L IRAP PER I PROFESSIONISTI

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1 L IRAP PER I PROFESSIONISTI Presupposto dell imposta La Corte Costituzionale, con sentenza n. 156 del , ha affermato che l applicazione dell IRAP ai lavoratori autonomi è costituzionalmente legittima; ha inoltre precisato che, nel caso di un attività professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione, manca il presupposto dell IRAP stessa, rappresentato dall esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell imposta 1. Quindi la Consulta ha escluso dalla soggettività passiva dell IRAP tutti i lavoratori autonomi privi di una autonoma organizzazione. Dopo questa decisione, numerose sentenze della Corte di Cassazione sono risultate in linea con quanto poc anzi esposto (cfr. sentenze nn. 3672, 3674, 3675 e 3677 dell ); infine recentemente, con le sentenze nn , e del 26 maggio 2009, la Suprema Corte a Sezioni Unite ha ribadito la non applicabilità dell IRAP qualora il contribuente svolga la propria attività non autonomamente organizzata. La Suprema Corte ha affermato i seguenti principi di diritto in cause di rimborso Irap intentate da alcuni contribuenti (la pronuncia è relativa a promotori finanziari e agenti di commercio ma ovviamente riguarda tutti i lavoratori autonomi e quindi anche i professionisti): In tema di Irap... l esercizio delle attività di agente di commercio... e di promotore finanziario è escluso dall applicazione dell imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito... ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione...; b) impieghi beni strumentali eccedenti... il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell assenza delle predette condizioni. La stessa Agenzia delle Entrate, con circolare n. 45/E del , afferma che non può più sostenersi l assoggettamento generalizzato dei lavoratori autonomi all Irap. Al paragrafo 5.4 la circolare precisa: Ai fini dell individuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri più significativi elementi, può tornare utile la disciplina dei c.d. «contribuenti minimi» 2. La 1 L inapplicabilità dell Irap scaturisce dal combinato disposto del D.Lgs n. 446, art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c). 2 I contribuenti minimi, di cui all articolo 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 (legge finanziaria 2008), sono le persone fisiche (imprenditori, o artisti, o professionisti) con volume di ricavi, ragguagliato ad anno, non superiore a , che non abbiano costi per lavoratori dipendenti o collaboratori e che nel triennio solare precedente non abbiano effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a

2 stessa circolare così prosegue... si ritiene che gli uffici possano considerare non sussistente il presupposto dell autonoma organizzazione e quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l artista o il professionista possa considerarsi «contribuente minimo». Ma l interpretazione che dà l Amministrazione finanziaria della copiosa e chiara giurisprudenza, è decisamente restrittiva. Il libero professionista, pur in presenza d un volume di ricavi (o compensi) superiore a quello di trentamila euro (indicato come volume non superabile per quei soggetti che possano considerarsi contribuenti minimi ), non può definirsi autonomamente organizzato e quindi non può essere assoggettato all Irap, quando nello svolgimento dell attività professionale non utilizza il lavoro altrui (sia di dipendenti che di collaboratori), né utilizza capitali altrui (usufruibili mediante mutui, leasing, ecc.). Va sottolineato che bisogna... ritenere esclusi dal concetto di organizzazione costituente il presupposto del tributo l insieme di quegli elementi indispensabili per lo svolgimento dell attività e, come tali, da soli non sufficienti ad integrare la nozione di organizzazione rilevante. Appare opportuno annotare che il concetto di indispensabilità è... relativo e variabile nel tempo. Rimedi consentiti al professionista non autonomamente organizzato per la restituzione dell Irap versata e possibili scelte operative per il futuro Quando nello svolgimento dell attività professionale non ricorrono i requisiti dell autonoma organizzazione (cioè non ci sia un quid che ecceda il lavoro personale del soggetto agente ed implichi l organizzazione di capitali e lavoro altrui), il professionista non è soggetto all IRAP e ove avesse effettuato il pagamento dell imposta avrebbe diritto al rimborso di essa. La domanda per il rimborso (Allegato A) deve essere inoltrata entro 48 mesi dall avvenuto pagamento 3 ; le circostanze che legittimano la ripetizione del versamento ritenuto indebito vanno provate dal richiedente. Ricevuta notifica di rigetto dell istanza, o trascorsi novanta giorni dall invio della domanda senza ottenere alcuna risposta, il professionista può proporre ricorso alla competente Commissione Tributaria Provinciale 4 : a) entro sessanta giorni dal rigetto espresso della domanda, impugnando l atto di diniego notificatogli; b) oppure, fino a quando il diritto alla restituzione non sia prescritto, per impugnare il silenziorifiuto 5. 3 Art. 38 D.P.R n Art. 21 D.Lgs n Art. 19, comma 1, lettera g del D.Lgs n

3 Per l avvenire, il professionista privo di autonoma organizzazione, può assumere una delle seguenti posizioni: 1) Omettere la presentazione della dichiarazione Irap. In questo caso, ove l Ufficio dovesse effettuare un accertamento ai fini IRAP a carico del professionista, secondo il principio dell onere della prova di cui all art del codice civile, esso Ufficio dovrebbe dimostrare la sussistenza dei presupposti per l applicazione dell Irap. In presenza di un accertamento, verrebbe ad instaurarsi un contenzioso tributario con l Amministrazione. Qualora il contribuente rimanesse soccombente, oltre alle spese per il contenzioso, egli potrebbe essere gravato di sanzioni amministrative che vanno dal 120 a 240% (con un minimo di 258 euro) del tributo definito 6, salvo il beneficio della disapplicazione della sanzione per obbiettive condizioni di incertezza circa l applicazione della normativa Irap 7. 2) Presentare la dichiarazione Irap e omettere il versamento della relativa imposta. Il professionista che ritenesse di non rientrare tra i soggetti IRAP, potrebbe presentare il modello di dichiarazione per questa imposta, omettendo il versamento del tributo dichiarato. Il recupero dell imposta non versata, da parte dell Amministrazione Finanziaria, avverrebbe mediante iscrizione a ruolo con applicazione di una sanzione pari al 30% del tributo non versato 8, riconducibile a un terzo (10%) nel caso di pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione della liquidazione effettuata dall Ufficio 9. Il contribuente, ovviamente, avrebbe la facoltà di impugnare l iscrizione a ruolo (nel caso di mancato pagamento entro i trenta giorni dal ricevimento dell avviso bonario) avanti la Commissione Tributaria Provinciale. 3) Procedere alla presentazione della dichiarazione Irap, versando la relativa imposta, e avviare successivamente la procedura per ottenere il rimborso di quanto pagato. In questo caso il professionista dovrebbe produrre istanza di rimborso entro 48 mesi dal pagamento dell imposta 10. Ove l Ufficio non dovesse provvedere al rimborso entro 90 gg dall istanza o dovesse emettere un provvedimento di diniego, il contribuente avrebbe facoltà di presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale, come già detto. Il professionista che avesse adottato questa procedura, ovviamente, non correrebbe il rischio di alcuna sanzione a suo carico. 6 Art. 32 D.Lgs n Art. 6, comma 2, D.Lgs n Art. 34 D.Lgs n Art. 2, secondo comma, D.Lgs n Art. 38 D.P.R n.602 3

4 Professionista autonomamente organizzato Il lavoratore autonomo che invece svolge la sua abituale attività in modo autonomamente organizzato (cioè in presenza di beni strumentali che vadano oltre il minimo indispensabile, che comportino quindi un incremento della capacità produttiva del contribuente e/o quando si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui) è invece tenuto al pagamento dell IRAP. Per questa categoria di contribuenti, buona parte della dottrina sostiene che potrebbero portare in deduzione l Irap dall imponibile dell imposta personale sul reddito. Ma ragioni di gettito, oltre ad alcune posizioni della dottrina e della giurisprudenza, rendono poco probabile la concessione dell auspicata deducibilità. Per i professionisti che rientrano nelle condizioni dell autonoma organizzazione e sono quindi assoggettati all Irap, ma che intendano dedurre questo tributo dall imponibile relativo all imposta sul reddito, è consigliabile il pagamento dell imposta (Irpef) scaturente dalla dichiarazione, al fine di evitare un contenzioso con l Amministrazione Finanziaria, con gravame di sanzioni e interessi. Dovrebbero poi (entro 48 mesi dal versamento) avviare la procedura per ottenere il rimborso della parte di Irpef pagata in più, costituita dalla differenza fra l ammontare dell imposta sul reddito liquidata in sede di dichiarazione e quella rideterminata sull imponibile Irpef diminuito del costo Irap. Il Legislatore al fine di evitare possibili sentenze che potrebbero condurre ad una sensibile riduzione del gettito dell IRAP, ha recentemente ritenuto di consentire una parziale deducibilità dell imposta, secondo la modestissima misura e le modalità indicate nel successivo paragrafo. Rimborso dell IRAP, ossia deduzione dall Irpef della quota del 10% di IRAP L articolo 6 del D.L. 185/2008 ha introdotto, a decorrere dall anno 2008, la parziale deducibilità dalle imposte sui redditi, nella misura del 10%, dell IRAP forfettariamente riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente e assimilato. Lo stesso articolo 6 ha disciplinato il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente ad una quota sino a un massimo del 10% dell Irap versata nei periodi precedenti ( ). Va sottolineato che la deduzione forfettaria del 10%, identica per tutti i contribuenti IRAP, risulta quasi sempre sottodimensionata. Per presentare istanza di rimborso è necessario verificare preliminarmente che nell esercizio per il quale si chiede il rimborso, il contribuente Irap abbia sostenuto costi per interessi e/o per il personale. 4

5 Ove detti costi non fossero stati sostenuti, non vi sarebbe il diritto alla deduzione. Prima di chiedere il rimborso per gli anni precedenti all esercizio 2008, appare opportuno valutarne la convenienza. L ammontare del risparmio d imposta si calcola applicando l aliquota Irpef riguardante il richiedente sul 10% dell Irap versata nell esercizio. L Irap versata in acconto potrà concorrere a determinare l importo deducibile nel limite in cui rifletta l imposta dovuta per l esercizio cui si riferisce. Si effettua il ricalcolo del reddito imponibile (importo indicato nella dichiarazione dei redditi, meno il 10% del costo Irap). Su questo minore imponibile si procede quindi alla rideterminazione dell imposta personale che colpisce il reddito (Irpef). Per i soggetti Irpef, come i professionisti, il conteggio si complica perché oltre a considerare la progressività dell imposta, occorre tener conto delle addizionali regionali e comunali. La differenza fra l ammontare dell imposta sul reddito calcolata a suo tempo, e quella rideterminata ora, costituisce l importo che l Erario dovrà rimborsare al contribuente. L istanza di rimborso, da trasmettere telematicamente, dovrà essere inoltrata entro un termine non ancora fissato dall Amministrazione Finanziaria, che verrà comunicato presumibilmente entro 30/60 giorni successivi alla prima decade di ottobre Per la domanda di rimborso occorre utilizzare l apposito allegato modello predisposto dall Agenzia delle Entrate (Allegato B). Per i contribuenti che hanno chiuso gli esercizi in perdita, la deduzione Irap genera un maggiore importo della perdita riportabile negli esercizi successivi. Latina, 5 ottobre 2009 Dott. Mario Cucchiarelli 11 Ved. articolo Senza tagli i vecchi rimborsi IRAP su IL SOLE-24ORE, pag. 33 del 2 ottobre