PARTECIPAZIONE AGLI UTILI - Artt. 95 PARTECIPAZIONI E TITOLI

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1 P PARTECIPAZIONE AGLI UTILI - Artt. 95 Qulor un società corrispond prtecipzioni gli utili, l fine di determinre il criterio di deducibilità del compenso, occorre tenere presente chi si il percipiente. Se gli utili sono corrisposti: - d mministrtore: deducibili per css llrgt; - dipendente: deducibili per competenz; - d ssociti in prtecipzione: deducibili per competenz / indeducibili; - soci promotori e/o fondtori: deducibili per competenz. L esborso per le prtecipzioni gli utili non v imputto l c.e.. Per le ssocizioni in prtecipzione vedere l pposito prgrfo. Occorre verificre se in bilncio sono esposti debiti per prtecipzioni gli utili (specie per gli mministrtori) non ncor pgti, tenendo presente nche i termini di prescrizione. PARTECIPAZIONI E TITOLI L rt distingue: - le prtecipzioni iscritte tr le immobilizzzioni, perché destinte permnere durevolmente nel ptrimonio dell ziend in qunto cquisite titolo di investimento (B.III); loro volt queste prtecipzioni si dividono in immobilizzzioni finnzirie in imprese: - controllte, in cui si possiede l mggiornz o si esercit un influenz dominnte; - collegte, in cui si esercit un influenz notevole; - controllnti, ovvero investimenti nel cpitle dell propri controllnte, per le quli l seprt indiczione è motivt dl ftto che l cquisto di zioni dell società controllnte è ssimilbile ll cquisto di zioni proprie, per il qule sussistono prticolri vincoli civilistici ll cquisto; - ltre imprese, ovvero prtecipzioni che non consentono di esercitre neppure un influenz notevole. - le prtecipzioni iscritte tr il cpitle circolnte, se destinte ll cessione nel breve periodo (C.III). Secondo l Oic n. 20, pr. I.1, l decisione di clssificre un prtecipzione tr gli elementi dell ttivo circolnte, deve risultre d un decisione dell orgno mministrtivo e deve essere degutmente motivt nell not integrtiv. L colloczione in un delle ctegorie predette comport diverse conseguenze si dl punto di vist civilistico che fiscle. Art Società controllte - Il controllo può essere: 1) di diritto - mggiornz dei voti nell'ssemble ordinri; 2) di ftto - voti sufficienti d esercitre un influenz dominnte nell'ssemble ordinri; 3) contrttule - influenz dominnte in virtù di prticolri vincoli contrttuli. Art Ai fini dei numeri 1 e 2 si computno nche i voti spettnti società controllte, società fiducirie e persone interposte; non si computno i voti spettnti per conto di terzi. Non rilevno le prtecipzioni senz diritto di voto ed i diritti di voto d usufrutto. Art Società collegte - Il collegmento si h qundo l società esercit un influenz notevole. L'influenz si presume qundo nell'ssemble ordinri dispone di lmeno il 20% dei voti, nelle società non quotte o 10% nelle quotte. Non rilev qundo l'influenz dipend d ccordi contrttuli o d usufrutto. PARTECIPAZIONI ISCRITTE TRA LE IMMOBILIZZAZIONI ASPETTI CIVILISTICI Art bis.2 - Le prtecipzioni in imprese controllte o collegte si presumono immobilizzzioni; gli mministrtori possono iscriverle nel circolnte qulor si trtti di prtecipzioni effettivmente destinte ll negozizione (Oic n. 20 pr.i.1). Art n. 1 - Criterio bse di vlutzione: il costo. Le immobilizzzioni (quindi nche quelle finnzirie) sono iscritte l costo di cquisto (compreso il sovrpprezzo) cui vnno ggiunti gli oneri ccessori (spese di cquisto, intermedizione, commissioni e spese, impost di bollo, spese per specifiche consulenze) e i versmenti in conto cpitle o fondo perduto e simili, oltre ll rinunci crediti d finnzimenti o commercili (non è possibile l cpitlizzzione degli interessi pssivi). In derog l criterio bse di vlutzione, se ll chiusur dell'esercizio risultno durevolmente di vlore inferiore (vlutzione prospettic), devono essere iscritte tle minor vlore, che non può essere mntenuto 231

2 nei successivi bilnci se ne sono venuti meno i motivi (rt n. 3). Art n. 4 - Criterio lterntivo: ptrimonio netto. " le immobilizzzioni consistenti in prtecipzioni in imprese controllte o collegte, possono essere vlutte, con riferimento d un o più tr dette imprese, nziché secondo il criterio del costo, per un importo pri ll corrispondente frzione del ptrimonio netto risultnte dll'ultimo bilncio pprovto depurto dei dividendi ed operte le rettifiche richieste di principi di redzione del bilncio consolidto (essenzilmente le operzioni infrgruppo), nonché quelle necessrie per il rispetto dei principi indicti negli rtt (Redzione del bilncio) e 2423-bis (Principi di redzione del bilncio). Si ricord che l vlutzione con il metodo del ptrimonio netto può essere limitt solo d lcune prtecipzioni (tr quelle in imprese controllte o collegte) ed è fcolttiv. Qundo l prtecipzione è iscritt per l prim volt con il metodo del ptrimonio netto, il costo di cquisto superiore l vlore corrispondente del ptrimonio netto può essere iscritto nell ttivo, purché ne sino indicte le rgioni in not integrtiv. L differenz, per l prte ttribuibile beni mmortizzbili o d vvimento, deve essere mmortizzt. Opert l scelt per uno dei due metodi, l'opzione è irreversibile, slvo ricorrno csi eccezionli. Occorrerà continure seguire le vrizioni del ptrimonio, con rivlutzioni (d ccntonrsi in pposit riserv non disponibile) e svlutzioni (che, nnullt l eventule riserv d rivlutzione dell stess prtecipzione, trnsiternno dl c.e.). Vlutzione col metodo del ptrimonio netto rettificto L vlutzione si oper pplicndo l percentule di detenzione l ptrimonio netto risultnte dll'ultimo bilncio pprovto dell prtecipt. Oic n Il metodo del ptrimonio netto v pplicto utilizzndo il bilncio pprovto dll prtecipt, riferito ll stess dt del bilncio dell prtecipnte. E' ccettbile ssumere un progetto di bilncio formlmente redtto dll'orgno mministrtivo dell prtecipt, qulor non si ncor intervenut l'pprovzione dell'ssemble. Se l dt di riferimento del bilncio dell collegt non coincide con quello dell prtecipnte è ccettbile utilizzre un bilncio dt divers purché: - l differenz non ecced i tre mesi; - l differenz di dt si mntenut costnte; - l diversità di dt veng indict nell not integrtiv; - vengno riflessi gli effetti di operzioni ed eventi significtivi verifictisi tr l dt del bilncio dell prtecipt e quello dell prtecipnte. Se le dte divergono di oltre tre mesi l prtecipnte dovrà richiedere ll prtecipt di redigere un bilncio strordinrio ll dt di chiusur del bilncio dell prtecipnte. Dl vlore dell frzione di ptrimonio netto corrispondente ll percentule detenut: si deducono i dividendi di cui l prtecipt h già deliberto l distribuzione, in qunto essi rppresentno un debito per l prtecipt ed un credito per l prtecipnte; si effettuno le rettifiche: - richieste di principi di redzione del bilncio consolidto; - necessrie per rispettre l derog obbligtori (rt. 2423: rppresentzione veritier e corrett); - necessrie per il rispetto dei principi generli di vlutzione (rt bis: principi di redzione del bilncio). Al risultto così ottenuto si pportno delle rettifiche extrcontbili di origine redditule: - mggiori mmortmenti clcolti sul vlore corrente dei beni; - mmortmento dell'vvimento; - l'eliminzione o il ripristino dei mrgini lordi sulle operzioni tr prtecipnte e prtecipt. Le vrizioni incrementtive del ptrimonio netto dell prtecipt che provocno un modific del vlore dell prtecipzione sono rppresentte d: - utili ccntonti riserv; - rivlutzione del cpitle; - contributi in conto cpitle; - vnzi di fusione. Le vrizioni decrementtive del ptrimonio netto dell prtecipt che provocno un modific del vlore dell prtecipzione sono rppresentte dlle perdite di esercizio. 232

3 Le vrizioni che non devono essere prese in considerzione in qunto sono già stte imputte (nel momento dell loro mnifestzione) d incremento o decremento dell prtecipzione sono: - versmenti soci; - versmenti soci per il reintegro delle perdite; - rimborsi del cpitle. Criterio in derog - Qulor l vlutzione effettut l costo o l ptrimonio netto fosse plesemente e significtivmente errt, in eccesso o in difetto, occorre (i sensi degli rtt e 2423-bis) obbligtorimente procedere ll vlutzione in derog, cioè l prezzo del mercto. Le motivzioni vnno spiegte nell n.i. nell qule devono essere evidenziti l influenz sull rppresentzione dell situzione ptrimonile e finnziri e gli effetti che ne derivno sul risultto economico. Eventuli utili derivnti dll derog devono essere iscritti in un riserv non distribuibile (rt ). Null stbilisce l legge in cso di minusvlenze. Abbndono del metodo del ptrimonio netto - Il metodo deve essere bbndonto qundo: - l società perde il controllo o il collegmento; - l prtecipzione pss dlle immobilizzzioni l circolnte. Nel cso di giustificto bbndono del metodo del ptrimonio netto, il vlore risultnte nel bilncio dell esercizio precedente viene ssunto qule vlore di costo. Esso, nell determinzione del vlore d iscrivere nel bilncio dell esercizio in cui si verific il cmbimento di criterio, viene ridotto per eventuli perdite durevoli di vlore se l prtecipzione permne tr le immobilizzzioni finnzirie, oppure, viene confrontto con il vlore corrente di mercto l fine di dottre il minore tr i due, se l prtecipzione viene iscritt nell ttivo circolnte (Oic n. 21). Il costo fisclmente riconosciuto rimne invrito. ESEMPIO: Costo di cquisto 3.000,00; vlore ptrimonile 3.300,00. All'cquisto: Prtecipzioni B.III. Bnc c/c 3.000,00 Per l rivlutzione: Prtecipzioni Riserve rt A.VII 300,00 1 esercizio successivo - Il vlore si riduce per distribuzione di dividendi. Quot prte 100,00. Riserve rt Prtecipzioni 100,00 Bnc c/c Dividendi 100,00 2 esercizio successivo - Il vlore si riduce cus di perdite 2.900,00. ==/== Riserve rt Svlutz. prtecip. (1) D.19. Prtecipzioni 200,00 100,00 300,00 3 esercizio successivo - Il vlore ptrimonile sle 3.400,00. Prtecipzioni ==/== Rivlutz. prtecip. (2) Riserve rt D ,00 400,00 500,00 (1) (2) D riprendere in umento sull Unico. D riprendere in diminuzione sull Unico. Trttmento delle differenze di vlutzione - Nel cso in cui l vrizione del criterio di vlutzione comporti il sorgere di un plusvlenz, quest, clcolt nel rispetto del principio dell prudenz, deve essere ccntont in pposit riserv non distribuibile, i sensi: - dell'rt. 2423, se derivnte dll'ppliczione dell'obbligo di derog; - dell'rt punto 4, se derivnti dll'ppliczione per l prim volt del criterio del ptrimonio netto. 233

4 Nel cso in cui l'dozione di un diverso criterio di vlutzione comporti il sorgere di un minusvlenz, quest deve essere prudentemente imputt tr i componenti negtivi di reddito. NOTA INTEGRATIVA (rt. 2427; Oic n. 21). Nell not integrtiv dovrnno essere fornite le seguenti informzioni complementri: - criteri dottti nell vlutzione, nelle rettifiche di vlore e nell conversione dei vlori non espressi in euro (rt n. 1); - movimenti delle prtecipzioni suddivise tr controllte e collegte, specificndo per ciscun voce costo, precedenti rivlutzioni e svlutzioni, cquisizioni, lienzioni, rivlutzioni e svlutzioni effettute nell esercizio (rt n.2); - l elenco delle prtecipzioni possedute direttmente o trmite fiducirie o per interpost person in imprese controllte o collegte (rt n. 5); - gli impegni non risultnti in stto ptrimonile reltivi d imprese controllte o collegte (rt n. 9); - l motivzione dell differenz tr il mggior vlore dell prtecipt iscritto in stto ptrimonile ed il minor vlore determinto: col metodo del ptrimonio netto rettificto, se è redtto il bilncio consolidto o in misur pri ll frzione dei ptrimonio netto dell prtecipt, negli ltri csi (rt n. 3, 2 cpv); - l differenz tr il mggior costo di cquisto delle prtecipzioni in controllte o collegte, vlutte con il metodo del ptrimonio netto rettificto ed il corrispondente vlore di ptrimonio contbile, distinguendo l prte ttribuibile beni mmortizzbili o vvimento (rt n. 4, 2 cpv). SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE Se gli mministrtori ritengono che l prtecipzione si di vlore inferiore, in modo durevole, devono procedere ll svlutzione (c.e.: D.19. = Svlutzione di prtecipzioni). Un perdit è durevole qundo non si prevede che le rgioni che l hnno cust possno essere rimosse nel breve periodo. I riferimenti per considerre l perdit durevole sono i listini di bors, per le quotte, i bilnci e tutte le informzioni di cui si può venire in possesso, per le non quotte. Il minor vlore può originre nche dll consttzione che l cquisto è stto troppo oneroso (cttivo ffre). Esempi di situzioni interne: - perdite opertive divenute fisiologiche, cus un struttur non più remunertiv; - eccesso di costi fissi non riducibili nel breve periodo; - obsolescenz degli impinti o dei processi produttivi; - i plusvlori ttribuiti immobilizzzioni e vvimento l momento dell cquisto si sono ridotti o nnullti; - perdurnte stto di tensione finnziri, che diviene eccessivmente oneroso. Esempi di fttori esterni: - crisi del mercto in cui oper l impres; - contrzione dei prezzi di mercto non compenst dll riduzione dei costi; - nuove leggi; - perdit di quote di mercto; - crollo dell domnd dei prodotti dell impres fvore di prodotti lterntivi. Inoltre, se si prevede l obbligo di coprire eventuli deficit ptrimonili dell prtecipt, si deve procedere ll ccntonmento di un pposito fondo. Qulor i motivi che hnno condotto ll svlutzione vengno meno gli mministrtori devono ripristinre, in tutto o in prte, il vlore originrio (c.e.: D.18. = Rivlutzione di prtecipzioni). E possibile non procedere ll svlutzione se gli mministrtori ritengono che l perdit bbi crttere temporneo (idone motivzione in n.i.) e l prtecipt h predisposto concreti progrmmi tesi l recupero, nel breve periodo, dell equilibrio economico e finnzirio: - che risultino d delibere degli orgni societri; - che sino nlitici; - che definiscno esplicitmente i tempi di recupero. Non si ritiene mmissibile che l perdit si considert non durevole sull semplice bse di ipotesi generiche o recupero o di consistenz di vlori ptrimonili. Nell n.i. occorrerà dr conto dell decisione. ASPETTI FISCALI PARTECIPAZIONI ISCRITTE TRA LE IMMOBILIZZAZIONI Nelle società di cpitli l qulific si desume dll colloczione in bilncio; nelle società di persone e nelle imprese individuli l qulific di immobilizzzioni finnzirie è provt se emerge in modo inequivocbile dlle indiczioni dei bilnci stessi o d ltri elementi certi e precisi dell contbilità. VALUTAZIONE - L vlutzione delle prtecipzioni costituenti immobilizzzioni è previst ll rt , 234

5 che rinvi lle disposizioni dell rt. 94 (Vlutzione dei titoli), reltivo lle prtecipzioni del circolnte, con un sol eccezione rigurdnte i titoli quotti in mercti regolmentti itlini o esteri per i quli le minusvlenze sono deducibili in misur non eccedente l differenz tr il vlore fisclmente riconosciuto e quello determinto in bse ll medi ritmetic dei prezzi rilevti nell ultimo semestre. L rt stbilisce che non è deducibile, nche titolo di mmortmento, l prte di costo d cquisto eccedente il vlore corrispondente ll frzione di ptrimonio netto risultnte dll ultimo bilncio pprovto dll impres prtecipt, prim dell cquisto. Per l vlutzione delle prtecipzioni si rendono pplicbili: - il principio del vlore minimo fiscle (rt. 92.1); - l regol del rggruppmento in ctegorie omogenee (rt. 92.1) medinte il duplice riferimento ll'identità del soggetto emittente e ll'uguglinz delle crtteristiche dei titoli. Per crtteristiche dei titoli devono intendersi si il diritto di voto, si il diritto l dividendo ed ll prtecipzione lle quote di ptrimonio in cso di liquidzione dell società. Devono perciò essere considerte distintmente le zioni ordinrie, privilegite, postergte, di risprmio, ecc.; - il metodo del costo medio ponderto per esercizio di formzione (rt ); - il criterio del Lifo sctti nnuli, nel cso di diminuzione delle quntità (rt. 92.3, second prte) e pertnto, in cso di vendit si ssumono per relizzti i titoli dell stess ctegori entrti per ultimi rispetto ll dt di chiusur dell'esercizio (Lifo sctti nnuli) e non rispetto ll dt di vendit (Lifo continuo); - il corrispettivo del vlore normle (rt. 92.5) d determinrsi con i criteri propri previsti dll'rt. 94.4, che può essere mntenuto nche negli esercizi successivi purché in bilncio non si iscritto un vlore superiore. Le immobilizzzioni finnzirie si vlutno: - costi specifici, o - medi pondert rggruppndole per ctegorie omogenee per ntur (si considerno dell stess ntur i titoli emessi dllo stesso soggetto venti uguli crtteristiche) e vlore (costo di cquisto più sovrpprezzo più oneri ccessori); - nni successivi - per gli incrementi di prtecipzioni, medi pondert per nno di formzione; per i decrementi si us il Lifo sctti; - le imprese che vlutno civilisticmente le rimnenze con l medi pondert, con il Lifo nnule sctti o continuo, possono mntenere fisclmente gli stessi vlori, nche se inferiori (rt. 92.4); - se il vlore desunto dll'ndmento del mercto dell'ultimo mese è minore, il vlore minimo di vlutzione si determin moltiplicndo l'inter quntità di titoli e prtecipzioni per il vlore normle; - per i titoli negoziti in mercti regolmentti itlini o esteri l vlutzione può essere ftt con riferimento ll medi ritmetic dei prezzi rilevti nell'ultimo semestre (se è inferiore; rt ); - d ricordre che vnno ggiunti i versmenti in conto cpitle, fondo perduto e simili. CESSIONE DELLE PARTECIPAZIONI L cessione di prtecipzioni iscritte tr le immobilizzzioni gener: c.c. - plusvlenze o minusvlenze; fisco - plusvlenze o minusvlenze. L cessione di prtecipzioni iscritte tr il circolnte gener: c.c. - plusvlenze o minusvlenze; fisco - ricvi. Iv - L cessione di prtecipzioni è operzione esente i sensi dell rt n. 4 (i sensi rt n. 6 non vi è obbligo di emissione di fttur, m in ogni cso è obbligtorio nnotre l operzione nei registri Iv); concorre formre il volume di ffri m non gener pro-rt. PLUSVALENZE TASSABILI i sensi dell rt Le plusvlenze concorrono ll formzione del reddito: ) se sono relizzte medinte cessione titolo oneroso; b) se sono relizzte medinte il risrcimento, nche in form ssicurtiv; c) se le prtecipzioni vengono ssegnte i soci o destinte finlità estrnee ll esercizio dell impres. Se l prtecipzione è iscritt tr le immobilizzzioni finnzirie per lmeno 3 esercizi è possibile rteizzre l plusvlenz in 5 esercizi. Determinzione dell plusvlenz Corrispettivo o indennizzo conseguito o Vlore normle (nell ipotesi di ssegnzione o destinzione finlità estrnee) meno Costo fisclmente riconosciuto, comprendente gli oneri ccessori. 235

6 Per tutte le prtecipzioni immobilizzte, esenti o meno, plusvlenze e minusvlenze relizzte, vnno determinte come differenz tr prezzo di vendit e costo dell prtecipzione l netto delle svlutzioni dedotte in tutti i precedenti esercizi (D.L n. 2). PLUSVALENZE ESENTI i sensi dell rt Non concorrono ll formzione del reddito in qunto esenti nell misur del - 95% per le società di cpitli - 50,28% per le società di persone e imprese individuli (Decreto 2/4/2008) le plusvlenze derivnti d prtecipzioni venti le seguenti crtteristiche: Requisiti soggettivi (dell prtecipnte): ) Ininterrotto possesso dl primo giorno del 12 mese precedente l vendit, considerndo cedute per prime le prtecipzioni cquistte in dt più recente (Lifo); l cessione pronti contro termine non interrompe il periodi di possesso. Non sono mmesse deroghe l requisito del possesso ininterrotto, che deve sussistere nche per le società costituite d meno di 12/18 mesi (C.A.E. 36/ ). b) Iscritte tr le immobilizzzioni finnzirie nel 1 bilncio di possesso; per le prtecipzioni detenute nte , vle l iscrizione nel bilncio l (C.A.E. n. 36/04 7.2). L iscrizione tr le immobilizzzioni nel 1 esercizio rende irrilevnti eventuli successive riclssificzioni tr il circolnte; l plusvlenz srà esente e l minusvlenz indeducibile nche se l momento dell vendit l prtecipzione fosse stt iscritt nel circolnte. Requisiti oggettivi (dell prtecipt): c) Residenz fiscle dell prtecipt in uno Stto o territorio compresi in un elenco di Pesi virtuosi denominto White List (d oggi non è stto ncor emnto) o vvenut dimostrzione, seguito dell esercizio dell interpello, che non si è voluto, sin dll inizio del possesso dell prtecipzione, loclizzre redditi in Stti o territori diversi d quelli previsti dll suddett White List. L entrt in vigore dell White Liste è subordint, ll pubbliczione di un decreto ministerile. d) Al momento del relizzo l prtecipt deve esercitre ttività di impres (i sensi dell rt. 55), ininterrottmente fin dll inizio del 3 periodo di impost precedente (c.d. requisito dell commercilità ). L esistenz di un effettiv ttività commercile v verifict cso per cso. Senz possibilità di prov contrri, si presume che questo requisito non sussist per le prtecipzioni in società il cui ptrimonio è prevlentemente investito in beni immobili ( vlori correnti e non vlori contbili) diversi d quelli prodotti o merce, dgli impinti e di fbbricti utilizzti direttmente nell esercizio dell impres (colpisce le cosiddette immobiliri di gestione). Dubbi l rilevnz degli immobili in lesing. Si considerno utilizzti i terreni gricoli coltivti e i beni concessi in lesing. L R.M. 163/E/2005 h escluso l opertività per un società che h ffittto l unic ziend. Per le società costituite d meno di tre nni, il requisito deve sussistere dll costituzione (C.A.E. n. 36/ ). Il requisito dell commercilità è stto negto nche in csi di società opertive in fse di strt up (interrogzione prlmentre del 29/07/2009). Vlutre ttentmente l eventule sussistenz del requisito nelle società di comodo. Se l ttività rimne sospes per ristrutturzioni, il triennio si ferm e riprte recupero completto (R.M. 323/E/2007). L esenzione è in ogni cso esclus qundo l ttività dell prtecipt è di mero godimento di beni (mrchi, licenze, prtecipzioni, immobili) come confermto dll R.M. 226/E/2009. L N.C. n. 166 dell Associzione Itlin Dottori Commercilisti esmin l ppliczione dell pex sulle prtecipzioni in società il cui ptrimonio è prevlentemente investito in immobili. Secondo l N.C., prticolri condizioni, che sembrno riconosciute nell R.A.E. 152 del 15/12/2004, può essere mmesso usufruire dell pex (m occorre vlutre ttentmente i singoli csi), nonostnte che: - l rt lett. d) stbilisc un presunzione ssolut di non commercibilità; - i fbbricti concessi in loczione non si considerino utilizzti direttmente (C.M. 36/E/2004). Operzioni strordinrie - Per verificre l sussistenz dei requisiti triennli seguito di operzioni strordinrie vedsi C.A.E. n. 36/2004, Assonime n. 38/2005, Ris. n. 345/E/ Costi ccessori ll cessione di prtecipzioni - L C.A.E. n. 10/2006 (pr ) h chirito che gli oneri connessi ll cessione dell prtecipzione, non computti nell determinzione dell plusvlenz, sono indeducibili nell stess misur in cui il provento correlto è esente. L Ctr del Lzio sent n. 225/37/11 h stbilito che nell mbito dell pex sono deducibili i costi dell due diligence e delle ttività preprtorie ll cessione dell prtecipzione mentre sono indeducibili i costi sostenuti l momento dell cessione (notio, medizione, etc.). 236

7 Holding - Per le prtecipzioni in società l cui ttività consiste in vi esclusiv o prevlente nell ssunzione di prtecipzioni i requisiti dell residenz fiscle e dell ttività di impres si riferiscono lle società prtecipte dll holding e si verificno qundo tli requisiti sussistono nei confronti delle prtecipte che rppresentno l mggior prte del vlore del ptrimonio socile dell prtecipnte (C.A.E. n. 36/ : vlori correnti e non vlori contbili). Cessione di prtecipzioni in società in liquidzione - Per verificre l sussistenz dei requisiti triennli deve frsi riferimento ll inizio dell fse di liquidzione dell prtecipt e non ll dt di relizzo dell prtecipzione (C.A.E. n. 10/2005). Prtecipzioni detenute d società di persone o imprese individuli - se hnno i requisiti dell esenzione: Plusvlenze: imponibili per il 49,72% Minusvlenze relizzte: deducibili per il 49,72%. MINUSVALENZE REALIZZATE su immobilizzzioni finnzirie di cui rtt. 86 e 87 - Le minusvlenze si considerno relizzte: - seguito di cessione titolo oneroso (rtt. 64, 86, 101); - medinte risrcimento, nche in form ssicurtiv (rt lett. b; rt. 66.1); - ll dt di chiusur del fllimento o dell liquidzione volontri. Minusvlenze su prtecipzioni non esenti (rt. 86) - Sono deducibili nell esercizio di relizzo (v. Assonime n 54 del ); se di vlore superiore d sono deducibili condizione che entro 5 giorni dll presentzione dell dichirzione dei redditi reltiv ll esercizio interessto dll minusvlenz veng invit comuniczione dei dti e delle notizie necessrie ll ccertmento dell conformità dell operzione, ll Agenzi delle Entrte Regionle, llegndo copi del bilncio e dell not integrtiv (le minusvlenze sono considerte nel loro complesso, nche se derivnti d più tti). In mncnz di comuniczione sono indeducibili (R.M. 72/E/2003). Tle obbligo è stto soppresso per i soggetti che pplicno i principi contbili internzionli. Minusvlenze su prtecipzioni esenti - Sono indeducibili l 100%. Per i soggetti Irpef sono indeducibili l 50,28% se detenute per lmeno 12 mesi; deducibili l 100% se non si rggiungono i 12 mesi. Prtecipzioni Immobilizzte Circolnti Cedute Plusvlenze rt. 87 Minusvlenze relizzte rt. 101 entro 12 mesi Imponibili 100% Deducibili 100% dopo 12 mesi Esente l 95% Indeducibili 100% in società non commercili Imponibili 100% Deducibili 100% in società blck list (slvo interpello) * Imponibili 100% Deducibili 100% In società commercili Imponibili 100% Deducibili 100% in società non commercili Imponibili 100% Deducibili 100% in società blck list (*) Imponibili 100% Deducibili 100% (*) L rt. 87 prevede in sostituzione delle blck list, l white list. Minusvlenze iscritte (quelle d vlutzione) su immobilizzzioni finnzirie (tssbili o esenti) - sono sempre indeducibili. TITOLI DELL ATTIVO CIRCOLANTE C.c. - Sono vlutti, come le rimnenze, l minore fr il costo di cquisto ed il vlore di presunto relizzo desumibile dll ndmento del mercto. Si pplicno pertnto gli rtt n. 9 e n. 10. L configurzione di costo più corrett è quell del costo specifico. Nel cso di titoli fungibili è possibile, in lterntiv l costo, utilizzre i metodi dell medi pondert, Lifo e Fifo. Derog - per mitigre gli effetti dell crisi economic e dell turbolenz dei mercti è consentito, nche per l nno 2011 (DL 225/2010), derogre l criterio di vlutzione soprindicto e non svlutre i titoli iscritti nell ttivo circolnte, condizione che l perdit non si durevole. In Not integrtiv devono essere evidenziti i minori vlori non rilevti nel bilncio motivndo le rgioni per cui l perdit di vlore è ritenut tempo- 237

8 rne. Iidd - Titoli detenuti d società di cpitli, di persone e imprese individuli - In bse ll rt. 85 generno ricvi e sono quindi tssti costi, ricvi e rimnenze (rt. 94). VALUTAZIONE - Si pplicno le disposizioni previste per le rimnenze (rt. 92). Pertnto si vlutno : - costo specifico o in lterntiv - con il metodo Lifo o costo medio o loro vrinti, sempreché tle vlutzione si stt effettut in bilncio. In cso di utilizzo in bilncio di metodi di vlutzione differenti, le prtecipzioni non possono essere vlutte d un vlore inferiore quello che risult dottndo il metodo del Lifo sctti nnuli (rt. 92 c. 1,2,3). Si possono dottre ltri metodi diversi di precedenti, purché non inferiori l vlore minimo previsto dll normtiv fiscle. Tle vlore deve essere mntenuto nche qundo dovesse essere superiore quello normle medio, in qunto l disposizione contenut l comm 5 dell rt. 92 (vlore normle medio) si pplic solo i titoli di serie o di mss differenti dlle zioni e strumenti finnziri. Ne consegue che: - l svlutzione dei titoli zionri, degli strumenti finnziri e delle quote di prtecipzione è fisclmente irrilevnte, cosicché, in cso di perdite dell società prtecipt, l prtecipnte non può svlutre l prtecipzione i fini fiscli; - l unic svlutzione ncor concess è quell che rimne nei limiti degli strti Lifo. Per le obbligzioni e gli ltri titoli, diversi d quelli rppresenttivi di prtecipzioni e di strumenti finnziri, è riconosciut l svlutzione fiscle; il limite mssimo di svlutzione fisclmente concess è riferito l vlore normle (rt. 92 c. 5). Il vlore normle medio è determinto: - per i titoli quotti in mercti regolmentti, in bse i prezzi rilevti nell ultimo giorno dell esercizio ovvero ll medi dei prezzi nell ultimo mese; - per gli ltri titoli, in bse l vlore normle di quelli con nloghe crtteristiche negoziti in mercti regolmentti o in mncnz, in bse d elementi determinbili in modo obiettivo (Ris. 99/E /2005). L vlutzione dei titoli dell ttivo circolnte presuppone il rggruppmento in ctegorie omogenee per ntur. Apprtengono ll stess ctegori i titoli: - emessi dllo stesso soggetto; - con uguli crtteristiche in relzione l diritto di voto, l dividendo ed ll prtecipzione lle quote di ptrimonio in cso di liquidzione dell società (distinzione fr zioni ordinrie, privilegite, postergte, di risprmio, ecc.). I versmenti ftti in conto cpitle o fondo perduto, nche se copertur di perdite, vnno d umentre il costo fisclmente riconosciuto. Lifo - Per verificre il periodo di possesso, nel cso in cui le prtecipzioni cedute sino stte cquistte in momenti diversi, si pplic il criterio Lifo, tenendo distinte le prtecipzioni immobilizzte d quelle del circolnte (rt bis). Occorre fre ttenzione però non ricdere in comportmenti elusivi. Dividend wshing (rt bis e 3-ter) - L eventule deducibilità delle minusvlenze non rilev fino concorrenz dell importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro cconti, percepiti nei 36 mesi precedenti il relizzo, con riferimento lle zioni, quote e strumenti finnziri similri lle zioni, cquisite nei 36 mesi precedenti il relizzo stesso (dl ). RIVALUTAZIONE PARTECIPAZIONI Entro il è possibile procedere ll rivlutzione delle prtecipzioni in società non quotte (con riferimento ll 1/1/2013), d prte dei soggetti persone fisiche l di fuori del regime di impres, ttrverso il pgmento di un impost sostitutiv d pplicre l vlore delle prtecipzioni. Il nuovo vlore rivlutto rppresent il costo fisclmente riconosciuto che viene portto in diminuzione dl corrispettivo di vendit i fini dell determinzione delle plusvlenze tssbili. PASSAGGIO DA CIRCOLANTE A IMMOBILIZZAZIONI E VICEVERSA: l Oic n. 20 pr.i.1 richiede che l decisione risulti d un deliber degli mministrtori con pproprit motivzione in not integrtiv e con indiczione dell influenz complessiv sul bilncio di tle trsferimento (nello stesso senso l Consob). Il pssggio d titolo non immobilizzto titolo immobilizzto può generre componente negtivo di reddito, se si procede svlutzione per perdit durevole di vlore. Il pssggio d titolo immobilizzto titolo non immobilizzto può generre componente negtivo di reddito, in conseguenz dell dozione, in luogo del costo, del vlore desumibile dll ndmento del mercto, in qunto minore. PASTI E BEVANDE 238

9 Vedi: Mense, psti e bevnde PERDITE DI ESERCIZIO Art bis c.c. - Riduzione del cpitle per perdite. Qundo risult che il cpitle socile è diminuito di oltre 1/3 in conseguenz di perdite, gli mministrtori devono senz indugio convocre l'ssemble per gli opportuni provvedimenti. Il clcolo del terzo si f per l eccedenz dell perdit rispetto tutte le riserve esistenti in bilncio (Css ; ). Se entro l'esercizio successivo l perdit non risult diminuit meno di 1/3, l'ssemble che pprov il bilncio di tle esercizio deve ridurre il cpitle in proporzione delle perdite ccertte. Art ter c.c. - Riduzione del cpitle socile l di sotto del limite legle. Se per l perdit di oltre 1/3, il cpitle si riduce l disotto del minimo legle, gli mministrtori devono senz indugio convocre l'ssemble per deliberre l ricostituzione del cpitle o l trsformzione dell società. RIPORTO DELLE PERDITE - Art C.A.E. n. 53 del 6/12/2011 Il riporto delle perdite viene così disciplinto: Perdite conseguite nei primi tre periodi di impost - Possono essere computte in diminuzione dl reddito dei periodi di impost successivi senz lcun limite quntittivo o temporle (purché segnlto in Unico), condizione che i tre periodi di impost rigurdino gli esercizi che decorrono dll dt dell costituzione e che l ttività produttiv cui si riferiscno le perdite si nuov. Così, d esempio, un società costituit nel 2009, che bbi subito nei primi 3 periodi d impost di ttività perdite per complessivi e che, nel 2012, subisc un perdit ulteriore di , potrà utilizzre per intero e senz limiti temporli le perdite generte nei primi 3 periodi d impost, mentre l perdit reltiv l periodo d impost 2012 srà utilizzbile nei limiti dell 80% del reddito imponibile. Perdite conseguite dopo i primi tre periodi - Le perdite possono essere computte in diminuzione dl reddito nei periodi di impost successivi (senz lcun limite temporle) in misur non superiore ll 80% del reddito imponibile di ciscuno di essi e per l intero importo che trov cpienz in tle mmontre. In ssenz di un regime trnsitorio, l A.E. ritiene che le nuove regole debbno essere pplicte nche lle perdite relizzte nei periodi d impost nteriori l 2011; sono ritenute non più utilizzbili le perdite del 2005 (C.A.E. n. 53/2011). Per le perdite relizzte dl 2006 non vi srnno più limitzioni di crttere temporle. In cso di esercizi inferiori ll nno (es. per liquidzione) ogni spezzone rppresent un esercizio. Al termine dell liquidzione, le perdite residue possono essere utilizzte in sede di conguglio finle. Coesistenz di perdite dei primi tre periodi e di esercizi successivi - Sembr logico ritenere che le perdite vnno compenste Fifo, con esclusione di quelle dei primi tre esercizi. Proventi esenti - L perdit riportbile deve essere diminuit dei proventi esenti (con esclusione delle plusvlenze esenti di cui ll rt. 87) che eccedono i componenti negtivi non dedotti. Reddito esente - Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totle o przile del reddito l perdit riportbile è diminuit in proporzione ll quot di esenzione pplicbile in presenz di un reddito imponibile. Utile esente - Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell utile l perdit è riportbile per l mmontre che eccede l utile che non h concorso ll formzione del reddito negli esercizi precedenti. Crediti e ritenute - L mmontre delle perdite pregresse può essere computto in diminuzione in misur tle che l impost risulti compenst d eventuli crediti di impost, ritenute di cconto o eccedenze del precedente periodo (R.M. 105/E/2000). Obbligo del riporto - Non è possibile scegliere di non utilizzre o di utilizzre solo in prte l quot dell 80% in qunto l legge impone l utilizzo dell intero importo che trov cpienz nel reddito, slvo qunto detto per crediti e ritenute. Perdite in regime di trsprenz e di consolidto - Vedi Consolidto fiscle. LIMITI l RIPORTO DELLE PERDITE - Art Il riporto delle perdite conseguite dopo i primi tre esercizi non è consentito se, contempornemente: l mggiornz delle prtecipzioni venti diritto di voto nelle ssemblee ordinrie del soggetto che riport le perdite veng trsferit o comunque cquisit d terzi nche titolo temporneo e nche come usufrutto. Con C.M. 320/E del 1997 e 188/E del 1988 il Min. consider trsferimento dell mggiornz delle prtecipzioni nche l semplice integrzione delle prtecipzioni già possedute (società che detiene il 49%, cquist il 2%). Se il trsferimento vviene con più tti che si succedono nel tempo occorre verificre se non si rientr nell elusione i sensi dell rt. 37-bis; veng modifict l ttività principle di ftto esercitt (occorre fre riferimento l ftturto) nei periodi di impost in cui le perdite sono stte relizzte. L modific ssume rilevnz se interviene nel periodo di impost in corso ll dt del trsferimento, nei due periodi precedenti e nei due successivi. Le perdite non più riportbili sono quindi quelle: 239

10 - relizzte fino l periodo precedente quello nel corso del qule è vvenuto il trsferimento dell mggiornz; o, se precedente, - quello di mutmento dell ttività di ftto esercitt. Deroghe ll limitzione - L limitzione del riporto delle perdite non si pplic lle cessioni di prtecipzioni di società che: - nel biennio precedente (leggi due esercizi precedenti) quello del trsferimento hnno vuto un numero di dipendenti mi inferiore 10; - nel periodo precedente quello del trsferimento dl c.e. risultino superiori l 40% dell medi degli ultimi due esercizi nteriori si i Ricvi delle vendite e prestzioni, si Slri e stipendi e Oneri socili. Società di comodo - Non sono riportbili le perdite delle c.d. società di comodo. Vedi Società di comodo. Trsformzione - L R.A.E. n. 60/2005 fferm che, viste le nloghe disposizioni in tem di trsprenz, le perdite riportbili l momento dell trsformzione di un società di cpitli in società di persone sono utilizzbili per compensre i redditi prodotti dl nuovo soggetto, che pertnto ttribuirà i soci i nuovi redditi, l netto del riporto delle proprie perdite. Fusione e scissione - Oltre ll restrizione previst dll rt. 84.3, occorre verificre le specifiche limitzioni nche ll luce delle norme ntielusive. "Copertur" di utili ccertti dl Fisco - E' possibile l'utilizzo di perdite pregresse nche per l copertur di redditi ccertti. (C.M. 188/E del ; R.M. 10/1429 del ). Accertmento - L L. 122/2010 dispone che le imprese che presentno dichirzioni in perdit fiscle (non determint dl compenso mministrtori) per più di un periodo d impost e che non bbino deliberto umenti di cpitle titolo oneroso per un importo pri lle perdite medesime, srnno inserite in liste selettive di ccertmento L L. 122/2010, h introdotto un norm rivolt d indirizzre l ttività di controllo dell Agenzi delle Entrte e dell Gurdi di Finnz verso le imprese in perdit fiscle sistemic. Sono considerte in perdit sistemic le imprese che: 1. presentno dichirzioni in perdit fiscle: 2. non determint d compensi erogti d mministrtori o soci; 3. per più di un periodo d'impost; 4. non bbino deliberto e intermente liberto nello stesso periodo uno o più umenti di cpitle titolo oneroso di importo lmeno pri lle perdite fiscli stesse. Nell Circolre n. 4/2011 l Agenzi delle Entrte ricord che, in line di principio, le perdite fiscli reiterte non rientrno in un logic imprenditorile sn, connotndo un comportmento ntieconomico che, come tle, potrebbe essere sintomtico di prtiche evsive o elusive. COPERTURA PERDITE DI ESERCIZIO E/O DI ESERCIZI PRECEDENTI ==/== Riserv strordinri A.VII Versmento soci in conto cpitle A.VII Perdite di esercizi precedenti A.VIII , , ,00 Se l perdit, dedotte tutte le riserve, intcc il cpitle socile, riducendolo l di sotto del limite legle, occorrerà procedere in ssemble strordinri. ==/== Riserv strordinri A.VII Versmento soci in conto cpitle A.VII Cpitle socile A.I Soci c/ sottoscrizione A Perdite di esercizi precedenti A.VIII Riserv reintegro cpitle socile A.VII , , , , ,00 Bnc c/c Soci c/ sottoscrizione ,00 Riserv reintegro cpitle socile Cpitle socile ,00 PERDITE SU CREDITI E SVALUTAZIONE CREDITI Codice civile: I crediti devono essere iscritti secondo il vlore presumibile di relizzzione; quindi già l netto dell svlutzione derivnte dl monitorggio di ciscun credito (rt n. 8). Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenz dell'esercizio, nche se conosciuti dopo l chiusur di questo (rt bis.1 n. 4).

11 Fisco: Le perdite su crediti sono deducibili se risultno d elementi certi e precisi (rt ). Sono in ogni cso deducibili, se il debitore è ssoggettto procedure concorsuli (si stto dichirto fllito, mmesso concordto preventivo, sottoposto liquidzione cott mministrtiv o d mministrzione strordinri, non d mministrzione controllt; Css del 12/4/06) o h concluso un ccordo di ristrutturzione dei debiti omologto ex rt. 182-bis L.F.. L perdit su crediti è in ogni cso deducibile qundo il cliente durnte l'esercizio si stto dichirto fllito, mmesso concordto preventivo, sottoposto liquidzione cott mministrtiv o d mministrzione strordinri (non mministrzione controllt - Css del 12/4/06) o h concluso un ccordo di ristrutturzione dei debiti omologto i sensi dell rt. 182-bis L.F. Gli elementi certi e precisi sussistono: - qundo il credito è di modest entità ed è decorso il termine di sei mesi dll scdenz; - qundo il diritto ll riscossione del credito è prescritto. Sono deducibili limittmente ll prte che eccede l'mmontre complessivo delle svlutzioni e degli ccntonmenti dedotti nei precedenti esercizi e per l prte non copert d ssicurzione, fideiussione o ltre grnzie, comprese lcune lettere di ptronge (c.d. forti). Non sono deducibili le perdite reltive crediti derivnti: - d ttività esenti o non soggette d impost, - d ttività non previste nello sttuto socile. Per poter strlcire crediti ritenuti inesigibili e dedurli legittimmente, occorre che l perdit: - risulti d elementi certi e precisi, - bbi il requisito dell oggettiv determinbilità qunto ll mmontre, - si definitiv, dimostrndo di ver ftto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenz. Il momento in cui l perdit è fisclmente deducibile è diverso second del tipo di procedur: - fllimento - dt dell sentenz dichirtiv; - concordto preventivo - dt del decreto di mmissione ll procedur; - liquidzione cott mministrtiv - dt del provvedimento che l ordin; - ristrutturzione del debito - dt di omolog dell ccordo; - mministrzione strordinri - dt del decreto che l dispone. In ssenz di un procedur concorsule, occorre essere in possesso di elementi probnti. Ftti che possono vvlorre l'irrecuperbilità del credito sono: il protesto dei titoli di credito utilizzti dl debitore qule form di dempimento (cmbili, ssegni bncri ecc.); l'infruttuos ttuzione di zioni legli per il recupero del credito, l impossibilità di notificre gli tti giudiziri ovvero l'esito negtivo del pignormento; l fug o l ltitnz del debitore; l documentt mncnz di beni immobili o mobili di proprietà del debitore; l chiusur dei locli dell'impres; l'irreperibilità del debitore; l denunci penle per truff; l dimostrbilità dell convenienz d bbndonre il credito, ecc. Tli elementi devono trovre oggettivo riscontro negli tti intervenuti tr le prti e nell procedur ttivt per il recupero dei crediti stessi. Ciò non signific che l perdit deve essere definitiv m che si deve dre prov dell su effettività e del suo mmontre. Se il credito è di importo significtivo, è sempre opportuno l'intervento di un legle per vere un supporto esterno sostegno dell su inesigibilità. L C.T.R. delle Mrche h precisto, con sentenz 113/4/10 del , che non esistono limiti i mezzi di prov dell impossibilità di riscuotere i crediti, reputndo sufficienti llo strlcio le lettere di sollecito ed i bilnci d cui trspre l irreversibile difficoltà finnziri del debitore. Con sentenz n del , l Css. h ribdito che l scelt imprenditorile di trnsigere con un proprio cliente non rende indeducibile l perdit in qunto il T.U. h rigurdo esclusivmente ll oggettività dell perdit e non pone nessun limitzione second dell cus dell stess (bst non ricdere nel comportmento ntieconomico; si potrebbe dimostrre che il debitore è un cliente di rilevnz notevole, l cui perdit recherebbe ll impres un dnno mggiore di quello reltivo ll perdit del credito). Non è sufficiente un situzione di temporne illiquidità (R.M. 16/E/09). CTP di Prm n. 91/01/2010 conferm che l prov dell inesigibilità del credito non necessit obbligtorimente dll infruttuosità di zioni di recupero m l prov dell certezz e precisione dell perdit può essere prodott nche trmite ltri elementi quli preri legli, bilnci del debitore che mnifestno l situzione di insolvenz. L Corte di Csszione (sent. N del 18/07/12) h stbilito che l circostnz per cui l debitore sono stti revocti i finnzimenti bncri costituisce un prov cert e precis e costituisce pertnto un dto dell sicur insolvenz. L esercizio nel qule le perdite su crediti divengono certe e precise srà, quindi, quello in cui tli ffidmenti e finnzimenti vengono revocti. In ogni cso, le condizioni che consentono l deducibilità delle perdite su crediti devono verificrsi entro l fine dell esercizio. Crediti di modesto importo - Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni cso qundo il credito si di mo- 241

12 dest entità e si decorso un periodo di sei mesi dll scdenz del credito. L esistenz congiunt delle due condizioni (modest entità e decorso dei sei mesi) sono condizioni sufficienti per considerre esistenti certezz e precisione e quindi l deducibilità dell perdit. Il credito si consider di modest entità qundo è di importo non superiore euro per le imprese di più rilevnti dimensioni (per il milioni di euro come d Provv. AE prot. 2010/ del 20/12/10; e per il milioni di euro come d rt D.L. n. 185 del 29/11/08 convertito con modificzioni dll L. n. 2 del 28/01/09) o euro per le ltre. Qundo il credito super i limiti di cui ll rt , un rccomndt di sollecito non dovrebbe mi mncre (R.M. 9/124 del ). L Css., con sent del 2001, richiede che l rinunci si delibert dl C.d.A. (se esistente) e che l decisione si pres in seguito d un vlutzione ttent delle condizioni economiche del cliente. Competenz - i sensi degli rtt. 109 Tuir e 2426 c.c.: - l perdit v imputt per competenz nell'esercizio in cui è divenut cert (rt ); - se l perdit è cert civilisticmente m non fisclmente deducibile, ess ndrà imputt costo e poi ripres in umento nell Unico e dedott, fisclmente, nell'esercizio in cui si verific l certezz fiscle (rt ); - se esiste un perdit fisclmente cert di competenz dell'esercizio, m non viene spest, si perde l possibilità di un successiv deduzione; - l perdit deve essere imputt in bilncio, per poter essere dedott nche fisclmente (rt ). Nel momento in cui si h l certezz che si relizzerà l perdit, sussiste l obbligo di imputrl conto economico, non essendo lecito il rinvio i successivi esercizi sull bse di vlutzioni discrezionli del contribuente (Css. n. 2530/2001, n /2005). Per i crediti prescritti l competenz è inderogbile; ppre più difficile sostenere un possibile posticipzione dell deduzione rispetto tle momento. Un credito prescritto non dà più spernze di recupero (slv l ipotesi di pgmento volontrio del debitore) e quindi ppre impossibile nche contbilmente l non imputzione conto economico dell perdit su crediti. Esercizio di deduzione - E' obbligtorio dedurre l perdit nell'esercizio di dichirzione del fllimento o per intero o per quote negli esercizi successivi? In giurisprudenz prevle il principio secondo cui l esercizio di competenz non può essere individuto rbitrrimente dl contribuente m occorre un vlutzione fondt sull situzione concret, secondo principi di rzionlità (Css. 9218/2011). L Csszione con sentenz n /2005 fferm che, nell mbito di procedure concorsuli, l esercizio di competenz è quello di pertur dell procedur in qunto, per l prim volt, si mnifestno gli elementi certi e precisi dell irrecuperbilità del credito. L perdit su crediti potrebbe essere dedott nche in un periodo d impost diverso d quello di pertur dell procedur, purché non individuto rbitrrimente dl contribuente (Css /2002). L stess norm di comportmento n. 172 del 20/11/2008 dell Associzione Itlin Dottori Commercilisti h ffermto che l esercizio in cui dedurre le perdite su crediti, nei confronti dei clienti flliti o sottoposti d ltre procedure concorsuli, è quello in cui le perdite si mnifestno e sono iscritte in bilncio. Ciò può vvenire o nell esercizio stesso di inizio dell procedur concorsule o nche, in tutto o in prte, in quelli successivi; l esercizio di mnifestzione effettiv dell perdit ndrà pertnto vlutto dgli mministrtori in funzione dell divers procedur concorsule e dell su evoluzione m sull bse di criteri e dti oggettivi. Nel cso di fllimento dichirto dopo l chiusur dell esercizio m prim dell pprovzione del bilncio l perdit su crediti deve essere civilisticmente rilevt e imputt ll esercizio in chiusur; fisclmente v recupert come vrizione in umento per essere dedott, medinte vrizione in diminuzione, nel o negli esercizi successivi. Anche per l Aidc (n. 12) l presunzione di sussistenz di elementi certi e precisi vle per tutt l durt dell procedur concorsule; pertnto l deducibilità dell perdit deve ritenersi mmissibile, per tutt l durt dell procedur, nei limiti dell imputzione bilncio. Tnto che l vlutzione, qulor correttmente effettut ed iscritt in bilncio, diviene vincolnte nche i fini fiscli. L mnct insinuzione nel pssivo potrebbe pregiudicre dett deducibilità qulor non esistesse un convenienz economic ll rinunci. Tenere presente il limite temporle entro il qule è possibile l'insinuzione trdiv. L mnct insinuzione f perdere il diritto l recupero dell Iv. (Vedi Insolvenze e recupero dell Iv) Onere dell prov - L'onere dell prov è crico del contribuente e in mteri fiscle non è mmess l prov per testimoni; l prov dovrà essere documentle. Contbilità Se si procede llo strlcio, si utilizz il precedente ccntonmento e l'eventule supero v perdite. s.p.: C.II. c.e.: B.14. Se si procede ll svlutzione per strlcire in un secondo tempo, si moviment il Fondo svlutzione cre- 242

13 diti. s.p.: C.II. c.e.: B.10 d. (impostzione contbilmente più corrett in qunto il credito è ncor esistente). L'eventule successivo incsso costituirà soprvvenienz ttiv. Cessione dei crediti - L cessione dei crediti può vvenire con l formul: - pro soluto - il cedente grntisce l esistenz del credito m non l solvibilità del debitore, escludendo così ogni zione di regresso; - pro solvendo - il cedente grntisce si l esistenz del credito che l solvibilità del debitore, mntenendo quindi il rischio di insolvenz. E evidente che solo nell cessione pro soluto l eventule perdit present i requisiti di certezz e determinbilità che l rendono deducibile. L Csszione, con le sentenze n del , n del , n del , n del e n del h stbilito che per dedurre fisclmente l perdit seguito dell cessione del credito pro soluto occorre che si poss dimostrre, con l usilio di elementi certi e precisi, l effettiv inesigibilità del credito l momento dell su cessione e l convenienz cedere lo stesso ovvero l esistenz di procedure concorsuli in tto. Con sentenz dell Csszione 5357/06, con risoluzione 70/E del 2008 e con rispost ll interrogzione prlmentre n del sembr, inoltre, di comprendere che il contribuente debb dimostrre l economicità dell cessione dei crediti, per fugre il sospetto che il corrispettivo contbilizzto si inferiore l rele. Se il cessionrio del credito si f pgre un compenso giustificndolo con fttur per prestzioni di servizi, studio e dismin dei crediti occorre fre ttenzione non incorrere nell ftturzione per operzioni inesistenti. Nell ipotesi di cessione pro soluto d un importo inferiore l nominle: ==/== Clienti ,00 Bnc c/c Perdite su crediti 1.000, ,00 E necessrio quindi utilizzre, se presente, il fondo rischi su crediti copertur per qunto possibile dell perdit Nell ipotesi di cessione pro solvendo, normlmente ll pri, m con ddebito di commissioni: ==/== Bnc c/c Commissioni pssive Clienti 9.550,00 50, ,00 Nei conti d ordine e in n.i. v evidenzito il rischio di regresso che grv sul cedente in cso di insolvenz. L cessione dei crediti è un prtic sempre più utilizzt dlle imprese nche per snellire lo stto ptrimonile di fine nno, inftti ess comport: un umento delle liquidità immedite (bnc c/c) e un diminuzione delle liquidità differite (crediti verso clienti) con conseguente migliormento degli indici di bilncio. Per i crediti verso DEBITORI ESTERI vi sono vrie pronunce ministerili. Vlgono sempre i principi dell certezz e dell definitività dell perdit, in conformità gli strumenti giuridici previsti nello Stto del debitore. Crediti ssicurti Sce - Con C.M. n. 39 del e n. 131 del si consider che l dichirzione del sinistro emess dll Sce, può costituire idone documentzione i fini dell deducibilità dell perdit su crediti dl reddito d'impres, sempre che dll predett dichirzione risulti l'indiczione dell'indennizzo liquidto titolo di risrcimento per l mnct riscossione del credito medesimo. E solo dl momento in cui si conosce l'entità dell'indennizzo che può riconoscersi definitività e certezz ll'eventule perdit subit. Crediti non ssicurti Sce - L C.M. n. 9/106 del 1981 fferm che per l deducibilità è necessri un dichirzione: di insolvenz d prte di orgni giurisdizionli esteri; di non reperibilità dell Cmer di Commercio ester; fornit d orgni di controllo contbile che ccertino l definitività dell insolvenz. L R.M. 355/E/2002 ribdisce che i requisiti per l deducibilità sono uguli quelli previsti per i debitori itlini e che le procedure estere vnno rffrontte con quelle previste dl codice civile itlino. Fllimento - Anche per i crediti verso debitori esteri l dichirzione di fllimento, o procedur nlog previst dll legge dello stto del debitore (m non le procedure di riorgnizzzione), rende deducibile l perdit (C.M. 39/E/2002; R.M. 355/E/2002). Crediti verso soggetti domiciliti in Stti o territori non UE regimi fiscli privilegiti - L C.M h chirito che le perdite sui citti crediti sono indeducibili, slvo nel cso in cui vengno fornite le prove di cui ll rt ( Costi nelle operzioni con l estero). 243

14 Lo STRALCIO DI CREDITI che non hnno concorso ll bse di clcolo per l determinzione dell svlutzione (es. crediti sorti nell esercizio di strlcio, crediti ssicurti, crediti d cessione di beni mmortizzbili) non si imput ll'eventule Fondo svlutzione o perdite su crediti esistente, m direttmente perdite su crediti (gli ssicurti per l sol eventule differenz). INSOLVENZE E RECUPERO DELL IVA L rt. 26.2/633 prevede l possibilità, per l prte che h emesso e registrto l fttur di vendit o prestzione di servizi, di emettere l not di ccredito con conseguente recupero dell Iv nticiptmente verst ll Errio per mncto pgmento in tutto o in prte cus di procedure concorsuli o di procedure esecutive rimste infruttuose, senz lcun limite temporle, con l vvertenz che il diritto ll detrzione dell impost può essere esercitto l più trdi con l dichirzione reltiv l 2 nno successivo quello in cui si verific il presupposto per operre l vrizione in diminuzione (R.M. 89/E del ). L disposizione non è pplicbile per le operzioni effettute senz emissione dell fttur di soggetti di cui ll rt. 22/633, i cui incssi vengono globlmente nnotti nel registro dei corrispettivi. Esminimo brevemente i csi riscontrbili così come indicti nell C.M. 77 del ) Mncto pgmento, in tutto o in prte, dell importo indicto in fttur, cus di procedure concorsuli rimste infruttuose. Condizioni: - che l operzione che h originto il credito si stt documentt d fttur; - il preventivo ssoggettmento del debitore procedur concorsule; - l necessri prtecipzione del creditore (richiest di mmissione l pssivo). Anlizzimo l csistic. ) Fllimento - Al fine di individure l infruttuosità dell procedur occorre fre riferimento ll scdenz del termine per le osservzioni l pino di riprto (trscorsi 10 giorni dl decreto), oppure, ove non vi si stto, ll scdenz del termine per il reclmo l decreto di chiusur del fllimento stesso. b) Liquidzione cott mministrtiv - Occorre ver rigurdo l decorso dei termini (20 giorni) per l pprovzione del pino di riprto. c) Concordto fllimentre - Occorre ttendere il pssggio in giudicto dell sentenz di omologzione del concordto stesso ed è mmess per l sol prte non incsst. d) Concordto preventivo - Il recupero è mmesso solmente per i creditori chirogrfri e per l prte percentule del loro credito che non trov ccoglimento con l chiusur del concordto. Occorre ver rigurdo oltre che ll sentenz di omologzione divenut definitiv, nche l momento in cui il debitore concordtrio dempie gli obblighi ssunti in sede di concordto. Nell ipotesi di dichirzione di fllimento nel corso dell procedur in rgomento, in conseguenz del mncto dempimento degli obblighi ssunti o ll luce di comportmenti dolosi d prte del debitore concordtrio, l rettific in diminuzione v opert solo dopo che il pino di riprto dell ttivo si divenuto definitivo ovvero, in ssenz di un pino, chiusur dell procedur fllimentre. e) Amministrzione controllt - Non legittim l vrizione in diminuzione i sensi dell rt. 26/633. f) Amministrzione strordinri delle grndi imprese in crisi - Tle procedur non rientr nell mbito pplictivo dell nuov disposizione normtiv. g) Accordo di ristrutturzione - Non potrà vvlersi dell rettific dell Iv; potrà vvlersi dell norm esclusivmente ex rt. 26.3, ricorrendo l fttispecie del soprvvenuto ccordo tr le prti, subordinto, però, l vincolo temporle di un nno dll effettuzione dell operzione originri, termine spesso già decorso ll tto dell omologzione dell intes d prte del tribunle. 2) Mncto pgmento, in tutto o in prte, cus di procedure esecutive rimste infruttuose. Il presupposto legittimnte l vrizione in diminuzione viene d esistenz qundo il credito del cedente il bene o presttore del servizio non trov soddisfcimento ttrverso l disposizione delle somme ricvte dll vendit dei beni dell esecutto, ovvero qundo si stt ccertt e documentt dgli orgni dell procedur l insussistenz di beni d ssoggettre ll esecuzione (verble dell ufficile giudizirio). Mentre l vrizione in diminuzione costituisce esercizio di un fcoltà per il cedente o presttore del servizio, un volt che questi bbi esercitto tle diritto, provvedendo ll rettific, con l emissione dell not di vrizione, sorge in cpo ll controprte (curtore, commissrio liquidtore, esecutto ecc.) l obbligo di provvedere ll registrzione dell vrizione in umento nel registro delle ftture emesse o dei corrispettivi. Qulor successivmente ll procedur esecutiv, collettiv o individule, il cedente del bene o presttore del servizio recuperi, in tutto o in prte, il credito in precedenz insoddisftto, lo stesso dovrà provvedere d effetture, in relzione ll importo recuperto, un vrizione in umento in rettific di quell in diminuzione suo tempo opert. Trnszioni: l trnszione correlt d un lite sull fornitur, con conseguente riduzione del credito commercile, non dà luogo d un perdit su crediti m d un rideterminzione del corrispettivo inizilmente pttuito (AE Mp 23/09/2010). Di conseguenz: - contbilmente, si rilev un riduzione dei ricvi (medesimo esercizio) o soprvvenienz pssiv (esercizi 244

15 diversi) con effetto deducibili i fini Ires e Irp; - è possibile emettere not di ccredito con iv entro un nno dll effettuzione dell operzione. Rinunci l credito e remissione di debito: se deriv d un tto unilterle ntieconomico costituisce un liberlità e come tle è fisclmente indeducibile. Per l deducibilità del costo occorre dimostrre che l tto di rinunci d un logic economic. PERMUTA L permut è un contrtto che h per oggetto il reciproco trsferimento dell proprietà delle cose, o di ltri diritti, d un contrente d un ltro (rt c.c.). L permut può vere d oggetto lo scmbio di due beni, di due servizi o di un bene contro un servizio. L permut può prevedere nche congugli in denro. Come l vendit, l permut non h necessrimente effetti reli, m può vere efficci mermente obbligtori, ipotesi che si verific qundo l'effetto trsltivo non è immedito e conseguente l semplice consenso delle prti, m è differito e ftto dipendere d ulteriori eventi. In prticolre nel settore edilizio, dove tle negozio giuridico risult più diffuso, spesso l'imprenditore edile preferisce permutre l're d edificre con pprtmenti ncor d relizzre evitndo così di ricorrere finnzimenti esterni; trttsi di permut di un bene presente (terreno) contro un bene futuro (pprtmenti d costruire). Imposte dirette - Per effetto dell permut l impres consegue un componente positivo di reddito pri l vlore normle del bene che ottiene in cmbio più l eventule conguglio in denro ricevuto e sostiene un componente negtivo pri l costo del bene permutto più l eventule conguglio pgto. Qulor il bene permutto si costituito d un immobilizzzione si dovrnno clcolre eventuli plusvlenze o minusvlenze. L rt stbilisce che se l permut comprende beni mmortizzbili e questi vengono iscritti llo stesso vlore di quelli ceduti, si consider plusvlenz soltnto l eventule conguglio in denro. Per l'impres edile, il costo del terreno ndrà nnotto in contbilità l trsferimento dello stesso, il ricvo degli pprtmenti dti in permut ndrà registrto nel momento in cui gli pprtmenti permutti vengono giuridic esistenz (bitbilità). Per il privto che dà in permut il terreno edificbile deve essere determint l eventule plusvlenz tssbile in rpporto l vlore normle del fbbricto che riceve. Impost di registro - Nel cso di permute tr un soggetto Iv ed un soggetto non Iv, si pplic l Iv sull operzione post in essere dl soggetto Iv e l impost di registro sull ltr. Iv - L rt. 13/633 precis che nelle permute l bse imponibile è costituit dl vlore normle dei beni e dei servizi che formno oggetto di ciscun operzione (rt. 11/633). R.M n : Per l'impres che si obblig cedere in cmbio gli "pprtmenti futuri" il momento impositivo coincide con il momento dell cessione del terreno in qunto questo costituisce il pgmento degli pprtmenti stessi. Se le prti contrenti sono mbedue soggetti Iv, ciscun operzione srà utonommente e distintmente imponibile Iv (rt. 11/633), ognun con l specific liquot pplicbile, con l conseguenz dell'obbligo di ftturzione dell'importo dei beni oggetto del trsferimento per entrmbi l momento dell permut (slvo il pgmento di un conguglio). L're edificbile scont l'liquot ordinri del 20%. L'liquot degli pprtmenti vri second dell tipologi e dell'inserimento degli stessi. Permut di servizi - Nell permut di servizi l esecuzione di un delle due prestzioni determin il momento impositivo per entrmbe. Vedi nche Norm di comportmento n PLUSVALENZE - Artt. 86 / 2425 / 2427 Le plusvlenze sono costituite dll differenz positiv tr il corrispettivo conseguito, l netto degli oneri ccessori di dirett imputzione, ed il costo non mmortizzto. Si riferiscono beni diversi d quelli che generno ricvi. Occorre fre ttenzione se, reltivmente l bene in oggetto, erno stti effettuti mmortmenti nticipti non imputti Fondo mmortmento in qunto ccntonti in ppositi conti del pssivo o del netto. Ammortmenti ridotti - Per il Min. Fin. l mmortmento inferiore ll metà er perso definitivmente (R.M n. 187/E); fisclmente umentv così l plusvlenz tssbile (prere contrrio: Css. Sent. n dep e n del ). Dl 2004 non esiste più il limite minimo fiscle per le quote di mmortmento: quindi tle problemtic è supert. Se dl bilncio di verific risult perto il c/ Plusvlenze occorre nlizzre se si trtt di plusvlenze: ) relizzte medinte cessioni titolo oneroso; 245

16 b) conseguenti risrcimenti seguito di perdit o dnneggimento di beni mmortizzbili. c) derivnti d ssegnzione i soci (o dl consumo personle o fmilire dell'imprenditore). Le plusvlenze sub ) e b) concorrono formre il reddito tssbile (rt. 86.4), scelt del contribuente: - per l'intero mmontre nell'esercizio in cui sono relizzte; o - in quote costnti nell'esercizio stesso e nei successivi, non oltre il qurto (quindi d 2 5). Il differimento è possibile se il bene che h originto l plusvlenz er posseduto d più di 3 nni. Il triennio decorre: - dll dt di cquisto, per le immobilizzzioni mterili ed immterili (controllre dte Ddt e ftture); - dll dt di cquisto del bene d prte dell società di lesing (R.M. n. 379 del ); - dll'iscrizione in bilncio per le immobilizzzioni finnzirie (si considerno cedute per prime quelle cquisite in dt più recente). Le prtecipzioni cquisite medinte esercizio del diritto di opzione si considerno cquisite ll dt di cquisto delle zioni o quote d cui deriv il diritto di opzione e non ll dt in cui il diritto viene esercitto; il triennio decorre quindi dll dt di cquisizione originri (C.M. n. 73/E del ). Per i beni costruiti in economi il triennio decorre dll dt di utilizzo riscontrbile sul registro cespiti. E comunque rteizzbile l plusvlenz che deriv dll cessione di un bene (nell fttispecie, un mrchio) che non è mi risultto in bilncio in qunto cquisito titolo originrio (R.M. 9/611 del ). Per le cessioni di ziend o rmi ziendli il triennio decorre: dll'cquisto o, in mncnz, dll'inizio dell'ttività cedut. Conferimenti, fusioni, scissioni, permute di prtecipzioni e trsformzioni, non interrompono l nzinità. Anche le prtecipzioni ricevute in cmbio di conferimenti gevolti conservno l nzinità dei beni conferiti o delle prtecipzioni dte in cmbio (rtt. d ). Secondo l Assonime (n. 71/1994) in presenz di diverse plusvlenze rteizzbili è possibile imputrne lcune e rteizzrne ltre se le plusvlenze hnno divers origine (es. lcune di cui l punto ) ltre b); se invece le plusvlenze pprtengono d uno stesso gruppo - tutte sub ) o sub b) - vi sono dubbi sull possibilità di diversificre l scelt. L cessione dei beni i creditori in sede di CONCORDATO PREVENTIVO non costituisce relizzo delle plusvlenze (rt. 86.5). Le plusvlenze su cessioni uto deducibilità przile, si cquisite in proprietà che detenute in lesing, sono tssbili nell stess proporzione esistente tr l mmontre dell mmortmento fisclmente dedotto e quello complessivmente effettuto (rt. 164; R.M. 379/2007). Durnte l'esercizio sono stti ceduti beni mmortizzbili? Sono stte cedute quote di società? Sono stte contbilizzte le eventuli plusvlenze? CONTABILIZZAZIONE - Le plusvlenze possono trovre un doppi colloczione nel conto economico UE: - se sono plusvlenze su cessioni ordinrie per l'impres, ndrnno ll voce A.5 Altri ricvi (es. su cessione di impinti, di utomezzi, di mobili e mcchine d'ufficio); - se invece derivno d operzioni strordinrie sono clssificte nell voce E.20 Proventi strordinri (es. su cessione di immobili, di rmo di ziend, di un inter line produttiv). All mnifestzione: Clienti C.II.1 ==/== Bene mmortizzbile Plusvlenze su beni strumentli A.5 / E.20 Iv c/ vendite Se fine esercizio, vendone l possibilità, si opt per l rteizzzione, esempio in 5 esercizi, sull Unico: - tr le vrizione in diminuzione: l'inter plusvlenz; - tr le vrizione in umento: 1/5; - si effettu l nnotzione nell pposito qudro in Unico. Sull prte differit (4/5), per il principio dell competenz economic, e per evitre l distribuzione di dividendi per utili non tssti, occorre contbilizzre le imposte differite (d riprendere sull'unico): Imposte sul reddito E.22 Fondo imposte B.2 Nei successivi esercizi: - sull'unico vrizione in umento per 1/5; - storno contbile proporzionle delle imposte differite: Fondo imposte Debiti tributri D.12 Qulor nei successivi esercizi non sino dovute imposte per mncto conseguimento di utili, l corrispon- 246

17 dente frzione del Fondo imposte si imput Soprvvenienze ttive non tssbili. Le PLUSVALENZE ISCRITTE nello stto ptrimonile su beni diversi d quelli costituenti mgzzino non concorrono ll formzione del reddito e ll determinzione del costo fiscle dei beni. Anche l rivlutzione con utilizzo del disvnzo non fisclmente riconosciuto di fusione o di scissione (rtt. 172 e 173), non hnno rilevnz fiscle; ne conseguono discrepnze civilistico/fiscli per mmortmenti, plusvlenze e minusvlenze. PREMI - OPERAZIONI E CONCORSI A PREMIO - D.P.R. 430/ Art Vedi nche il prgrfo Omggi. MANIFESTAZIONI A PREMIO Le mnifestzioni premio consistono in un promess di premi l pubblico dirett fvorire, nel territorio dello Stto, l conoscenz di prodotti, servizi, insegne e mrchi o l vendit di determinti prodotti / servizi con finlità nche in prte commercili. In prticolre le mnifestzioni premio sono un tto unilterle non recettizio, che impegn il promotore dell mnifestzione d eseguire l prestzione promess nel momento in cui l volontà viene esternt e rggiunge il pubblico. L prtecipzione ll evento deve essere ssolutmente grtuit e pertnto l cquisizione del premio non deve essere subordint nessun ltro onere oltre ll cquisto del prodotto propgndto. Le mnifestzioni premio si distinguono in: - concorsi premio, inizitive commercili in cui il premio viene ttribuito solo d lcuni prtecipnti in bse ll fortun, ll cpcità personle, od d ltr eventulità; - operzioni premio, inizitive commercili in cui i premi vengono conferiti tutti i prtecipnti seguito dell cquisto o dell vendit del prodotto / servizio propgndto o di un determinto quntittivo del prodotto/ servizio propgndto. Sono operzioni premio nche quelle in cui il premito deve corrispondere un contributo. I premi possono consistere in beni, servizi, sconti di prezzo, documenti di legittimzione di cui ll rt c.c. (biglietti tetro, cinem, treno, ecc..). E possibile offrire beni immobili. I premi non possono invece consistere in denro, titoli zionri, titoli di debito pubblico o privto, quote socili, quote di fondi comuni di investimento e polizze ssicurtive sull vit. Le suddette inizitive promozionli possono essere orgnizzte soltnto dlle imprese che producono ovvero commercilizzno i beni e i servizi oggetto dell promozione. Non si considerno concorsi ed operzioni premio, titolo esemplifictivo, in qunto presentno scopi non esclusivmente o prevlentemente commercili: - i concorsi indetti per l produzione di opere letterrie, rtistiche o scientifiche e simili; - le mnifestzioni sportive, slvo che non vengno promessi premi gli spetttori per umentrne l'ffluenz; - le inizitive pubblicitrie nelle quli è previst l'ssegnzione di premi d prte di emittenti rdiotelevisive spetttori presenti, sempre che l'inizitiv non si svolt per pubblicizzre prodotti o servizi di ltre imprese; - le operzioni con offert di premi o regli costituiti d quntità ggiuntive di prodotti dello stesso genere di quello cquistto quest'ultimo (es. compri 3 pghi 2); - le mnifestzioni in cui i premi sono costituiti d oggetti di minimo vlore sempreché l corresponsione di essi non dipend in lcun modo dll ntur e dll'entità delle vendite lle quli le offerte sono collegte; - l distribuzione di cmpioni grtuiti se non subordint ll'cquisto di determinti prodotti; - le mnifestzioni nelle quli i premi sono devoluti enti o istituzioni di crttere pubblico o che bbino finlità eminentemente socili o benefiche. Adempimenti L disciplin sulle mnifestzioni premio prevede dempimenti diversi second che l impres promotrice pong in essere un concorso o un operzione premio. Concorso premio Lo svolgimento di un concorso premi prevede i seguenti dempimenti crico del promotore del concorso: - versmento di un cuzione (in denro, in titoli, fideiussione bncri o ssicurtiv) pri l vlore complessivo dei premi promessi; - preventiv comuniczione l Ministero delle Attività produttive trmite pposito modulo PREMA CO1 unitmente l regolmento dell mnifestzione e i documenti reltivi ll cuzione prestt; - individuzione dei vincitori effettut ll presenz di un notio o di un funzionrio dell Cmer di Commercio, responsbile dell tutel del consumtore e dell fede pubblic. Il notio o il funzionrio cmerle predispongono il processo verble con cui viene certifict l chiusur del concorso. Il verble deve essere invito l Ministero delle Attività produttive; - consegn del premio entro sei mesi dll individuzione del vincitore. I premi non ssegnti o non richiesti sono devoluti fvore di ONLUS. 247

18 L durt mssim dell mnifestzione, compresi i tempi per l individuzione dei vincitori ed il termine per richiedere il premio, è fisst in un nno. Operzione premio Lo svolgimento di un operzione premio prevede i seguenti dempimenti crico dell impres promotrice: - versmento di un cuzione pri l 20% del vlore complessivo dei premi; - predisposizione del regolmento dell mnifestzione, utocertificto con dichirzione sostitutiv di tto notorio res dl legle rppresentnte, d conservre presso l sede dell ziend per tutt l durt dell mnifestzione e nei 12 mesi successivi ( differenz del concorso, non c è obbligo di comuniczione preventiv del regolmento); - invio preventivo dell comuniczione dell cuzione prestt. L durt mssim dell mnifestzione, compresi i tempi per l individuzione dei vincitori ed il termine per richiedere il premio, è fisst in cinque nni. Regime tributrio Iv - l Iv sugli cquisti dei premi è indetribile i sensi dell rt. 19 c. 2/633 e pertnto costituisce un costo per l impres promotrice. Se i beni utilizzti sono rppresentti d beni o servizi il cui commercio o produzione rientr nell ttività dell impres, l Iv srà regolrmente detrtt ll cquisto, m occorrerà procedere d un rettific dell detrzione i sensi dell rt. 19-bis2.1/633, ll tto dell destinzione dei beni premio. L rettific deve essere opert sull bse del vlore risultnte dlle ftture originrie, nel cso di beni / servizi individubili, ovvero sull bse del vlore normle, qundo i beni / servizi oggetto del premio non sono esttmente individuti. L indetribilità dell iv v riferit esclusivmente i beni costituenti i premi e non nche gli ltri beni e servizi funzionli llo svolgimento delle mnifestzioni quli le spese di pubblicità, i compensi d genzie incricte, ecc L ssegnzione del premio i vincitori è fuori cmpo Iv i sensi dell rt. 2 c. 3 lett. m). Il promotore, pertnto, non h l obbligo di emettere fttur. Buoni sconto - secondo l Avvocto generle presso l Corte UE (procedimento C-398/99) l importo dei buoni sconto consegnti l dettglinte è soggetto d Iv, nche se i buoni stessi sono stti rilsciti d terzi (es. dl produttore). Impost sostitutiv - qulor l cquisto del premio non si ssoggettto d Iv, il promotore è tenuto l pgmento di un impost sostitutiv del 20% del vlore del premio (rt. 198 L. 449/97)). In prticolre l ppliczione dell impost sostitutiv sctt qundo: - il premio è fuori cmpo di ppliczione dell Iv, non imponibile i sensi dell rt. 8, 8-bis e 9, esente rt. 10; - l cquisto del premio è soggetto d indetribilità dell Iv per cuse tecniche (es: regime del mrgine). Non è dovut l impost sostitutiv del 20% nei csi in cui l indetribilità si riconducibile o ll ppliczione di un specific disposizione di legge (indetribilità oggettiv) o d un situzione di indetribilità totle d prte del soggetto promotore dell mnifestzione (indetribilità soggettiv; es.: chi effettu solo operzioni esenti), non rilevndo, invece, l indetribilità per cuse tecniche (C.M. n. 89/E/44265 del ). L impost sostitutiv v verst con codice tributo Con R.M. 261/E/2009 l Agenzi, dopo evidenzito l relzione tr Iv e impost sostitutiv, stbilisce come termine di versmento dell stess il sedicesimo giorno del mese successivo l pgmento del corrispettivo, o se precedente, ll dt di emissione dell fttur. In cso di ritrdo, è pplicbile l snzione del 30% di cui ll rt. 13 del dlgs n. 471/97. Ritenut fiscle - si pplicno regole differenti second che l mnifestzione consist in un concorso oppure in un operzione premio. Concorso premio: l impres promotrice h l obbligo di operre un ritenut ll fonte titolo di impost. Nel cso in cui ltre disposizioni già prevedno l ppliczione di ritenute, si pplicno le disposizione vigenti per ciscun ctegori redditule; in cso contrrio si pplic un ritenut ll fonte con liquot del: - 20%, se i prtecipnti si sottopongono prove di bilità o di fortun; - 25% se i prtecipnti non si sottopongono d lcun prov. Di ftto il Ministero pplic l ritenut del 25% senz distinzione. Si possono pertnto individure i seguenti csi second dell ctegori di pprtenenz del soggetto beneficirio del premio: - dipendenti dell ziend promotrice ritenut titolo d cconto con obbligo di rivls; - professionisti / genti di commercio - ritenut titolo d cconto con obbligo di rivls ed liquot vribile in funzione dell ctegori di pprtenenz, sempreché vi si collegmento tr l ttività lvortiv del soggetto e l erogzione del premio; - impres commercile ritenut del 20 / 25% titolo di impost; - privto consumtore finle - ritenut del 20 / 25% titolo di impost. Operzione premio: sussiste l obbligo di operre un ritenut fiscle qundo il premio costituisce reddito per il beneficirio ovvero qundo rientr in un delle seguenti ctegorie reddituli: - redditi fondiri; 248

19 - redditi di cpitle; - redditi di lvoro dipendente; - redditi di lvoro utonomo; - redditi d impres; - redditi diversi. L liquot dell ritenut vri second dell ctegori di pprtenenz del beneficirio del premio. Se non sono previste ritenute d ltre disposizioni normtive, si pplic un ritenut ll fonte del 25% su premi superiori d 25,82. Si possono pertnto individure i seguenti csi second dell ctegori di pprtenenz del soggetto beneficirio del premio: - dipendenti dell ziend promotrice ritenut titolo d cconto con obbligo di rivls; - professionisti / genti di commercio - ritenut titolo d cconto con obbligo di rivls ed liquot vribile in funzione dell ctegori di pprtenenz, sempreché vi si collegmento tr l ttività lvortiv del soggetto e l erogzione del premio; - impres commercile ritenut del 25% titolo di impost con fcoltà di rivls per premi superiori d 25,82; - privto consumtore finle - non si pplic lcun ritenut in qunto il premio non d luogo nessun ctegori di reddito sopr elenct. Qundo in un mnifestzione premio sctt l obbligo di operre l ritenut fiscle, il promotore del concorso h fcoltà di rivls. Pertnto può decidere se: - ddebitre l ritenut l vincitore; - sopportre il costo dell ritenut che costituisce in tl cso un costo indeducibile i sensi dell rt Il versmento v effettuto entro il 16 del mese successivo ll ssegnzione del premio. IIDD e Trttmento contbile Se l mnifestzione premio h utilità nnule: c.c.: gli oneri comprendono tutte le spese dirette, indirette e ccessorie collegte ll operzione stess e sono iscritti tr le spese di pubblicità e propgnd ll voce B 7) del c.e.; se i premi sono oggetto dell ttività dell impres sono iscritti tr merci c/cquisti ll voce B 6) del C.E. fisco: sono deducibili nell esercizio in cui sono stte sostenute o in quote costnti nell esercizio stesso e nei quttro successivi (rt ). All cquisto dei premi: ==/== Spese di pubblicità e propg. Iv c/ cquisti indetribile Fornitori 1.000,00 200, ,00 Spese di pubblicità e propg. Iv c/ cquisti indetribile 200,00 Se l mnifestzione premio h utilità ultrnnule: c.c.: il costo dell mnifestzione premio v imputto per competenz c.e. in funzione del ftturto prodotto. Il costo dell'operzione deve inftti grvre per competenz sull'esercizio nel qule è vvenut l contbilizzzione del ricvo, indipendentemente d quello in cui i clienti, nei limiti del regolmento del premio, richiedernno il premio stesso. fisco: l'rt , in cso di cquisto dei premi in un esercizio diverso d quello di erogzione degli stessi, consente un ccntonmento non superiore l: - 30% degli impegni ssunti nell esercizio, per le operzioni premio - 70% degli impegni ssunti nell esercizio, per i concorsi premio. Gli ccntonmenti devono essere distinti per esercizio di formzione. L'utilizzo per l copertur degli oneri deve essere effettuto crico dei corrispondenti fondi e l differenz v contbilizzt come soprvvenienz ttiv o pssiv. Se l termine del 3 esercizio successivo quello di formzione, un prte del fondo è rimst inutilizzt, deve essere stornt soprvvenienz ttiv tssbile. Se il termine mssimo per l presentzione dei buoni o l scdenz del concorso si nteriore l termine dei tre nni, non è più consentito mntenere il fondo, che diviene soprvvenienz ttiv (R.M. 9/1711 del ). Per l contbilizzzione dell'ccntonmento: Altri ccntonmenti c.e. B.13 Fondo operz. premio s.p. B.3 249

20 All cquisto dei premi: ==/== Spese di pubblicità e propg. Iv c/ cquisti indetribile Fornitori 1.000,00 200, ,00 Spese di pubblicità e propg. Iv c/ cquisti indetribile 200,00 All corresponsione dei premi: Fondo operzioni premio Operzioni premio A fine esercizio, per i premi non ncor consegnti: Risconti ttivi Operzioni premio Operzioni premio con contributo Per quest form l C.M. 32/E/2002 precis che l ssegnzione del bene non può, per l prte corrispondente l pgmento del contributo, considerrsi premio e, quindi, rientrre nell disciplin delle operzioni premio. Occorre distinguere l prte corrispondente l przile pgmento del bene (cioè il contributo) su cui non si pplic l indetribilità dell Iv e quell che corrisponde l premio vero e proprio che continu d essere indetribile i fini Iv. Si h perciò un przile detribilità dell Iv dei beni destinti premio e l possibilità di fr ricorso ll istituto dell rettific dell detrzione l fine di correggere l inizile indetribilità dell impost sugli cquisti dei beni destinti originrimente d operzioni premio, in relzione ll effettivo utilizzo dei beni stessi. Operzioni premio con sconto (D.P.R. n. 430/2001) Consiste nell possibilità di ottenere, dietro presentzione di un numero determinto di prove d cquisto e medinte un contributo di spes, un prodotto o servizio prezzo scontto. In quest fttispecie è stbilito che il premio consiste nello sconto di prezzo rppresentto dll differenz tr il vlore normle del bene offerto ed il contributo richiesto. In cso trovi ppliczione l impost sostitutiv, l bse imponibile srà clcolt, come differenz fr il vlore normle del bene offerto ed il contributo richiesto, entrmbi l netto dell Iv. CESSIONI DI BENI A TITOLO DI SCONTO, PREMIO, ABBUONO Tli cessioni non concorrono, i sensi dell rt n. 2/633 formre l bse imponibile (C.M n. 25) se ricorrono contempornemente le seguenti condizioni: 1. l omggio deve essere previsto in bse gli ccordi originri nelle condizioni di vendit; 2. non deve essere soggetto d liquot Iv più elevt di quell previst per gli ltri beni ftturti. Ntur dell operzione (1) Sconti, premi e bbuoni in ntur di beni non rientrnti nell ttività d impres di qulunque importo Sconti, premi e bbuoni in ntur di beni rientrnti nell oggetto proprio dell impres di qulunque importo Impres: regime Iv Cessione esclus rt. 15 (in fttur v indicto il vlore normle del bene) (2) Iv sull cquisto detribile (3) Cessione esclus rt. 15 (in fttur indicre il vlore normle del bene) (2) Iv sull cquisto detribile Impres: regime IIDD Sconti, premi e bbuoni su vendite intermente deducibili Sconti, premi e bbuoni su vendite intermente deducibili Cliente beneficirio: regime IIDD Beneficirio soggetto Iv: Sconti, premi e bbuoni su cquisti (B6) intermente tssbili Beneficirio privto: nessun tsszione Beneficirio soggetto Iv: Sconti, premi e bbuoni su cquisti (B6) intermente tssbili Beneficirio privto: nessun tsszione (1) Gli sconti, i premi e gli bbuoni in ntur sono operzioni commercili (tr impres e cliente) configurte dll rt. 15/633. Si differenzino dgli omggi in qunto gli sconti sono collegti ll vendit di un ltro bene. Si differenzino dlle mnifestzioni premio in qunto gli sconti sono ccordi contrttuli stipulti col singolo cliente, mentre i concorsi e le operzioni premio sono rivolti un collettività di soggetti (in molti csi il confine tr sconti in ntur e mnifestzioni premio è molto difficile d individure). 250