarie fonti di sostentamento ai congiunti in stato di indigenza) di corrispondere al figlio un assegno alimentare ai sensi dell art. 433 c.c.; b) la manifesta difformità di tali situazioni, basate su presupposti affatto diversi e su diritti azionabili da differenti soggetti, è affermata dalla giurisprudenza della Corte di cassazione (vengono citate le sentenze n /2004, n /2005 e n /2006); c) rientra nella discrezionalità del legislatore regolare le ipotesi di deducibilità delle spese ai fini fiscali (come sottolineato, proprio in ordine alla disposizione censurata, dalla Corte costituzionale, con l ordinanza n. 950/1988); d) l accoglimento della sollevata questione comporterebbe una ingiustificata disparità di trattamento tra il genitore separato o divorziato che, in quanto destinatario di un provvedimento giudiziario che lo obbliga a corrispondere l assegno per il mantenimento del figlio, può dedurre tale assegno dal reddito imponibile ed il genitore che, in quanto contribuisca al mantenimento del figlio in via ordinaria (ai sensi degli artt. 147 e 148 c.c.), non può operare detta deduzione. La difesa erariale conclude chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o, comunque, manifestamente infondata. Considerato in diritto 1. La Commissione tributaria provinciale di Novara dubita, in riferimento all art. 3 Cost., della legittimità dell art. 10, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nella parte in cui esclude la deducibilità dal reddito complessivo, ai fini delle imposte dirette, degli assegni periodici corrisposti al coniuge a séguito di separazione o divorzio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell Autorità giudiziaria, per il mantenimento dei figli. Secondo la Commissione tributaria, la disposizione denunciata viola l art. 3 Cost., perché crea una ingiustificata disparità di trattamento fiscale rispetto all «analoga» ipotesi di somme corrisposte in adempimento dell obbligo di prestare gli alimenti ai soggetti indicati dall art. 433 c.c. (e, quindi, anche ai figli), le quali, invece - nella misura in cui risultano da provvedimenti dell Autorità giudiziaria - sono deducibili dal reddito complessivo, ai fini delle imposte dirette (art. 10, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 917/1986). 2. La questione non è fondata. Questa Corte ha costantemente affermato che la previsione di ipotesi di deducibilità e detraibilità ai fini fiscali resta affidata alla discrezionalità del legislatore, la quale «rimane insindacabile nel giudizio di costituzionalità, a meno che non trasmodi 303

3 in arbitrio» (ordinanza n. 950/1988; nello stesso senso, ex plurimis, sentenza n. 134/1982; ordinanze n. 258/2008 e n. 370/1999). Nella specie, la scelta del legislatore di differenziare - nell ambito degli assegni determinati iussu iudicis a favore dei figli - il regime fiscale dell assegno di mantenimento da quello dell assegno di alimenti legali non è arbitraria, per almeno due distinte e concorrenti ragioni In primo luogo, va rilevato che dall esatta premessa che l assegno alimentare costituisce, quantitativamente, un minus rispetto all assegno di mantenimento, il rimettente trae l erronea conseguenza che tali assegni debbono avere il medesimo trattamento fiscale. Dalla suddetta premessa deriva soltanto, invece, che, nel caso di assegno di mantenimento per i figli, la funzione propriamente alimentare del medesimo assegno è assolta dal minore importo, in esso ricompreso, corrispondente all ammontare di un ipotetico assegno di alimenti legali. Al riguardo, questa Corte ha già precisato che il credito di alimenti legali va equiparato a quello relativo all assegno di mantenimento solo «nei limiti in cui questo abbia carattere alimentare» (sentenza n. 506/2002) e, quindi, solo «una volta accertato lo stato di bisogno del beneficiario» (sentenza n. 1041/1988). Occorre, tuttavia, osservare che, anche ove risulti accertato lo stato di bisogno, la quota dell assegno di mantenimento che soddisfa esigenze strettamente alimentari non è concretamente determinata nel quantum ed è indistinguibile dal più ampio ammontare fissato dal giudice per il mantenimento. Questa circostanza è da sola sufficiente a rendere non arbitraria la scelta legislativa di consentire la deduzione fiscale delle sole prestazioni alimentari certe nel loro ammontare e di escluderla per quelle non certe perché ricomprese nella più ampia prestazione di mantenimento. Questa Corte, infatti, ha più volte sottolineato che, nella individuazione degli oneri detraibili, è ragionevole che il legislatore si ispiri ad esigenze di certezza, senza lasciare tale individuazione alla volontà del contribuente o alla discrezionalità dell Amministrazione finanziaria (ex pluribus, la citata ordinanza n. 370/1999, che ha ritenuto non illegittima costituzionalmente la normativa che consente la deduzione dal reddito imponibile degli assegni alimentari limitatamente alla misura risultante da provvedimento dell Autorità giudiziaria e la esclude per la prestazione alimentare spontaneamente corrisposta dal debitore). Non potrebbe obiettarsi, come fa il rimettente, che la misura degli alimenti sarebbe determinata almeno nel caso in cui una condanna al pagamento degli alimenti a favore del figlio sia seguita da un giudizio di separazione o di divorzio recante condanna al mantenimento del medesimo figlio. Detta ipotesi non è in concreto configurabile, sia perché la sussistenza dell obbligo di mantenimento è alternativa a quella dell obbligo alimentare e, pertanto, esclude la condanna agli alimenti legali; sia perché, in ogni caso, ove anche alla condanna agli alimenti legali segua - di fatto - quella al mantenimento, dovrebbe aversi riguardo solo a quest ultima pronuncia, senza che all importo dovuto per il mantenimento (fiscalmente non deducibile) si possa sottrarre quanto dovuto per gli alimenti legali (fiscalmente deducibile) in base ad una precedente sentenza. L identico trattamento fiscale dei due obblighi non è giustificato, del resto, nemmeno dalla loro comune funzione di sostegno economico al beneficiato, evidenziata da questa Corte nella sentenza interpretativa di rigetto n. 17/2000. Nella fattispecie esaminata da tale sentenza non veniva, infatti, in rilievo l indicata esigenza di certezza nella determinazione degli oneri imponibili, ma la possibilità di un interpretazione conforme alla Costituzione dell art. 2751, n. 4, c.c., al solo fine di estendere la garanzia del privilegio generale prevista per il credito alimentare al credito di mantenimento del coniuge separato o divorziato In secondo luogo, la norma denunciata appare non irragionevole in considerazione delle evidenti differenze di presupposti e di funzioni tra l obbligo di mantenimento dei figli e l obbligo degli alimenti legali in favore dei medesimi. La Corte di cassazione civile, con numerose pronunce non prese in considerazione dal rimettente e che, per uniformità e costanza, assurgono a diritto vivente (ex plurimis, sentenze n /2004, n. 2196/2003), ha da tempo precisato che l obbligo di mantenere i figli previsto dagli artt. 147, 148 e 261 c.c.: a) consiste nel prestare loro quanto occorre per tutte le esigenze della vita (tenendo conto delle loro capacità, inclinazioni naturali e aspirazioni); b) si commisura in proporzione alle sostanze dei genitori; c) prescinde dallo stato di bisogno dei figli medesimi; d) decorre dal momento 304

4 Costituzionale Giurisprudenza in cui sorge il rapporto di filiazione e termina nel momento in cui il figlio maggiorenne è in condizione di avere una propria autonomia economica. Secondo le medesime pronunce, l obbligo di prestare gli alimenti legali ai figli, previsto dagli artt. 433, primo comma, n. 3, 438, 440 e 445 c.c., invece: a) ha un contenuto più ristretto dell obbligo di mantenimento, perché consiste nel somministrare quanto necessario per le fondamentali esigenze di vita dell alimentando, avuto riguardo alla sua posizione sociale; b) si commisura in proporzione al bisogno di chi domanda gli alimenti ed alle condizioni economiche di chi li deve somministrare; c) sorge soltanto in mancanza dell obbligo di mantenimento, quando sussista il duplice presupposto dello stato di bisogno dell alimentando (cioè dell incapacità di far fronte alle proprie fondamentali esigenze di vita) e dell impossibilità per quest ultimo di provvedere al proprio mantenimento, restando irrilevante se lo stato di bisogno derivi dalla colpa dell alimentando (salva la riducibilità dell assegno alimentare in caso di condotta disordinata o riprovevole dell alimentato); d) decorre dalla domanda giudiziale o dal giorno della messa in mora da parte dell alimentando (ove questa sia seguita entro sei mesi dalla domanda giudiziale) e termina con la cessazione dello stato di bisogno o con la sopravvenuta possibilità per l alimentando di provvedere al proprio mantenimento. Da tali pronunce si desume, in particolare, che, mentre l obbligo di mantenimento è espressione del dovere di solidarietà familiare sancito dall art. 30 Cost. ed assolve la funzione di consentire il pieno sviluppo della personalità dei figli, l obbligo alimentare sussiste, invece, solo ove non vi sia obbligo di mantenimento ed assolve la diversa funzione di assistenza familiare, in quanto è diretto esclusivamente ad ovviare allo stato di bisogno ed all incapacità dell alimentando di farvi fronte. Corollario di questa impostazione giurisprudenziale sono le svariate sentenze della stessa Corte di cassazione civile - anch esse non prese in considerazione dal rimettente - secondo le quali la diversità tra l azione diretta ad ottenere il mantenimento e quella diretta ad ottenere gli alimenti legali comporta che alla prima non si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale, prevista dalla legge per la seconda (ex plurimis, Cassazione civile, sentenze n. 8417/2000; n. 7358/1994). A diversa conclusione non può portare l orientamento della stessa Corte di cassazione civile secondo cui la richiesta in appello degli alimenti non costituisce una vietata mutatio libelli rispetto alla domanda di mantenimento avanzata in primo grado, ma una mera emendatio libelli, come tale consentita dall art. 345 c.p.c. (ex plurimis, sentenze n. 1761/2008; n. 4198/1998; n e n del 1997). Invero, la generica comune funzione di sostenere economicamente il beneficiato, assolta dal credito alimentare e da quello di mantenimento, ed il fatto che - ove sussista anche lo stato di bisogno del figlio - l assegno di mantenimento comprenda in sé, nel quantum, il minore importo dell assegno alimentare sono circostanze che possono portare ad escludere, secondo il citato orientamento giurisprudenziale, la mutatio libelli, ma certamente non eliminano le indicate rilevanti diversità dei due istituti. Deve, pertanto, concludersi che le situazioni poste a raffronto dal rimettente non sono omogenee e che la norma denunciata si sottrae alla censura di ingiustificata disparità di trattamento fiscale rispetto all assegno alimentare per i figli. In particolare, la scelta del legislatore di consentire la deduzione fiscale esclusivamente dell assegno periodico alimentare e non di quello di mantenimento appare ispirata alla non irragionevole ratio non solo di differenziare il trattamento fiscale di prestazioni eterogenee, ma anche di favorire l adempimento dell obbligo alimentare, cioè di un obbligo che sorge solo ove manchi quello di mantenimento e, quindi, ove sia divenuto meno intenso il vincolo di solidarietà familiare. P.Q.M. La Corte costituzionale dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell art. 10, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sollevata, in riferimento all art. 3 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Novara con l ordinanza indicata in epigrafe. 305

5 Tassazione degli assegni di mantenimento tra problematiche di legittimità e regime dell affido condiviso di Annalisa Pace La Consulta è stata chiamata a pronunciarsi nuovamente sulla legittimità costituzionale della indeducibilità degli assegni corrisposti dal coniuge, a seguito di separazione o divorzio, per il mantenimento dei figli. La pronuncia, che, come altra precedente, ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione, offre l occasione per ripercorrere brevemente i punti salienti della disciplina fiscale dei citati assegni e di soffermarsi sulle modifiche della Finanziaria del 2007 che, si ricorda, ha adeguato il meccanismo di riparto delle detrazioni spettanti ai genitori per i figli a carico, alle novità in materia di affido condiviso. La Consulta, a distanza di un ventennio, torna sulla legittimità costituzionale della previsione che esclude la deducibilità degli assegni erogati al coniuge per il mantenimento dei figli confermando, anche questa volta, la conformità della previsione al dettato della carta costituzionale (1). Il quadro normativo Con la legge 13 aprile 1977, n. 114, il legislatore intervenne ad adeguare la disciplina legislativa concernente la tassazione dei redditi dei coniugi ai principi fissati dalla Corte costituzionale con la sentenza 15 luglio 1976, n. 179 (2). A tal fine, la legge n. 114/1977 sancì la completa autonomia tributaria dei coniugi, non legalmente ed effettivamente separati (che già sussisteva per i coniugi in condizione di separazione), sia nella fase di dichiarazione ed accertamento, sia in quella della riscossione del tributo personale, la cui base imponibile venne commisurata al reddito complessivo di ciascuno dei coniugi stessi, con conseguente costituzione di distinti rapporti tributari. La disciplina dell IRPEF venne adeguata altresì alle disposizioni della riforma del diritto di famiglia, attuata con la legge 19 maggio 1975, n. 151, prevedendo l attribuzione ad entrambi i coniugi, secondo i criteri fissati dall art. 4 della legge n. 114/1977, dei redditi dei beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale e dei redditi dei beni oggetto della comunione legale e del fondo patrimoniale. La legge n. 114/1977 ha previsto, inoltre, sostanziali modifiche nella deducibilità degli oneri personali di cui all art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e nella disciplina delle detrazioni soggettive dall imposta in relazione anche all assetto tributario dei redditi familiari. In particolare, all art. 10, primo comma, lett. g), del D.P.R. n. 597/1973 (ora art. 10, comma 1, lett. c) del T.U.I.R.) si stabilì che la deducibilità dal reddito dell erogante riguarda solo gli assegni erogati al coniuge in caso di separazione, divorzio, ecc., nella misura in cui risultano da provvedimenti dell Autorità giudiziaria (3), con esclusione di Annalisa Pace - Ricercatore presso l Università di Teramo Note: (1) Il riferimento è all ordinanza 29 luglio 1988, n. 950, in Banca Dati BIG, IPSOA, con la quale la Corte si pronunciò sulla legittimità costituzionale dell art. 10, primo comma, lett. g) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, dichiarando la manifesta infondatezza della questione. (2) In Banca Dati BIG, IPSOA. La riforma dell imposizione diretta attuata con il D.P.R. n. 597/1973 confermò la disciplina già contenuta nell art. 131 del T.U. di cui al D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, il cui art. 131 assoggettava a imposizione progressiva tutti i redditi di cui ciascun soggetto fosse titolare, nonché i redditi altrui di cui avesse la disponibilità o l amministrazione senza obbligo della resa dei conti. L effetto era che il marito veniva tassato anche per i redditi prodotti dalla moglie determinando un cumulo giuridico dei redditi che la Corte intervenne a sanzionare come illegittimo in quanto lesivo del principio di tassazione personale e, quindi, della capacità contributiva che deve ispirare il sistema dell imposizione reddituale. (3) L espressione, volutamente generica, è idonea a ricomprendere sia le sentenze che al termine del procedimento determinano la misura dell assegno di separazione o di divorzio, che le ordinanze di cui all art. 708 c.p.c. Sul punto, cfr. Comm. trib. prov. di Pesaro, Sez. I, 22 dicembre 1997, n. 944, in questa Rivista n. 6/1998, pag. 560, con commento di A. Figone, «Regime fiscale dell assegno provvisorio di separazione». 306

6 Costituzionale Giurisprudenza quelli destinati al mantenimento dei figli (4); mentre all art. 10, lett. h) (ora lett. d), del T.U.I.R., fu inserita la deducibilità degli assegni alimentari spettanti alle persone indicate nell art. 433 c.c. Già nel 1987 venne sollevata questione di legittimità costituzionale della previsione introdotta nella lett. g), primo comma, art. 10, cit.,: si lamentava, in particolare, la disparità di trattamento tra la quota di assegno spettante ai figli (indeducibile) e quella spettante al coniuge di cui, invece, il legislatore aveva mantenuto la deducibilità, derivandone, secondo taluni, un ingiustificato privilegio per le famiglie senza figli rispetto a quelle che ne avevano, con conseguente violazione dell effettiva capacità contributiva del coniuge separato o divorziato con prole. La Consulta, già in quell occasione, ribadendo il proprio costante orientamento che riconosce al legislatore una insindacabile discrezionalità nelle scelte delle spese e degli oneri deducibili e detraibili, salvo che la stessa non trasmodi in vero e proprio arbitrio (5), precisò che non sussisteva alcuna disparità di trattamento (6). I giudici osservarono come lo stesso assegno, nella parte spettante al coniuge e in quella destinata al mantenimento dei figli, assolve a una diversa funzione e ciò basta a giustificare il distinto trattamento fiscale; infatti, mentre la quota di spettanza del coniuge rappresenta «una perdita economica del soggetto erogatore», l altra costituisce «adempimento di un obbligo sancito dagli artt. 147 e 148 c.c. per i figli a carico dei genitori, che non viene meno a seguito di separazione legale o di scioglimento del matrimonio». Se questi, succintamente, erano gli estremi della questione allora sollevata, quella oggi portata nuovamente all esame della Corte è in parte diversa, ciò che ne ha giustificato un nuovo e compiuto esame e non un mero rinvio alla precedente conclusione di manifesta infondatezza. Il caso I giudici piemontesi, con ordinanza depositata il 12 ottobre 2007, hanno sollevato la questione di legittimità costituzionale dell art. 10, comma 1, lett. c), del T.U.I.R., denunciando che la disposizione, laddove esclude la deducibilità degli assegni erogati per il mantenimento dei figli, crea una ingiustificata disparità di trattamento fiscale rispetto alle somme corrisposte ai soggetti indicati dall art. 433 c.c. (e, quindi, anche ai figli), le quali invece - sempre nei limiti della misura fissata da un provvedimento dell Autorità giudiziaria - sono deducibili ai sensi della lett. d) della medesima disposizione. I giudici di merito, in particolare, sottolineano come i citati assegni (quello di mantenimento e quello alimentare) svolgono un analoga funzione e quindi il diverso regime fiscale appare ingiustificato e pertanto lesivo del principio di eguaglianza garantito dall art. 3 Cost. Di diverso avviso è stata la Consulta. In particolare, il giudice delle leggi, dopo aver richiamato il suo consolidato orientamento in tema di illegittimità delle misure di deduzioni e detrazioni, ha sottolineato [ ] le ragioni che giustificano il differente regime fiscale degli assegni di mantenimento e di quelli alimentari. In particolare, sono state puntualmente delineate quelle differenze di presupposto e di funzioni tra l obbligo di mantenimento e l obbligo di alimenti a favore dei figli che giustificano ampiamente la scelta legislativa. I giudici della Corte, richiamandosi a un costante orientamento della giurisprudenza di legittimità (7), rammentano che l obbligo di mantenimento prescinde dallo stato di bisogno dei figli e «consiste nel prestare loro quanto occorre per le esigenze Note: (4) Alla modifica normativa è stato riconosciuto carattere innovativo, con la conseguenza che fino al periodo d imposta relativo al 1975, poiché la norma non prevedeva alcuna distinzione, nell ambito di tale assegno, tra quota spettante al coniuge e quota eventualmente spettante per il mantenimento dei figli minori a questi affidati, il coniuge obbligato al pagamento dell assegno di divorzio o di separazione poteva dedurre l intero importo dal proprio reddito complessivo. Solo a partire dal 1 gennaio 1976 (data di entrata in vigore della modifica), è divenuto rilevante, ai fini della deducibilità del relativo importo, distinguere la parte dell assegno spettante ai figli da quello spettante all altro coniuge, in tal senso cfr. Cass. 20 maggio 1987, n Va però osservato che poiché la giurisprudenza generalmente non distingue l assegno in favore dei figli da quello in favore del coniuge, in quanto quest ultimo vanta per entrambi un diritto di riscossione iure proprio, il legislatore fiscale è dovuto intervenire a precisare espressamente che: «gli assegni corrisposti al coniuge anche per il mantenimento dei figli si considerano destinati al mantenimento di questi ultimi per metà del loro ammontare se dal provvedimento dell Autorità giudiziaria non risulta una diversa ripartizione»; così art. 3 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42. (5) Si tratta di un orientamento costante: ex plurimis, Corte cost. 10 marzo 1988, n. 290, in Banca Dati BIG, IPSOA; Id., 23 gennaio 1990, n. 11, ivi; Id., 14 luglio 1982, n (6) Ord. 29 luglio 1988, n. 950, cit. (7) Tra le altre, Cass., Sez. civ., 7 luglio 2004, n ; Id., 14 febbraio 2003, n. 2196, in Banca Dati BIG, IPSOA; Id., 3 aprile 2002, n. 4765; Id., 13 luglio 1995, n. 7644; Id., 22 marzo 1993, n

7 della vita» tenuto conto delle possibilità dei genitori. Esso decorre dal momento in cui sorge il rapporto di filiazione e ha termine nel momento in cui il figlio maggiorenne acquisisce una propria autonomia sotto il profilo economico (8). Diversamente, l obbligo alimentare consiste nel somministrare quanto è necessario al destinatario per le fondamentali esigenze di vita; si commisura, quindi, «alla situazione di bisogno di colui che lo riceve e alle condizioni economiche di chi lo eroga»; sorge soltanto in mancanza dell obbligo di mantenimento, decorre dalla data della domanda giudiziale (ovvero dalla data di messa in mora da parte dell alimentando) e ha termine con la cessazione dello stato di bisogno. Da ciò si fa discendere che, mentre l obbligo di mantenimento è espressione di quel dovere di solidarietà familiare sancito dall art. 30 Cost., che è volto a consentire un pieno sviluppo della personalità dell individuo, l obbligo alimentare, invece, ha «la diversa funzione di assistenza familiare, in quanto è diretto esclusivamente ad ovviare allo stato di bisogno ed all incapacità dell alimentando di farvi fronte». Questa differenza, a parere della Corte, si riflette necessariamente sul diverso regime fiscale che il legislatore ha riservato alle predette somme di cui, quindi, correttamente, è consentita la deducibilità solo per la parte che assolve all obbligo alimentare. Il regime fiscale degli assegni di mantenimento e alimentari Le conclusioni della Corte meritano certamente di essere condivise. L utilizzo differenziato del meccanismo delle deduzioni per oneri (nel caso degli alimenti e dell assegno di mantenimento) trova il proprio fondamento nelle differenze ontologiche che i due istituti presentano nello stesso ambito di origine (9) e che ragionevolmente hanno indotto il legislatore tributario a riservare ad essi un regime fiscale necessariamente differenziato, come, del resto, dimostra un più ampio e completo esame del sistema. Come si è visto, ai sensi dell art. 10, lett. c), del T.U.I.R., gli assegni periodici corrisposti al coniuge in caso di separazione, divorzio, ecc., se e nella misura in cui risultano da provvedimento dell Autorità giudiziaria, sono deducibili dal reddito del coniuge erogante; essi, però, corrispondentemente costituiscono reddito per il percipiente: sono assimilati, infatti, ai redditi di lavoro dipendente ai sensi dell art. 50 del T.U.I.R. e quindi vengono tassati nei suoi confronti. Analoga è la disciplina prevista per gli assegni alimentari corrisposti alle persone indicate nell art. 433 c.c. Anche in tal caso la somma, se risultante da provvedimento dell Autorità giudiziaria, è deducibile per l erogante, ma, corrispondentemente, costituisce reddito per il percipiente. In entrambe le ipotesi, la prevista deduzione fa da contrappeso alla tassazione delle somme in testa ai beneficiari ed evita la violazione del più generale principio che vieta la doppia imposizione in dipendenza del medesimo presupposto anche se realizzato da soggetti diversi (10). Differente è invece il caso dell assegno periodico destinato al mantenimento del figlio: in tale ipotesi, la somma non costituisce reddito, né per l altro coniuge, che pure lo percepisce iure proprio (11), né, tanto meno, per il figlio nel cui diretto interes- Note: (8) Come viene sottolineato dalla dottrina civilistica e confermato dalla giurisprudenza di legittimità, l assegno di mantenimento ha la finalità precipua di realizzare gli interessi morali e materiali dei figli assicurando loro un tenore di vita proporzionato alle possibilità economiche della famiglia; l art. 148 c.c., infatti, precisa che le esigenze della prole dovranno essere valutate «in proporzione alle rispettive sostanze e capacità di lavoro professionale e casalingo»; sul punto cfr. B. De Filippis - G. Casaburi, Separazione e divorzio nella dottrina e nella giurisprudenza, Padova, 1998, pag. 341 ss. (9) Gli alimenti costituiscono la prestazione dei mezzi di sostentamento necessari alla persona per condurre una vita dignitosa. Presupposto degli alimenti legali è che un soggetto si trovi in stato di bisogno (a prescindere dall imputabilità per dolo o colpa) e che altro soggetto, ricompreso nell elenco legale degli obbligati di cui all art. 433 c.c., si trovi in condizioni economiche di poter provvedere al bisognoso. I bisogni da soddisfare sono quelli che garantiscono un tenore di vita dignitoso. L assegno di mantenimento, invece, è espressione di quel dovere reciproco degli sposi all assistenza materiale e di mantenimento della prole che rimangono intatti anche a seguito della crisi matrimoniale. Esso mira a garantire il godimento dello stesso livello di vita goduto durante il matrimonio e, in particolare, per quanto riguarda la prole a realizzarne gli interessi morali e materiali. Sul punto cfr. T.A. Auletta, Il Diritto di famiglia,torino, 2008; G. Bonilini, Manuale di diritto di famiglia,torino, 2006; B. De Filippis - G. Casaburi, Separazione e divorzio nella dottrina e nella giurisprudenza, Padova, (10) Cfr. art. 163 del T.U.I.R. (11) Ciò è espressamente disposto dall art. 3 del T.U.I.R. che esclude dalla base imponibile gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in caso di separazione, divorzio, ecc., se e nella misura in cui risultano da provvedimento dell Autorità giudiziaria. Sul punto, cfr. R.M. 24 marzo 1979, n. 8/870, in Banca Dati BIG, IPSOA. 308

8 Costituzionale Giurisprudenza se è erogato; non ricorrendo, in tal caso, l esigenza di evitare una doppia imposizione, e considerata la natura di spesa di consumo dell erogazione, appare condivisibile e ragionevole la scelta del legislatore di non inserirlo tra gli oneri deducibili; d altro canto, nonostante la situazione di crisi coniugale, il genitore, anche se non affidatario, che continui ad occuparsi attivamente dei bisogni della prole può continuare a beneficiare della riduzione forfettaria per carichi di famiglia di cui all art. 12 del T.U.I.R. (12). Né, d altro canto, una simile scelta può apparire irragionevole se si considera che nel caso in cui il figlio, quale soggetto inserito nell elenco dell art. 433 c.c., percepisce gli alimenti, la deduzione, invece, è prevista. In verità, la scelta operata dal legislatore è ben meditata e lo dimostra il fatto che un simile evento non può che riguardare un figlio oramai maggiorenne, incapace sì di provvedere a sé stesso, ma nei cui confronti quell obbligo contributivo che trova fondamento nell art. 30 della Cost. e, corrispondentemente, negli artt. 147 e 148 c.c. non è più efficace e si è trasformato in un mero obbligo alimentare (13). In un simile contesto, ben si comprende la scelta di porre la tassazione delle somme erogate in ottemperanza all obbligo alimentare in testa al percipiente e di prevedere la deduzione delle stesse in favore dell erogante. Va, infine, osservato che, se gli assegni, sia alimentari che di mantenimento, vengono corrisposti spontaneamente, essi non costituiscono reddito per i percipienti e corrispondentemente non danno diritto ad alcuna deduzione per l erogante che, però, può beneficiare, se ne ricorrono i presupposti, della riduzione forfetaria per carichi di famiglia. La modifica della Finanziaria 2007 in materia di detrazioni per carichi di famiglia Infine, non può omettersi di ricordare che il sistema che si è brevemente delineato e che faceva da sfondo alle norme della cui legittimità la Corte è stata chiamata a pronunciarsi, è stato profondamente modificato. Con la legge Finanziaria del 2007 (14) il legislatore, nell intervenire nuovamente sulle spese per i familiari a carico, con il ritorno al sistema delle detrazioni, ha inserito significative novità in materia di ripartizione delle detrazioni spettanti ai genitori per i figli a carico, prendendo atto della modifica normativa in materia di affido condiviso. Va ricordato che, con la legge 8 febbraio 2006, n. 54, è stato capovolto il sistema dell affidamento in base al quale i figli erano affidati all uno o all altro genitore secondo il prudente apprezzamento del presidente del tribunale, del giudice o secondo le intese raggiunte dai coniugi, ed è stato istituito come regola l affido condiviso (15). Nell ottica legislativa, il dissolvimento del legame coniugale deve avere il minore impatto possibile sui figli dei quali entrambi i genitori devono continuare a prendersi cura direttamente. Corrispondentemente, nel sistema della tassazione personale, così come in costanza di matrimonio vige la regola della ripartizione della detrazione per i figli a carico al 50% tra i due coniugi (salvo che, in base ad uno specifico accordo, non si sia scelto di attribuire l intera detrazione al coniuge che possiede un reddito più elevato (16)), anche nel caso di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, la detrazione, salvo diverso accordo, spetta al 50% nel caso (che è oramai la regola), di affidamento congiunto o condiviso. Nel caso in cui il figlio sia affidato ad uno solo dei due coniugi la detrazione spetterà integralmente al coniuge affidatario. La norma, inoltre, prevede che, in caso di incapienza in tutto o in parte della detrazione da parte di uno degli aventi diritto, l altro ne possa beneficiare integralmente salvo l obbligo (cui può sottrarsi solo in caso di accordo) di river- Note: (12) Che invece perde, in ogni caso, per le spese sopportate a favore dell altro coniuge. L art. 12, sia nella formulazione «Detrazioni per carichi di famiglia» che in quella «Deduzioni per oneri di famiglia» ammette il riconoscimento della spesa solo «per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato». (13) L obbligo di mantenimento dei figli a carico dei genitori non viene meno con il semplice raggiungimento della maggiore età, ma permane anche dopo e fino a quando il figlio non abbia raggiunto l indipendenza o l autosufficienza economica. Da ultimo, cfr. Cass., Sez. I civ., 11 gennaio 2007, n. 407 e 19 gennaio 2007, n. 1146, entrambe in La nuova giurisprudenza civile commentata, 2007, pag. 1126, con nota di commento di Annunziata, «Il mantenimento del figlio maggiorenne: considerazioni alla luce del nuovo affido condiviso». (14) Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 6. (15) Le norme danno finalmente attuazione anche in Italia al principio di bi-genitorialità affermatosi da tempo negli ordinamenti europei e presente nella Convenzione sui diritti del fanciullo sottoscritta a New York il 2 novembre 1989 e resa esecutiva in Italia con la legge 27 maggio 1991, n (16) È, cioè, venuta meno la possibilità di ripartire liberamente la misura della detrazione tra i due coniugi. 309

9 samento all altro genitore dell importo pari alla maggiore detrazione di cui ha fruito. Tale regime è ispirato dalla esigenza di valorizzare il lavoro domestico del coniuge presso il quale il figlio concretamente continua a vivere e che si dedica integralmente o anche solo in parte ai compiti di cura ed assistenza dello stesso. Infatti, ai sensi dell art. 155 c.c., il giudice nella quantificazione dell eventuale assegno periodico deve considerare anche «i tempi di permanenza presso ciascun genitore» e «la valenza economica dei compiti domestici e di cura assunti da ciascun genitore». L assegno, cioè, svolge una funzione di contrappeso rispetto alle conseguenze negative che discendono «dalla ripartizione asimmetrica del lavoro domestico nella famiglia» all indomani della crisi coniugale e corrispondentemente, nell ambito della tassazione personale, la detrazione per i figli a carico concorre anch essa a quella funzione compensativa del lavoro domestico e di cura svolto dal genitore (solitamente la madre) presso il quale il figlio materialmente dimora. Va, però, doverosamente rilevato che la norma, sebbene pregevole in questa sua aspirazione di equità, volta com è ad allinearsi all innovativo sistema dell affido condiviso, ha lasciato sullo sfondo, irrisolti, una serie di dubbi. Innanzi tutto non è chiaro se il «diverso accordo», che in caso di affido congiunto o condiviso può regolare la fissazione della misura di ripartizione dell assegno, possa prevedere anche altre percentuali di ripartizione in deroga alla regola generale che opera tra i coniugi in costanza di matrimonio e che prevede le due uniche misure dell intero o del 50%; neanche è chiaro quali siano le conseguenze della violazione dell obbligo di riversamento del maggior beneficio fruito dal coniuge non affidatario: il dubbio, in particolare, riguarda la natura della violazione, se, cioè, si tratti o meno di violazione tributaria, con tutte le conseguenze che ne derivano, prima fra tutte la competenza dell Agenzia delle entrate nella irrogazione delle sanzioni e la attribuzione della giurisdizione alle Commissioni tributarie (17). Nota: (17) Sulla questione della giurisdizione del giudice tributario in materia di sanzioni irrogate dagli Uffici finanziari il dibattito è estremamente vivace. Si v. M. Basilavecchia, «Giurisdizione tributaria per le liti sul lavoro nero», in C.T. n. 17/2006, pag. 1349, e da ultimo A. Tomassini, «Permangono le incertezze sulla giurisdizione in tema di sanzioni», in C.T. n. 3/2009, pag