Anno 2014 N. RF294. La Nuova Redazione Fiscale OPERAZIONI STRAORDINARIE - VERSAMENTO 2 ACCONTO IMPOSTE

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1 Anno 2014 N. RF294 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 7 OGGETTO OPERAZIONI STRAORDINARIE - VERSAMENTO 2 ACCONTO IMPOSTE RIFERIMENTI ART. 17 DPR 435/ CM 263/98; CM 144/98 - INFO FISCO 195/2011 CIRCOLARE DEL 05/11/2014 Sintesi: in occasione della scadenza del secondo acconto delle imposte si riepilogano le principali problematiche relative le operazioni straordinarie (trasformazione, conferimento, liquidazione, ecc...). Come noto, in caso di operazioni straordinarie (trasformazione, conferimento d azienda, liquidazione, ecc ), sono previste specifiche norme che disciplinano i termini di presentazione della dichiarazione mentre non sono stabilite regole particolari ai fini del versamento degli acconti; risultano quindi applicabili le regole ordinarie (DPR 435/2001) secondo cui l acconto va versato: 1 rata 2 rata nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa al periodo d imposta precedente nel mese di novembre, ad eccezione di quella dovuta dai soggetti IRES il cui periodo d imposta non coincide con l anno solare, per i quali il versamento di tale rata va effettuato entro l ultimo giorno dell 11 mese dello stesso periodo d imposta I termini di presentazione della dichiarazione vanno, tuttavia, presi in considerazione in quanto influenzano il termine di versamento delle imposte a saldo e di conseguenza il versamento del 1 acconto del periodo d imposta che inizia dalla data in cui ha effetto l operazione straordinaria. Art. 17 DPR 435/01: 1. Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fisiche e delle società o associazioni di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, compresa quella unificata, è effettuato entro il 16 giugno dell'anno di presentazione della dichiarazione stessa. Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella unificata, è effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, versano il saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella unificata, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle disposizioni di legge di cui al precedente periodo, il versamento è comunque effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso. 2. I versamenti di cui al comma 1 possono essere effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo. 3.I versamenti di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuti ai sensi della legge 23 marzo 1977, n. 97, e successive modificazioni, nonché quelli relativi all'imposta regionale sulle attività produttive, sono effettuati in due rate salvo che il versamento da effettuare alla scadenza della prima rata non superi euro 103. Il quaranta per cento dell'acconto dovuto è versato alla scadenza della prima rata e il residuo importo alla scadenza della seconda. Il versamento dell'acconto è effettuato, rispettivamente: a) per la prima rata, nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'anno d'imposta precedente; b) per la seconda rata, nel mese di novembre, ad eccezione di quella dovuta dai soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche e all'imposta regionale sulle attività produttive il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, che effettuano il versamento di tale rata entro l'ultimo giorno dell'undicesimo mese dello stesso periodo d'imposta Nel seguito si riepiloga il comportamento da adottare nelle diverse casistiche.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 294/2014 Pag. 2 / 7 TRASFORMAZIONE DI SOCIETÀ NELLO STESSO REGIME DI IMPOSTA Nell ambito della trasformazione tra società di persone (da snc a sas o viceversa) o società di capitali (da srl a spa o viceversa) non si pone alcun problema in merito al versamento degli acconti in quanto non si verifica alcuna interruzione del periodo d imposta. In tal caso, l acconto andrà calcolato nei modi ordinari, dal momento che la qualità di soggetto d imposta sussiste in entrambi i periodi (quello di competenza e quello precedente). TRASFORMAZIONE OMOGENEA PROGRESSIVA Nel caso di trasformazione da società di persone a società di capitali (cd trasformazione progressiva ), valgono le seguenti regole. IMPOSTE DIRETTE Anche se la trasformazione avviene entro il termine di versamento dell acconto, la società risultante non ha l obbligo di versare l acconto IRES. Infatti, secondo quanto specificato dal MEF nella Circolare n. 96/77 l acconto non è dovuto in quanto nel periodo ante trasformazione il soggetto non esisteva quale autonoma entità di imposizione. Il periodo post-trasformazione sarà, quindi, il primo periodo d imposta in cui la società è soggetta ad IRES. IRPEF: i soci della società trasformata determinano l acconto secondo le modalità ordinarie. IRAP Il versamento dell acconto Irap pone alcune problematiche in quanto anche nell ipotesi di trasformazione di una società di persone in una società di capitali (o viceversa), vi è continuità ai fini della soggettività passiva Irap della società interessata. Sul punto, l Amministrazione aveva fornito alcuni chiarimenti con le CM 144/98 e CM 263/98 allorquando, in caso di trasformazione, sia i termini di presentazione delle dichiarazioni sia quelli di effettuazione dei relativi versamenti risultavano diversi dagli attuali. In assenza di ulteriori chiarimenti, occorre quindi reinterpretare i principi desumibili e gli esempi formulati dai citati documenti di prassi alla luce dell intervenuta evoluzione normativa. Il quadro che ne risulta pone, talvolta, dubbi applicativi di difficile soluzione. PERIODO ANTE TRASFORMAZIONE Tenuto conto che: i modelli Unico/Irap relativi al periodo ante trasformazione vanno inviati entro l ultimo giorno del 9 mese successivo alla data in cui ha effetto la trasformazione il versamento a saldo delle relative imposte è ordinariamente fissato al 16 del 10 mese successivo alla data in cui ha effetto la trasformazione si riepilogano le disposizioni relative il versamento dell acconto. In particolare, alla luce della CM 144/98, si potrebbe ritenere che per periodo ante trasformazione: siano dovute sia la prima che la seconda/unica rata dell acconto IRAP purché i relativi termini di versamento siano anteriori alla corresponsione del saldo. Tale circostanza si verifica sempre, salvo per le trasformazioni intervenute nel mese di gennaio (riguardo alle quali il termine per il versamento del saldo scadrebbe il 16 novembre).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 294/2014 Pag. 3 / 7 Tuttavia, tale conclusione pare contrastare: da un lato, con l esempio formulato dalla successiva CM 263/98, ove, con riferimento a una trasformazione con effetto dal 1 ottobre, relativamente al periodo che precede l operazione (01/01-30/09) viene posto in capo alla società trasformata l obbligo di procedere al versamento del saldo dell imposta dovuto per tale periodo, ma non della seconda o unica rata di acconto; dall altro, con la nozione di versamento in acconto, che dovrebbe avvenire durante il periodo d imposta di competenza, periodo che, qualora la trasformazione intervenga anteriormente ai termini di pagamento, sarebbe già concluso al momento del versamento. Nota: per i soggetti IRPEF, la C.M. 96/77 afferma che condizione essenziale per l obbligo di versamento dell acconto è che il soggetto d imposta esista nel momento in cui l acconto stesso è dovuto. Pertanto, si ritiene che la 1 e la 2 /unica rata dell acconto IRAP sono dovuti solo se: alla scadenza del versamento degli acconti l esercizio ante trasformazione è ancora in corso. Esempio1 Se la trasformazione da snc a srl ha effetto dal 1 ottobre per il periodo che precede l operazione (01/01 30/09) è dovuta solo la 1 rata di acconto e ovviamente il saldo, ma non la 2 la rata di acconto, in quanto alla scadenza del termine di pagamento di quest ultima (30/11) la società di persone di fatto non esiste più. Tuttavia, in via prudenziale, si consiglia di corrispondere comunque la seconda rata di acconto. PERIODO POST TRASFORMAZIONE Sempre in base ai chiarimenti resi con le C.M. n.144/98 e n. 263/98 si ritiene che la società risultante dalla trasformazione debba corrispondere, o meno, gli acconti IRAP relativi al primo periodo post trasformazione (giorno di effetto della trasformazione - 31/12) secondo quanto segue: TRASFORMAZIONE ACCONTO IRAP NOTE TRA 01/01-31/01 TRA 01/02-30/11 MESE DI DICEMBRE (es: il 1 dicembre) è dovuta sia la prima rata (entro il termine per il versamento del saldo dell ultimo periodo ante trasformazione, in scadenza il 16/11), che la seconda rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione l acconto è dovuto in un unica soluzione entro il termine di versamento della 2 rata, atteso che il termine di versamento della 1 rata sarebbe comunque successivo. sarà dovuto solo il saldo relativo al primo periodo post trasformazione entro il 16 del 6 mese successivo a quello di chiusura del medesimo (1 dicembre - 31 dicembre). Pur in assenza dell 11 mese dell esercizio, per motivi di cautela si ritiene opportuno corrispondere la 2 rata di acconto entro il 30/11 Nelle ipotesi in cui l acconto sia dovuto e venga calcolato con il cd metodo storico, quale base di calcolo va assunta l IRAP risultante dalla dichiarazione dell ultimo periodo ante trasformazione. Per ulteriori chiarimenti, si rinvia alla Info Fisco 195/2011.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 294/2014 Pag. 4 / 7 TRASFORMAZIONE OMOGENEA REGRESSIVA Nel caso di trasformazione da società di capitali a società di persone (c.d. trasformazione regressiva ), valgono le seguenti regole. IMPOSTE DIRETTE Se la trasformazione avviene entro il termine del versamento dell acconto IRES, la società risultante dalla trasformazione non ha l obbligo di versare acconti. I singoli soci della società di persone, invece, dovranno versare l acconto IRPEF in base alla dichiarazione presentata da ciascuno di essi per il periodo d imposta precedente (C.M 96/77). Anche se non espressamente previsto dalla circolare in esame, si ritiene che i soci della società di persone possano avvalersi anche del criterio previsionale. IRAP PERIODO ANTE TRASFORMAZIONE In base a quanto precedentemente rilevato se la trasformazione ha effetto: TRASFORMAZIONE ACCONTO IRAP NOTE TRA 01/01-31/05 (es: 10 maggio) TRA 01/06-16/06 (es: 10 giugno) TRA 17/06-30/11 (es: 1 agosto) MESE DI DICEMBRE la società di capitali, non è tenuta al versamento della 2 rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione (01/01-09/05) in quanto il termine di versamento del saldo (16/11) sarebbe anteriore al versamento della medesima appare dubbio l obbligo di versare sia la 1 che la 2 rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione; infatti: se, da un lato, esse sembrerebbero dovute in quanto i termini di versamento (rispettivamente, 16/06 e 30/11) sono anteriori al saldo (16/12) dall altro, non essendovi più un periodo d imposta ante trasformazione in corso né al 16/06 né al 30/11, per le considerazioni sopra formulate tale obbligo parrebbe escluso. la società di capitali è tenuta al versamento della 1 rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione (01/01 31/07). L obbligo di versamento della 2 rata è invece dubbio per le stesse ragioni evidenziate con riferimento alle trasformazioni con effetto da una data compresa tra il 1 giugno e il 16 giugno. la società di capitali è tenuta al versamento della 1 e della 2 rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione, posto che detto esercizio è in corso sia al 16/06 che al 30/11. Pur in assenza dell 11 mese dell esercizio, per motivi di cautela si ritiene opportuno corrispondere la 2 rata di acconto entro il 30/11 In via prudenziale, si consiglia di effettuare il pagamento delle rate

5 Redazione Fiscale Info Fisco 294/2014 Pag. 5 / 7 PERIODO POST TRASFORMAZIONE Sempre in base ai chiarimenti resi con le C.M. n.144/98 e n. 263/98 si ritiene che la società di persone risultante dalla trasformazione debba corrispondere, o meno, gli acconti IRAP relativi al primo periodo post trasformazione secondo quanto di seguito precisato: TRASFORMAZIONE TRA 01/01-31/05 (es: 10 maggio) TRA 01/06-30/11 (es: 1 agosto) MESE DI DICEMBRE (es: 10 dicembre) ACCONTO IRAP è dovuta sia la 1 che la 2 rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione (10 maggio - 31 dicembre); infatti, il termine per il versamento del saldo dell ultimo periodo ante trasformazione, entro il quale va effettuato il versamento del primo acconto del primo periodo post trasformazione, scade il 16 del 6 mese successivo a quello di chiusura dell ultimo periodo d imposta ante trasformazione, comunque anteriore alla scadenza del versamento della seconda rata di acconto (30/11). sembra sia dovuta solo la 2 rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione (01/08 31/12); infatti, il termine per il versamento del saldo dell ultimo periodo ante trasformazione, entro il quale andrebbe effettuato il versamento del primo acconto del primo periodo post trasformazione, scade il 16 del 6 mese successivo a quello di chiusura dell ultimo periodo d imposta ante trasformazione, comunque posteriore alla scadenza del versamento della seconda rata di acconto (30/11). sarà dovuto solo il saldo relativo al primo periodo post trasformazione entro il 16 del 6 mese successivo a quello di chiusura del medesimo (10/12-31/12). Nel caso in cui l acconto sia dovuto e venga calcolato con il cd metodo storico, quale base di calcolo va assunta l IRAP risultante dalla dichiarazione dell ultimo periodo ante trasformazione. CONFERIMENTO Come chiarito dalla C.M. n.9/80, nelle operazioni di conferimento non opera alcuna trasposizione soggettiva, dal momento che sia la società conferente sia la conferitaria permangono nel loro autonomo e distinto riferimento tributario. Non si pongono, quindi, questioni relative gli obblighi tributari e pertanto, ai fini del versamento degli acconti, i due soggetti continuano ad essere trattati autonomamente; sia il conferente che il conferitario, determineranno e verseranno gli acconti secondo le regole e i termini ordinari. Pare peraltro opportuno segnalare che, per il conferente, a seguito dello scorporo dell azienda (o del ramo aziendale), si possa verificare un ridimensionamento dell attività, con il conseguimento di un minor reddito rispetto al periodo precedente; pertanto, per tale soggetto, potrebbe risultare conveniente determinare gli acconti con il metodo previsionale, anziché con quello storico. CHIUSURA ANTICIPATA DELL ESERCIZIO SOCIALE Alcune difficoltà operative possono poi porsi nell ipotesi della chiusura anticipata dell esercizio sociale, al fine di divenire soggetto solare o non solare.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 294/2014 Pag. 6 / 7 PASSAGGIO DA ESERCIZIO SOLARE A NON SOLARE Si consideri il caso di una società di capitali che delibera la chiusura anticipata al 30/09 dell esercizio sociale per diventare soggetto non solare. In tal caso, si crea in via transitoria un periodo d imposta di durata < 12 mesi (01/01-30/09). Ai fini del versamento della 2 rata degli acconti IRES/IRAP relativi al periodo 01/01-30/09/2014, non essendoci un undicesimo mese dell esercizio, si potrebbe sostenere che il 2 acconto non sia dovuto, per effetto della minor durata del periodo d imposta, venendo a mancare l elemento temporale; eventuali conguagli rispetto al 1 acconto avverrebbero quindi in sede di versamento del saldo del periodo d imposta. Qualora, in via prudenziale, si vuole comunque procedere al versamento del 2 acconto IRES/IRAP, si pone il problema dell individuazione del relativo termine di versamento. Secondo alcuni autori, questo andrebbe identificato nell ultimo giorno di quello che sarebbe stato l 11 mese dell esercizio se non fosse intervenuta la chiusura anticipata (vale a dire il 30/11/2014). Secondo altri, interpretando estensivamente la nozione di undicesimo mese dell esercizio come penultimo mese prima della chiusura dell esercizio di competenza, il 2 acconto dovrebbe essere versato entro il 31 agosto. Tale orientamento muove dalla considerazione che, al 30/11 si sarebbe già nel periodo d imposta successivo e si esulerebbe quindi dal concetto di versamento in acconto, cioè che avviene durante il periodo d imposta di competenza. BASE DI COMPUTO DELL ACCONTO L acconto deve essere determinato facendo riferimento all imposta: STORICO PREVISIONALE dovuta per l anno 2013, indicata in Unico 2014, fermi restando i casi di obbligo di ricalcolo previsti da specifiche disposizioni che si ritiene dovuta per il periodo d imposta di competenza dell acconto (01/0130/09/2014); considerato che tale periodo d imposta è più corto di un esercizio ordinario tale metodo potrebbe risultare particolarmente conveniente. PASSAGGIO DA ESERCIZIO NON SOLARE A SOLARE Analoghe considerazioni si possono fare nel caso una società di capitali deliberi la chiusura anticipata al 31/12 dell esercizio (che, per ipotesi, va dal 01/05 al 30/04) per diventare solare. In tal caso, il periodo d imposta di durata inferiore a 12 mesi va dal 01/05 al 31/12/2014. Anche in tale caso, interpretando la nozione di undicesimo mese dell esercizio come penultimo mese prima della chiusura dell esercizio, il 2 acconto dovrebbe essere versato entro il 30/11. BASE DI COMPUTO DELL ACCONTO L acconto deve essere determinato facendo riferimento all imposta: STORICO PREVISIONALE dovuta per il periodo d imposta precedente (01/05/ /04/2014), indicata in Unico, fermi restando i casi di obbligo di ricalcolo previsti da specifiche disposizioni che si ritiene dovuta per il periodo d imposta di competenza dell acconto (1/05-31/12/2014); considerato che tale periodo d imposta è più corto di un esercizio ordinario tale metodo potrebbe risultare conveniente.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 294/2014 Pag. 7 / 7 LIQUIDAZIONE Qualora nel periodo di competenza degli acconti intervenga la messa in liquidazione della società o ente, il liquidatore non è tenuto al versamento dell acconto, salvo nel caso di esercizio provvisorio (C.M.96/77). Peraltro, l avvio della procedura di liquidazione in corso d anno determina la suddivisione dell esercizio in 2 distinti periodi d imposta. Con riferimento all ultimo periodo ordinario (ovvero, 01/01 - inizio liquidazione), si pone il problema delle modalità e dei termini di versamento degli acconti, atteso che si è in presenza di un periodo d imposta di durata inferiore a 12 mesi. Ad esempio, se la liquidazione della Alfa Srl (con esercizio solare) inizia in data 01/09/2014, l ultimo periodo ordinario va dal 01/01 al 31/08/2014; in tal caso vale quanto su indicato per la chiusura anticipata del periodo d imposta. FALLIMENTO FUSIONI E SCISSIONI ULTERIORI CASISTICHE Se nell esercizio viene dichiarato il fallimento, non vi è obbligo di versamento dell acconto, salvo nel caso di esercizio provvisorio (C.M. 96/77. L art. 4 c. 1 DL 50/1997 ha stabilito che: nelle operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d imposta ed alle ritenute operate su redditi altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione (...); tale momento è quello in cui è eseguita presso il Registro imprese l ultima delle iscrizioni previste. successivamente a tale data i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione. Il successivo co. 1-bis dell art. 4 stabilisce che le suddette disposizioni si applicano anche alle operazioni di fusione e scissione che coinvolgono le c.d. società di comodo. Operazione straordinaria con effetti retroattivi (CM 263/98) Se l operazione straordinaria produce effetti retroattivi rispetto al periodo d imposta nel quale interviene: la società fusa/incorporata o scissa è tenuta, in via di principio, ad effettuare i versamenti in acconto i cui termini di scadenza sono anteriori alla data di perfezionamento dell operazione ai sensi del codice civile, anche se si tratta di un periodo d imposta destinato, per effetto della retrodatazione, a venire meno i versamenti possono essere scomputati dal soggetto incorporante o risultante dalla fusione ovvero dai soggetti beneficiari della scissione in sede di versamento a saldo dell imposta relativa al periodo in cui avviene l operazione. Se, al contrario, il termine di versamento degli acconti scade successivamente alla data di perfezionamento dell operazione, la società incorporante (o risultante dalla fusione) o la beneficiaria della scissione è tenuta al versamento.

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