UNICO SC 2011: dichiarazione tardiva e integrativa

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1 UNICO SC 2011: dichiarazione tardiva e integrativa di Francesco Leone L ADEMPIMENTO I contribuenti che non presentano la dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre possono presentare una dichiarazione cd. tardiva entro 90 giorni da detto termine, con una sanzione fissa minima. I contribuenti, invece, che dopo la presentazione di UNICO si accorgono di aver commesso degli errori o di aver omesso qualche informazione, possono presentare la dichiarazione cd. integrativa. " Riferimenti D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 Il termine di presentazione del mod. UNICO SC (unificato o meno) è il 30 settembre Tuttavia, il legislatore ha previsto, da un lato, un allungamento dei termini (dichiarazione tardiva) per chi non ha rispettato il termine originario, dall altro lato, la possibilità di rettificare errori o omissioni, per chi intende modificare la dichiarazione a proprio favore o a proprio sfavore. Mentre non generano particolari problemi interpretativi né la dichiarazione tardiva né quella a favore dell Erario, questione complessa,circa i termini, è quella relativa alla dichiarazione a favore del contribuente. Dichiarazione tardiva Il contribuente che dimentica di presentare la dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre 2011 può presentare una dichiarazione cd. tardiva, entro 90 giorni dal termine ordinario. Con riferimento a UNICO SC 2011, la dichiarazione tardiva va inviata entro il 29 dicembre 2011 (per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare). La dichiarazione tardiva può essere presentata (entro i 90 giorni) solo se l irregolarità non sia già stata constatata (e contestata) dall Amministrazione Finanziaria. Se è possibile presentare la dichiarazione in esame, le ripercussioni in capo al contribuente sono quasi inesistenti e sono limitate all irrogazione di una sanzione. Il ritardo, infatti, comporta l applicazione di una sanzione da Euro 258 a Euro 1.032, aumentabile fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Attenzione È utile ricordare che l aspetto dichiarativo è svincolato da quello dei versamenti. Ne consegue che la sanzione sopra indicata è indipendente da eventuali sanzioni dovute per gli omessi versamenti delle imposte scaturenti dalla dichiarazione, sia a saldo che in acconto. La sanzione citata è dovuta anche se dalla dichiarazione tardiva non deriva alcun debito di imposta. Il contribuente che presenta la dichiarazione tardiva può avvalersi del cd. ravvedimento operoso (art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997) e quindi procedere al versamento diretto, con il mod. F24, della sanzione ridotta. Avendo a mente che con decorrenza 1 febbraio 2011, la misura delle sanzioni ridotte è cambiata per effetto delle modifiche apportate dal Legge n. 220/2010, la sanzione è pari ad 1/10 del minimo, quindi Euro 25, a prescindere se la presentazione avviene entro 30 giorni dalla scadenza o successivamente (ma comunque entro i 90 giorni). La regolarizzazione avviene effettuando il versamento con il mod. F24, utilizzano il codice tributo 8911 sanzioni pecuniarie per altre violazioni tributarie.... Attenzione La sanzione è commisurata ad ogni modello dichiarativo presentato in ritardo. Se, pertanto, il mod. UNI- CO include anche la dichiarazione IVA, sono dovute due sanzioni, entrambe di 25. Se, poi, è presentata in ritardo anche la dichiarazione IRAP (che si ricorda, è autonoma), è dovuta anche una terza sanzione di Euro 25, da versare con le medesime modalità. ESEMPIO n. 1 La società Gamma SRL, con esercizio sociale coincidente con l anno solare, non ha presentato il mod. UNICO unificato (quindi comprensivo della dichiarazione IVA) entro il 30 settembre In data 1 dicembre 2011 procede alla trasmissione della dichiarazione tardiva. La società può ricorrere al ravvedimento operoso. Prima dell invio della dichiarazione si dovrà versare, con il mod. F24, la sanzione di Euro 25,00 per l IRES e la sanzione di Euro 25,00 per l IVA. PRATICA FISCALE e Professionale 40 n. 35 del 19 SETTEMBRE 2011

2 Tavola n. 1 - Ravvedimento operoso per dichiarazione tardiva Nella compilazione del mod. UNICO non vi sono particolari accorgimenti da adottare. Per il contribuente è come se presentasse la dichiarazione nei termini e, quindi, deve compilare il modello così come avrebbe fatto se avesse rispettato la scadenza È da osservare, comunque, che non va fornita alcuna specifica indicazione neanche nel frontespizio (rigo tipo di dichiarazione ). Decorsi i citati 90 giorni (quindi a partire dal 30 dicembre 2011), il contribuente può presentare la dichiarazione che però sarà considerata omessa, con tutte le conseguenti implicazioni in termini sanzionatorie. Si ricorda che, peraltro, anche detta dichiarazione (seppur tecnicamente omessa ) costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute ivi indicate (art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998). Dichiarazione integrativa In caso di errori ed omissioni, sia a proprio favore che a proprio sfavore, il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa. Il presupposto per la presentazione di detta dichiarazione è che sia stata correttamente trasmessa una dichiarazione nei termini ordinari. La dichiarazione integrativa sostituisce la dichiarazione originariamente trasmessa e costituirà unico riferimento sia ai fini dei versamenti dovuti sia ai fini di eventuali omissioni o errori ivi riportati. Ne consegue che la dichiarazione integrativa è una dichiarazione vera e propria, da compilare in ogni sua parte, con la conseguenza che quanto in essa non riportato si considera omesso, a nulla rilevando che nella dichiarazione originaria l omissione non fosse presente. In sostanza, se nella dichiarazione integrativa si omette di compilare un quadro, il contribuente è sanzionabile anche se detto quadro era stato, invece, compilato nella dichiarazione Possono formare oggetto d integrazione anche le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza (dichiarazione cd. tardiva) che, per quanto sopra ricordato, sono considerate valide a tutti gli effetti. Le dichiarazioni presentate oltre i novanta giorni, invece, non possono formare oggetto d integrazione. La dichiarazione integrativa, stando alle interpretazioni fornite dall Amministrazione Finanziaria, può essere: a favore del contribuente, per correggere errori o omissioni che hanno determinato un maggior reddito rispetto a quello effettivo, un maggior debito di imposta rispetto a quello dovuto o un minor credito rispetto a quello spettante (art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998) ovvero per correggere errori od omissioni non rilevanti per la determinazione della base imponibile, dell imposta né per il versamento dell imposta e non siano di ostacolo all attività di controllo da parte degli organi dell accertamento (art. 2, comma 8 ed 8- bis, D.P.R. n. 322/1998); a favore dell Erario, per correggere errori o omissioni che hanno determinato l esposizione in dichiarazione di un minor reddito rispetto a quello effettivo, di un minor debito di imposta rispetto a quello dovuto o di un maggior credito rispetto a quello spettante (art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/ 1998) ovvero anche le violazioni cd. formali di cui all art. 8, D.Lgs. n. 471/1997, ravvedibili ai sensi dell art. 13, D.Lgs. n. 472/1997. Dichiarazione integrativa a favore del contribuente La fattispecie può significativa di dichiarazione a favore del contribuente è quella che rettifica errori o omissioni che incidono sul reddito imponibile, sull imposta o sul credito. Si tratta, in sostanza, di una rettifica con cui il contribuente segnala di aver dichiarato importi non corretti e di aver, quindi, versato maggiori imposte ovvero evidenziato un minor credito rispetto a quello effettivo. La finalità della dichiarazione integrativa è, quindi, quella di recuperare le somme eccedenti. La dichiarazione deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. In pratica, per le dichiarazioni i cui termini scadono il 30 settembre 2011, la dichiarazione integrativa va presentata entro il 30 settembre PRATICA FISCALE e Professionale 41 n. 35 del 19 SETTEMBRE 2011

3 Questa è la tempistica così come più volte sottolineato dall Amministrazione Finanziaria, sia nelle istruzioni ai modelli dichiarativi sia nei chiarimenti espressi in passato (si veda, Circ. n. 6/E del 25 gennaio 2002, Ris. n. 24/E del 14 febbraio 2007 e Ris. n. 459 del 2 dicembre 2008). Dottrina e giurisprudenza hanno però espresso un orientamento diverso. Per la giurisprudenza (e per la dottrina) la dichiarazione integrativa a favore del contribuente può essere presentata entro il più lungo termine dato dal 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (termine di decadenza dell accertamento ai sensi dell art. 43, D.P.R. n. 600/1973). Seguendo questa teoria, la dichiarazione a favore potrebbe essere presentata entro il 31 dicembre 2015 (per i soggetti che sono tenuti a presentare la dichiarazione entro il 30/9/2011). La materia del contendere è la seguente: l Amministrazione Finanziaria ritiene che la dichiarazione vada presentata ai sensi del citato comma 8-bis (che espressamente fa riferimento al termine di presentazione della dichiarazione successiva), la dottrina e la giurisprudenza ritengono che la dichiarazione possa essere anche presentata ai sensi del citato comma 8 (che non fa riferimento ad alcun termine). Per l Amministrazione, questo ultimo comma, invece, trova applicazione solo per le dichiarazioni a favore dell Erario e, quindi, decorso il termine annuale, il contribuente non può più presentare la dichiarazione integrativa a proprio favore. La questione, che non è da approfondire in questa sede, è rilevante. Si accenna alle conseguenze. Il termine lungo (quello di decadenza dell accertamento) consentirebbe una maggiore celerità di recupero delle maggiori imposte pagate o il riconoscimento immediato del maggior credito: il recupero delle maggiori imposte/maggior credito avverrebbe direttamente in dichiarazione, nel quadro RX, con conseguente utilizzo dell importo immediatamente anche in compensazione. Con il termine breve (quello della dichiarazione dell esercizio successivo), invece, il contribuente che si accorge dell errore dopo che sia decorso il termine annuale, si troverebbe a dover presentare istanza di rimborso all Agenzia delle Entrate, attenderne il riconoscimento e, in caso di rifiuto o di silenzio-rifiuto, dovrebbe proporre ricorso, con le conseguenze che ne derivano anche in termini di tempi. Si ricorda, poi, che la richiesta di rimborso va operata entro 48 mesi dall indebito versamento, cioè, sostanzialmente dal versamento del saldo (si veda, per maggiori dettagli, la Ris. n. 459/2008). In conclusione, ai fini che qui interessano, quanto sopra evidenzia che esiste giurisprudenza secondo cui è ammesso modificare la dichiarazione, a proprio favore, anche oltre i termini imposti dall Amministrazione e che quindi, consapevoli che si dovrà probabilmente affrontare un giudizio, c è la possibilità di tenere un comportamento difforme da quello segnalato nelle istruzioni ministeriali al mod. UNI- CO La dichiarazione integrativa a favore non comporta il versamento di sanzioni. Dal punto di vista operativo, nel mod. UNICO, nel frontespizio e nel quadro relativo al tipo di dichiarazione, va barrata la casella dichiarazione integrativa a favore. Il modello, poi, andrà redatto in ogni sua parte, in forma completa, dato che essa sostituirà la dichiarazione Il recupero delle maggiori somme versate o del maggior credito avverrà direttamente nel mod. UNICO con esposizione nel quadro RX. Dette somme sono immediatamente disponibili e quindi utilizzabili anche in compensazione. Dichiarazione integrativa a favore dell Erario Si tratta della dichiarazione che nella modulistica dichiarativa viene definita semplicemente dichiarazione integrativa. Il ricorso a tale dichiarazione si rende necessaria quando il contribuente si accorge di aver commesso errori, sostanziali o formali, che possono essere sanzionate. In particolare, nella dichiarazione originaria il contribuente potrebbe avere determinato in maniera errata il reddito e quindi aver proceduto a liquidare una minore imposta di quella dovuta. Ad esempio... Il contribuente ha esposto nel quadro RF un importo errato che può derivare sia da un errore di fatto o materiale (aver digitato un importo anziché un altro) sia da un errore di diritto (l errata interpretazione di una norma tributaria, non rilevabile dall Ufficio in sede di controllo formale della dichiarazione). PRATICA FISCALE e Professionale 42 n. 35 del 19 SETTEMBRE 2011

4 Tavola n. 2 - Dichiarazione integrativa a favore L altra ipotesi per correggere la dichiarazione è quella in cui il contribuente abbia omesso di riportare in dichiarazione dati, notizie ed informazioni, la cui indicazione è considerata necessaria ai fini dei controlli da parte degli organi dell accertamento. Si tratta, nella sostanza, delle violazioni cd. formali sanzionate dall art. 8, D.Lgs. n. 471/1997. La dichiarazione integrativa a favore dell Erario può essere presentata in un termine breve (entro la data di presentazione della dichiarazione del periodo successivo a quello di riferimento) o in un termine lungo (entro il termine ordinario di decadenza dell accertamento tributario). La dichiarazione presentata entro il termine breve è quella cd. da ravvedimento (art. 13, D. Lgs. n. 471/ 1997). In caso di errori od omissioni, presentando detta dichiarazione, il contribuente può godere della riduzione delle sanzioni ordinariamente previste. Non è prevista una sanzione specifica per la presentazione della dichiarazione (come avviene per la dichiarazione tardiva) ma sono previste sanzioni relative all errore o alle conseguenze dello stesso. In particolare, se l errore compiuto integra l infedele dichiarazione (art. 1, D.Lgs. n. 471/1997), sono dovute sanzioni che variano dal 30% dell imposta dovuta (per gli errori di calcolo e accertabili in sede di controllo formale della dichiarazione) al 100% (fino al 200%) dell imposta dovuta (per gli errori diversi da quelli rilevabili in sede di controllo formale). Se, invece, l errore è di tipo formale (quindi investe le ipotesi di cui all art. 8, D.Lgs. n. 471/1997), la sanzione è fissa e varia da un minimo di Euro 258 ad un massimo di Euro Se si ricorre all integrativa entro il termine breve, la sanzione è ridotta ad 1/10 per la regolarizzazione entro 90 giorni ed a 1/8 per la regolarizzazione entro il temine di presentazione della dichiarazione successiva (art. 13, comma 1, lett. b, DLgs. n. 472/1997). Con riferimento ad UNICO 2011 (per il 2010), il termine ultimo per procedere al ravvedimento è il 30 settembre Il contribuente non può ricorrere al ravvedimento se sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (ad es. inviti di comparizione, richiesta di documenti, ecc.). Decorso il termine breve il contribuente può comunque procedere alla regolarizzazione entro il termine di decadenza dell accertamento, cioè entro il31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione da correggere. Per UNI- CO SC 2011, il termine è il31 dicembre Le sanzioni sono dovute in misura piena. Essa può essere presentata anche se sono iniziati accertamenti fiscali. È evidente che il contribuente non ha convenienza a rettificare la dichiarazione se non può fruire delle riduzioni del ravvedimento operoso dato che comunque dovrebbe sopportare le sanzioni senza alcuno sconto. Anzi, con ogni probabilità è più conveniente attendere l accertamento da parte dell Amministrazione Finanziaria per poi fruire, ove vi siano le condizioni, di uno degli strumenti deflattivi del contenzioso che, di regola, consentono comunque un risparmio in termini di sanzioni da pagare. La dichiarazione integrativa va presentata sul modello di dichiarazione vigente per il periodo di imposta oggetto di rettifica (quindi UNICO 2011 anche se la presentazione avviene nel 2012 o successivamente). Sul versante operativo, si ricorda che va ripresentata la dichiarazione nella sua interezza e, quindi, compilata in ogni sua parte. La dichiarazione integrativa, infatti, sostituisce - a tutti gli effetti - la dichiarazione Nel modello UNICO è necessario comunque dare evidenza che si tratta di una dichiarazione integrativa. Ciò avviene: 1) Barrando la casella dichiarazione integrativa nel quadro tipo di dichiarazione PRATICA FISCALE e Professionale 43 n. 35 del 19 SETTEMBRE 2011

5 2) Indicando nel quadro firma delle dichiarazioni, nelle caselle relative ai quadri della dichiarazione compilate, in luogo della barratura (come avviene nella dichiarazione normale), un codice che consente di comprendere, per ogni quadro dichiarativo, se sono stati fatti aggiornamenti, modifiche.ecc. In particolare, va riportato: 1: per indicare un quadro che nella dichiarazione integrativa è compilato come in quella originaria; 2: per indicare un quadro che nella dichiarazione integrativa è stato compilato ma che era assente o compilato diversamente in quella originaria; 3: per indicare un quadro non compilato nella dichiarazione integrativa ma compilato in quella Gli stessi codici vanno utilizzati anche se è stato compilato il quadro NI, presente nel frontespizio nel quadro altri dati. 3) Compilando il resto del modello come se lo si stesse presentando la prima volta, quindi completo in ogni sua parte. Ciò è particolarmente importante dato che, come già accennato, tutto ciò che non viene riportato nella dichiarazione integrativa si considera omesso, dato che la dichiarazione integrativa sostituisce quella Integrative di UNICO SC 2010 Entro il 30 settembre 2011 sarà ancora possibile presentare, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare, le dichiarazioni integrative per il mod. UNICO SC 2010 (redditi 2009) presentate entro il 30 settembre 2010, ovvero per le dichiarazioni tardive presentate entro il 30 dicembre In particolare sarà possibile presentare: la dichiarazione integrativa a favore del contribuente; la dichiarazione integrativa a favore dell Erario avvalendosi del ravvedimento operoso. È appena il caso di sottolineare, per quanto sopra esposto, che per i ritardatari - cioè per chi si dimenticasse di inviare l integrativa di UNICO SC 2010 entro il 30 settembre 2011 o per chi si accorgesse solo dopo tale data di dover correggere qualcosa - la dichiarazione integrativa a favore dell Erario potrà essere presentata entro il 31 dicembre 2014 (ma versando le sanzioni piene e quindi valutando se non sia più opportuno astenersi e attendere l accertamento). La dichiarazione integrativa a favore del contribuente, invece, non potrà più essere presentata, salvo voler seguire la tesi della giurisprudenza (presentazione entro il termine di decadenza dell accertamento, 31 dicembre 2014) ma esponendosi ad un contenzioso per effetto del disconoscimento che ne seguirà da parte dell Agenzia delle Entrate. PRATICA FISCALE e Professionale 44 n. 35 del 19 SETTEMBRE 2011