RELAZIONE AVV. LUCIANA TULLIA SERTOLI

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1 1 CONVEGNO AIAF LOMBARDIA I FONDAZIONE FORENSE DI MONZA CRITERI DI LETTURA DELLE DICHIARAZIONI DEI REDDITI AI FINI DI UNA CORRETTA VALUTAZIONE DELLA SITUAZIONE PATRIMONIALE DEI CONIUGI 26 MARZO 2012 RELAZIONE AVV. LUCIANA TULLIA SERTOLI Buongiorno a tutti. L'intento che vorrei raggiungere con questa mia relazione è quello di: individuare gli aspetti giuridici e procedurali connessi alla dichiarazione dei redditi, nell'ambito delle separazioni dei coniugi e del divorzio; richiamare le connessioni dell'assegnazione della casa familiare con l'imposizione diretta e l'imposizione ai fini ICI e IMU La lettura della dichiarazione dei redditi quale prova Partiamo dalla dichiarazione dei redditi quale prova nel giudizio di separazione e divorzio. E' doveroso il richiamo alle norme: 1. art. 706 c.p.c., per quanto concerne la separazione personale dei coniugi: il Legislatore ha stabilito che UAI ricorso e alla memoria difensiva sono allegate le ultime dichiarazioni dei redditi presentate" 2. art. 4 Legge n. 898/70 per il divorzio: il Legislatore ha ugualmente stabilito che "al ricorso e alla prima memoria difensiva sono allegate le ultime dichiarazioni dei redditi rispettivamente presentate" 3. e ancora per il divorzio, l'art. 5 della Legge n. 898/70 stabilisce che: "I coniugi devono presentare al/'udienza di comparizione avanti al presidente del tribunale la dichiarazione personale dei redditi e ogni documentazione relativa ai loro redditi e al patrimonio personale e comune. In caso di contestazioni il tribunale dispone indagini sui redditi, sui patrimoni e sull'effettivo tenore di vita, valendosi, se del caso, anche della polizia tributaria".

2 2 Quest'ultima disposizione, espressa nell'ambito della normativa sul divorzio, è applicabile anche ai procedimenti per separazione, per espressa interpretazione giurisprudenziale (Corte di Cassazione, Sezione 1" Civile, 17 maggio 2005, n ). La Suprema Corte, inoltre, sempre nella medesima sentenza citata, chiarisce che: l'esercizio del potere di disporre indagini patrimoniali avvalendosi della polizia tributaria costituisce una deroga alle regole generali sull'onere della prova e rientra nella discrezionalità del giudice di merito e non può essere considerato un dovere imposto sulla base della semplice contestazione delle parti in ordine alle loro rispettive condizioni economiche. Ma tale discrezionalità ha un limite: il giudice, potendosi avvalere di detto potere, non può rigettare le istanze delle parti relative al riconoscimento e determinazione dell'assegno sotto il profilo della mancata dimostrazione degli assunti sui quali si fondano: Il caso di specie meglio chiarisce: dato atto della documentazione prodotta dalla ricorrente e comprovante l'intensa attività lavorativa del coniuge, l'elevato livello professionale e il conseguente presumibile conseguimento di compensi superiori a quelli modesti dichiarati, il giudice deve far uso del potere di disporre indagini di ufficio e non, come ha fatto, limitarsi a dichiarare congruo l'assegno di mantenimento in base alla mancanza di elementi certi di quantificazione del reddito. Chiarito così il punto di vista relativo alla disposizione dell'indagine da parte della polizia tributaria, dobbiamo ora chiarire altri due aspetti: 1. le indagini da parte della polizia tributaria non sono da confondere con la CTU economico patrimoniale, di cui si parlerà nella seconda giornata di questo Convegno. La CTU è svolta, infatti, da un consulente tecnico nominato dal Giudice e tutto il procedimento rimane in un ambito privatistico; 2. le indagini della polizia tributaria, invece, dal punto di vista dei militari verificatori, devono sortire nella determinazione di un maggior reddito non dichiarato.

3 3 Difficilmente la polizia tributaria si muove se non intrawede immediatamente la possibilità di recuperare gettito per l'erario. Torniamo ora alla dichiarazione dei redditi. Parliamo della dichiarazione dei redditi personali, che conterrà eventualmente: la dichiarazione dei redditi di capitale, se il soggetto partecipa ad esempio ad una società di capitale e ha percepito dividendi la dichiarazione del reddito di partecipazione, se il soggetto partecipa ad una società di persone la dichiarazione del reddito d'impresa se il soggetto è imprenditore individuale la dichiarazione del reddito di lavoro autonomo. Ho voluto riassumere molto sinteticamente tale concetto, per evidenziare che è la dichiarazione dei redditi personali che deve essere prodotta in giudizio e non quella dell'eventuale società partecipata. La dichiarazione dei redditi è un documento redatto ai fini dell'imposizione diretta da parte dell'erario. Come ha ben chiarito la relatrice che mi ha preceduto, la determinazione del reddito operata nello schema dichiarativo risponde a precise finalità di: individuazione dell'esatto importo dei ricavi I compensi individuazione dell'esatto importo dei costi inerenti conseguente individuazione del reddito imponibile e degli oneri deduci bili e detrai bili conseguente calcolo dell'imposta dovuta, tenendo conto dell'applicazione di una serie di principi di equità e perequazione sociale che variano a seconda della composizione del nucleo familiare ed anche a seconda delle risultanze dell'omologa/sentenza di separazione e della sentenza di divorzio. Conseguentemente, le dichiarazioni dei redditi, per espresso chiarimento giurisprudenziale "in quanto svolgono una funzione tipicamente fiscale, in una controversia - quale quella di specie - relativa a rapporti estranei al sistema tributario, non rivestono valore vincolante per il Giudice, il

4 4 quale, nella sua valutazione discrezionale, ben può disattenderte, fondando il suo convincimento su altre risultanze probatorie" (Cass., Sezione 1/\ civile, 14 marzo 2066, n. 5521). Nel caso di specie la Suprema Corte aveva evidenziato che i giudici di merito: con argomentazioni logiche ed esaurienti avevano espresso le ragioni che, nell'individuazione del reddito dell'obbligato, li avevano indotti a superare i dati fiscali e determinare in via presuntiva l'entità del reddito, ragioni ricondotte alla natura imprenditoriale dell'attività esercitata e all'importanza economica delle iniziative immobiliari intraprese dai coniugi e dell'accumulo di cospicui risparmi nel corso della convivenza e in assenza di redditi lavorativi della moglie. E' di chiara evidenza il richiamo alla norma di cui all'art. 115 c.p.c: "Salvo i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita. "Il giudice può, tuttavia, senza bisogno di prova, porre a fondamento della decisione le nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza". La giurisprudenza di legittimità, chiarendo il necessario rigore che la deroga al principio dispositivo ed al contraddittorio che il richiamo al fatto notorio comporta, così lo definisce: fatto acquisito alle conoscenze della collettività con tale grado di certezza da apparire indubitabile ed incontestabile (cito una delle ultime decisioni conformi: Casso Civ., Sez. seconda, 31 maggio 2010, n ) cognizioni comuni e generali in possesso della collettività nel tempo e nel luogo della decisione, senza necessità di ricorso a particolari informazioni o giudizi tecnici (Cass. Civo Sez. terza, 21 maggio 2004, n. 9705) E' fatto acquisito alle conoscenza della collettività, senza la necessità di particolari informazioni o giudizi tecnici, che per acquistare beni immobili

5 5 e accumulare risparmi sia necessario aver conseguito un certo reddito. Dall'entità degli investimenti immobiliari e mobiliari è possibile, pertanto, dedurre presuntivamente l'entità del reddito. Esaminiamo ora un'altra norma sulle prove. L'art. 116 c.p.c. al secondo comma stabilisce: "tl giudice può desumere argomenti di prova dalle risposte che le parti gli danno a norma dell'articolo seguente (interrogatorio non formale delle parti), dal loro rifiuto ingiustificato a consentire le ispezioni che egli ha ordinate e, in generale, dal contegno delle parti stesse nel processo". E' chiaro comportamento quello della parte che non produce in giudizio le proprie dichiarazioni dei redditi, pur sussistendo prove circa lo svolgimento di attività, il tenore di vita e la consistenza del patrimonio. Il fatto di non produrre le dichiarazioni dei redditi può, fra virgolette, essere sanzionato dal giudice ex art. 116 c.p.c. Gli studi di settore quale prova Richiamo nuovamente l'art. 5 della Legge n. 898/70 là dove impone che all'udienza di comparizione avanti il presidente del tribunale i coniugi debbano presentare la dichiarazione personale dei redditi e ogni documentazione relativa ai loro redditi. La dichiarazione dei dati ai fini degli studi di settore è indubbiamente un documento relativo ai redditi. La dichiarazione dei redditi è uno dei documenti che formano l'insieme definito Modello Unico. Nella prima pagina del frontespizio del modello unico al primo rigo vengono indicati i documenti allegati: Redditi, IVA... Studi di settore. Pertanto, la dichiarazione ai fini degli studi di settore fa parte del modello unico: è indubbiamente un documento relativo al reddito.

6 6 Può essere opportuno instaurare la prassi di: produrre insieme alla dichiararne dei redditi anche la dichiarazione ai fini degli studi di settore; nel contempo, chiedere al giudice che ordini a controparte la presentazione degli studi di settore, qualora non lo abbia fatto e questo ai sensi proprio dell'art. 5 della La relatrice che mi ha preceduto ci ha spiegato i fatti che emergono da questo documento, fatti che possono, insieme ad altre prove, dimostrare i compensi dichiarati per lo svolgimento che di lavoro autonomo o i ricavi dichiarati per l'attività di impresa sono inferiori a quelli effettivi. Faccio un esempio: se in qualche modo è dimostrato che il soggetto lavora parecchie ore al giorno e dichiara invece di lavorare solo ad esempio 30 ore settimanali, possiamo dedurre che ha esposto questo dato al solo fine di far risultare una congruità del reddito che non risulterebbe indicando le effettive ore di lavoro. L'indicazione delle ore di lavoro e delle settimane lavorative nel corso dell'anno è uno dei dati che, variando, fa variare il risultato sulla congruità del reddito. E' doveroso sottolineare che il meccanismo di calcolo della presunzione di reddito definito "studi di settore" è un mezzo grossolano, perché: in primo luogo, è ben difficile incasellare le modalità di svolgimento dell'attività di lavoro autonomo o di impresa in uno schema che, pur prevedendo una serie di variabili, è pur sempre uno schema, una griglia che limita la visione della singola realtà; in secondo luogo, ancora l'elaborazione del software di applicazione (denominato Gerico) è lontana dalla realtà dei singoli rami di attività. Una delle strade per adattare, detto fra virgolette, lo schema fisso alla realtà consiste nel giocare ad esempio proprio sulle ore di lavoro: lo può fare chi effettivamente dichiara il veritiero reddito percepito e scopre che lo schema non gli corrisponde e lo può fare chi sta occultando reddito (sottolineo che in entrambi i casi si è in presenza di falso).

7 7 Quello che voglio sottolineare che conseguentemente la dichiarazione dei dati ai fini degli studi di settore è un'arma a doppio taglio. Tuttavia, pur tenendo conto di questa caratteristica, sicuramente è un documento che aiuta a meglio capire la situazione reddituale e che è bene che figuri fra le prove che obbligatoriamente i coniugi devono produrre nei giudizi di separazione e divorzio. Considerazioni simili possono essere svolte in relazione al redditometro, mezzo che prescinde dallo svolgimento di attività di lavoro autonomo o di impresa (necessario per gli studi di settore) e prescinde anche da redditi dichiarati. Il redditometro, infatti, misura il reddito presunto sulla base di determinati indizi di ricchezza: auto, aerei, cavalli, soggiorni in alberghi di lusso, ecc. ecc. E' evidente la valenza di prova di tale mezzo. Assegno di mantenimento e assegno di divorzio - imposizione diretta Ai fini fiscali non ha alcuna rilevanza la diversa valenza che assume l'assegno di mantenimento rispetto all'assegno di divorzio: entrambi sottostanno in egual misura alla normativa fiscale. Dal punto di vista dell'erario si applica un principio base: ciascun reddito prodotto deve essere tassato. Il reddito in questo caso è prodotto dal soggetto che deve corrispondere l'assegno; per chi lo percepisce non si può certo parlare tecnicamente di reddito. Tuttavia, la norma prevede che: chi percepisce deve dichiarare quello che viene assimilato ad un reddito di lavoro dipendente, indicando l'importo annuo nella sezione seconda del quadro Re. Se l'importo, sommato agli altri redditi, determina un reddito complessivo superiore ad euro , non spettano le detrazioni per reddito di lavoro dipendente (quadro RN); chi versa l'assegno, deduce l'importo annuo dal reddito, indicandolo negli oneri del quadro RP. Sottolineo che:

8 8 l'assegno di mantenimento dei figli non è deducibile, in quanto si operano le detrazioni d'imposta fisse per i figli; se l'omologa o la sentenza indica un solo importo, comprensivo sia del mantenimento dell'ex coniuge che dei figli, si presume che vada suddiviso al 50% ai figli e 50% al coniuge. Assegno di divorzio una tantum - aspetti fiscali La deduzione dal reddito dell'assegno periodico corrisposto al coniuge è operata ai sensi del comma 1 lettera c) dell'art. 10 del D.P.R. n. 917/86, che recita: Dal reddito complessivo si deducono "gli assegni periodici corrisposti al coniuge". Dalla caratteristica della periodicità discende il diverso trattamento per: l'assegno periodico, deduci bile dal reddito dell'erogante e tassato in capo al percipiente; e l'assegno una tantum che non è tassato in capo al percipiente e non è deducibile dal reddito dell'erogante. L'Agenzia delle Entrate argomenta tale interpretazione, sottolineando che se si consentisse la detrazione dell'assegno una tantum dal reddito dell'erogante, verrebbe a mancare un gettito all'erario, in quanto il percipiente non è tenuto a dichiarare e sottoporre a tassazione il relativo importo. La sentenza della Sezione V tributaria della Cassazione del 6 novembre 2006 n argomenta e avvalora tale interpretazione, sottolineando che: l'assegno periodico viene fissato in base alla situazione esistente al momento della pronuncia e può essere successivamente modificato; l'assegno una tantum è invece un assetto complessivo degli interessi personali, familiari e patrirnoniali dei coniugi, non direttamente correlato al reddito del periodo di imposta. Andrei oltre a suggerirei una ulteriore argomentazione. /I concetto di reddito ai fini dell'imposizione diretta è fissato dal combinato disposto degli artt. 1 e 6 del D.P.R. n. 917/86 in base al quale sono redditi: i redditi fondiari

9 9 i redditi di capitale i redditi di lavoro dipendente i redditi di lavoro autonomo i redditi d'impresa i redditi diversi: tali redditi sono determinati in un elenco tassativo nell'ambito dello stesso D.P.R. e in tale elenco non compare l'assegno erogato dall'ex coniuge. E non compare come reddito, in quanto per avere reddito è necessario (salve le eccezioni previste dal Legislatore) che alla corresponsione in denaro corrisponda o una cessione di un bene o una prestazione di un servizio o di un lavoro, o il fruttificare di un capitale. Per avere reddito è necessario, pertanto, che sussista la presenza di obbligazioni corrispettive. Non rientrano in questo concetto di "corrispettivo", l'assegno di mantenimento e l'assegno di divorzio, che, pertanto, non sono reddito. Tuttavia, il legislatore con una forzatura - e il legislatore tributario attua parecchie forzature - ha assimilato al concetto di reddito l'assegno periodico corrisposto dall'ex coniuge. La norma che opera questa assimilazione è norma eccezionale e non può essere applicata per analogia, ai sensi dell'art. 14 delle Preleggi. Inoltre il principio analogico non può essere applicato in ambito tributario, in quanto ciò rappresenterebbe una lesione della riserva di legge di cui all'art. 23 della Costituzione (nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non n base alla legge). Quindi: l'assegno di mantenimento e l'assegno da divorzio non sono reddito in capo al percipienti; tuttavia, per una forzatura nel sistema giuridico-tributario, eccezionalmente l'assegno corrisposto periodicamente è assimilato al reddito di lavoro dipendente in capo al perçipiente e proprio, perché così tassato, può essere dedotto dal reddito dell'erogante; l'assegno una tantum non è reddito e quindi non è tassato in capo al percipiente e non è dedotto dal reddito dell'erogante.

10 10 E' chiaro che se ci fermiamo qui, risulta incomprensibile la norma eccezionale sull'assegno periodico: se da un lato è tassato, ma dall'altro è dedotto dal reddito, l'operazione sembra neutra. Ma non è così. Infatti: sommando al reddito complessivo del percipiente l'assegno corrisposto dal coniuge può verificarsi il passaggio ad uno scaglione di aliquota d'imposta superiore sommando l'assegno ad un reddito di lavoro dipendente può verificarsi il superamento del limite oltre il quale non sono ammesse detrazioni per lavoro dipendente e ciò determina una maggiore imposta netta. L'applicazione della norma, pertanto, va comunque a determinare una entrata per l'erario. Aspetti fiscali relativi all'assegnazione della casa familiare 1. ICI E IMU Richiamo qui quanto si è venuto a consolidare in relazione all'ici della casa assegnata al coniuge non proprietario, in relazione al periodo in cui non sussisteva l'esenzione ICI sulla casa d'abitazione. Si può presumere che per la nuova imposta IMU si possano applicare gli stessi principi: vedremo nel corso del tempo. Soggetto passivo dell'lci, così come dell'imu è: il proprietario oppure il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie. Il coniuge assegnatario della casa familiare non ha un diritto reale, ma è titolare di un atipico diritto personale di godimento e tale diritto personale non rientra fra quelli che ai sensi dell' art. 3 D. Lgs. n. 504/92 determinano la soggettività passiva al tributo. Pertanto, il coniuge assegnatario e non proprietario dell'immobile non doveva pagare l'ici, che rimaneva a carico del coniuge proprietario.

11 11 Il coniuge proprietario: se non è titolare di diritto di proprietà o di diritto reale su altro immobile destinato ad abitazione nello stesso comune ove è ubicata la casa coniugale, determinava l'imposta applicando l'aliquota per l'abitazione principale e applicando le relative detrazioni. 2. IMPOSIZIONE DIRETTA Le medesime argomentazioni svolte per l'ici valgono per la dichiarazione del reddito fondiario relativo alla casa familiare: il coniuge non assegnatario e titolare del diritto di proprietà deve dichiarare quale reddito fondiario la rendita catasta le nella dichiarazione dei redditi e dedurre poi la stessa rendita dal reddito complessivo, arrivando così alla neutralità impositiva. Queste norme sono in vigore per tutto il Dal 2012 la tassazione della casa d'abitazione, anche ai fini IRPEF, è compresa nell'imu. Abbiamo ora il tempo per rispondere a tutte le domande che vorrete porre. Grazie.