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1 DEFINIZIONE 55. SEMPLIFICAZIONI PER I CONTRIBUENTI MINORI DEFINIZIONE DEFINIZIONE I contribuenti minori possono beneficiare di alcune semplificazioni in materia di IVA, ricollegate al differimento dei termini di liquidazione e di versamento dell imposta, oppure all esonero dalla liquidazione dell imposta se il contribuente si avvale di un regime agevolativo. CONTRIBUENTI TRIMESTRALI REGIME FISCALE DEI NUOVI MINIMI REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI La liquidazione dell imposta può essere effettuata con cadenza trimestrale, anziché mensile, con il conseguente versamento dell IVA entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, se il soggetto passivo, nell anno solare precedente, ha realizzato un volume d affari non superiore a: ,00 euro, se effettua prestazioni di servizi; ,00 euro, se effettua attività diverse, ovvero se esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attività senza distinta annotazione dei corrispettivi. Il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità (cd. dei nuovi minimi ) è stato abrogato dal 2015, ma può essere utilizzato, in via transitoria e fino alla sua scadenza naturale, dai soggetti che lo applicavano nel Il regime fiscale agevolato per autonomi si applica, come regime naturale e a decorrere dall , alle persone fisiche esercenti attività d impresa, arti o professioni. Esso comporta l abrogazione: - del regime delle nuove iniziative produttive; - del regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e del regime agevolato per gli ex minimi. Il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile, tuttavia, può continuare ad essere utilizzato fino alla scadenza naturale (5 anni o fino a 35 anni). RIFERIMENTI DPR 542/99, art. 7; L. 190/2014, art. 1 co ; DL 98/2011, art. 27. DEFINIZIONE DEFINIZIONE I contribuenti con compensi ridotti possono eseguire le liquidazioni IVA con cadenza trimestrale, anziché mensile (art. 7 del DPR 542/99). Sono, invece, esonerati dall obbligo di eseguire le liquidazioni periodiche, oltre ai soggetti che nel mese o nel trimestre non hanno effettuato alcuna operazione, né attiva né passiva, i contribuenti: in regime fiscale agevolato (art. 13 della L. 388/2000); soggetti al regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (fatti salvi alcuni casi specifici, quali l effettuazione di acquisti in regime di reverse charge); che applicano il nuovo regime fiscale agevolato per autonomi (art. 1 co della L. 190/2014); che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti (art. 36-bis del DPR 633/72). 1105

2 CONTRIBUENTI TRIMESTRALI CONTRIBUENTI TRIMESTRALI CONTRIBUENTI TRIMESTRALI I contribuenti trimestrali sono quelli che, nell anno solare precedente hanno realizzato un volume d affari non superiore a (art. 7 del DPR 542/99): ,00 euro, se effettuano prestazioni di servizi; ,00 euro, se effettuano attività diverse, ovvero se esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attività senza distinta annotazione dei corrispettivi. Ai fini della determinazione della periodicità degli adempimenti IVA, non rileva l importo dei ricavi, bensì il volume d affari (ris. Agenzia delle Entrate n. 15). 1. Liquidazioni trimestrali Tali soggetti possono eseguire le liquidazioni con cadenza trimestrale anziché mensile, esercitando specifica opzione, versando la relativa imposta, se a debito: entro il giorno 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari; entro il 16 marzo dell anno successivo per il conguaglio annuale, che comprende anche le operazioni del quarto trimestre. Indicazioni in dichiarazione I contribuenti che liquidano trimestralmente l IVA indicano le liquidazioni trimestrali nei righi VH3, VH6 e VH9 della dichiarazione IVA, senza invece compilare il rigo VH12. L IVA dovuta in sede di conguaglio annuale è, invece, indicata nei righi VL32 (se a debito) o VL33 (se a credito). 2. Maggiorazione dei versamenti IVA a titolo di interessi Chi esercita l opzione per il versamento trimestrale, deve maggiorare le somme eventualmente dovute in sede di liquidazione periodica e di saldo annuale di un importo pari all 1%, a titolo di interessi (art. 31 co. 3 della L. 388/2000). Tale maggiorazione, che non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi, è versata, unitamente all importo dell IVA, in sede di liquidazione periodica e di saldo annuale. Se il versamento del saldo annuale viene eseguito oltre la scadenza naturale (16 marzo) dell anno successivo, coloro che presentano la dichiarazione IVA nel modello UNICO devono ulteriormente maggiorare l importo da versare, già comprensivo dell 1%, di un importo pari allo 0,4% per ogni mese o frazione di mese successivo. L eventuale rateizzazione, poi, del saldo annuale comporta l ulteriore maggiorazione dello 0,33% per ogni mese (ris. Agenzia delle Entrate 15/2012). Come anche rilevato dalle istruzioni ai modelli IVA, quindi, i soggetti che presentano la dichiarazione separata possono: versare il saldo in un unica soluzione (entro il 16.3); 1106

3 CONTRIBUENTI TRIMESTRALI ovvero rateizzare le somme dovute maggiorando dello 0,33% mensile l importo di ciascuna rata successiva alla prima. I soggetti che presentano, invece, la dichiarazione IVA nel modello UNICO possono: versare il saldo in un unica soluzione (entro il 16.3); versare il saldo in un unica soluzione entro la scadenza del modello UNI- CO con la maggiorazione dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi; rateizzare dal 16.3, maggiorando dello 0,33% mensile l importo di ciascuna rata successiva alla prima; rateizzare dalla data di versamento delle somme dovute in base al modello UNICO, maggiorando l importo da versare dapprima dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi al 16.3 e successivamente dello 0,33% mensile per ogni rata successiva alla prima. 3. Versamenti IVA Qualora l importo delle liquidazioni relative ai primi tre trimestri solari non superi 25,82 euro, il versamento dovrà esser eseguito unitamente a quello del trimestre successivo. 4. Esercizio dell opzione L agevolazione, consistente nella possibilità di liquidare l imposta con cadenza trimestrale, anziché mensile, non costituisce un regime naturale, in quanto, come detto, per accedervi è necessario esercitare la relativa opzione; rileva, in particolare, il comportamento concludente con la successiva comunicazione dell esercizio dell opzione nel rigo VO2 della dichiarazione annuale IVA. L opzione: vincola il contribuente per il solo anno in cui è stata manifestata l opzione; è efficace per l intero anno, anche se nel corso dello stesso si supera il limite ricavi del volume d affari stabilito per la categoria di appartenenza. CODICI TRIBUTO 6031 Versamento dell IVA relativa al primo trimestre 6032 Versamento dell IVA relativa al secondo semestre 6033 Versamento dell IVA relativa al terzo trimestre 6099 Versamento dell IVA in sede di dichiarazione annuale 5. Contribuenti trimestrali con attività promiscua I contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attività, al fine di usufruire della possibilità di liquidazioni trimestrale, se non tengono una distinta annotazione dei corrispettivi, devono considerare il limite di ,00 euro relativamente a tutte le attività esercitate; in caso di distinta annotazione (nell ambito di una contabilità IVA unificata per tutte le attività) non devono essere superati i seguenti limiti: 1107

4 CONTRIBUENTI TRIMESTRALI ,00 euro, per le prestazioni di servizi; ,00 euro, per tutte le attività complessivamente esercitate. Se un contribuente ha ricavi relativi a prestazioni di servizi per ,00 euro e ricavi relativi ad altre attività per ,00 euro (complessivamente quindi ,00 euro), se tiene annotazione distinta dei ricavi non può optare per il regime trimestrale. Diverso è il caso dei soggetti che adottano una contabilità IVA separata, nel senso che applichino separatamente l imposta, con riferimento a diverse attività, per facoltà o per obbligo. Può anche verificarsi che, con riferimento ad un attività, la liquidazione avvenga mensilmente (nell esempio di prima, quella relativa alle prestazioni di servizi), ovvero trimestralmente per quanto concerne un altra attività. Schematicamente, si possono distinguere le seguenti ipotesi (C.M n. 7/E): contabilità unificata con distinta annotazione dei corrispettivi; contabilità unificata senza distinta annotazione dei corrispettivi; contabilità separata per obbligo di legge, con attività di sole prestazioni di servizi e di sole cessioni di beni; contabilità separata per obbligo di legge con attività promiscua (sia di cessione di beni, sia di prestazione di servizi); contabilità separata per opzione facoltativa. 5.1 Contabilità unificata con distinta annotazione dei corrispettivi Per fruire delle semplificazioni previste per i contribuenti minori, è necessario che non vengano superati i seguenti limiti: ,00 euro, per le prestazioni di servizi; ,00 euro, per tutte le attività complessivamente esercitate. 5.2 Contabilità unificata senza distinta annotazione dei corrispettivi Per fruire delle semplificazioni previste per i contribuenti minori, è necessario che non si sia superato il limite di ,00 euro per tutte le attività esercitate. 5.3 Contabilità separata per obbligo di legge (attività di servizi o di cessione di beni) Il contribuente obbligato alla separazione delle attività esercitate deve verificare i limiti previsti per le liquidazioni trimestrali in modo distinto e separato per ciascuna attività esercitata. Può pertanto verificarsi che, in capo allo stesso contribuente, vi sia l obbligo di liquidazione mensile per una o più delle attività esercitate, in quanto i ricavi 1108

5 CONTRIBUENTI TRIMESTRALI eccedono i limiti previsti, e la possibilità di liquidazione trimestrale per altre attività esercitate. 5.4 Contabilità separata per obbligo di legge (sia attività di servizi, sia di cessione di beni) All interno della singola attività separata, che contiene sia prestazioni di servizi, sia cessioni di beni, è necessario distinguere se per tale attività mista, sia stata tenuta o meno la distinta annotazione dei corrispettivi, ed eseguire le liquidazioni periodiche, i versamenti e le registrazioni secondo quanto già riportato in merito alle ipotesi di contabilità unificata (con o senza annotazione dei corrispettivi). 5.5 Contabilità separata per opzione Se il contribuente svolge più attività (e per le stesse ha esercitato la facoltà di tenuta separata della contabilità), al fine della verifica del limite per la liquidazione trimestrale, è necessario che non vengano superati i seguenti limiti: ,00 euro, per le prestazioni di servizi; ,00 euro, per tutte le attività complessivamente esercitate. 5.6 Contribuenti trimestrali speciali A differenza dei contribuenti trimestrali per opzione, vi sono alcune categorie di contribuenti (es. gli autotrasportatori, istituti ed aziende di credito, imprese assicuratrici, ) ammesse alla liquidazione IVA trimestrale indipendentemente dal volume d affari conseguito. Tali contribuenti: non devono maggiorare dell 1% l imposta eventualmente dovuta; effettuano la liquidazione del quarto trimestre (e il relativo versamento) entro il 16 febbraio, anziché entro il 16 marzo. CODICI TRIBUTO 6031 Versamento dell IVA relativa al primo trimestre 6032 Versamento dell IVA relativa al secondo semestre 6033 Versamento dell IVA relativa al terzo trimestre 6034 Versamento dell IVA relativa al quarto trimestre Indicazioni in dichiarazione I contribuenti trimestrali speciali indicano le liquidazioni trimestrali nei righi VH3, VH6, VH9 e VH12 della dichiarazione IVA. Rispetto ai contribuenti trimestrali ordinari, quindi, viene compilato anche il campo VH

6 REGIME FISCALE DEI NUOVI MINIMI REGIME FISCALE DEI NUOVI MINIMI Il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità (cd. dei nuovi minimi ) (art. 27 co. 1 e 2 del DL 98/2011) è stato abrogato a decorrere dall (art. 1 co. 85 della L. 190/2014). Tuttavia, le persone fisiche che, nel 2014, svolgevano un attività d impresa o di lavoro autonomo applicando l abrogato regime, accedono direttamente al nuovo regime agevolato, se in possesso degli appositi requisiti. Resta, però, possibile optare per il regime ordinario (art. 1 co. 86 della L. 190/2014). In via transitoria, è previsto che il regime dei nuovi minimi possa essere applicato fino alla scadenza naturale (5 anni o fino al compimento dei 35 anni di età). 1. Ambito soggettivo Possono fruire del regime in esame le persone fisiche esercenti attività d impresa, arti o professioni, in possesso dei requisiti di seguito elencati, ivi incluse le imprese familiari. 2. Requisiti necessari per l applicazione del regime Per fruire del regime, i soggetti interessati: nell anno precedente devono avere conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a ,00 euro; nell anno precedente non devono avere realizzato cessioni all esportazione; nell anno precedente non devono avere sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori (art. 50 co. 1 lett. c) e c-bis) del TUIR), anche se assunti secondo modalità riconducibili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso (artt. 61 ss. del DLgs. 276/2003); nell anno precedente non devono avere erogato somme sotto forma di utili agli associati in partecipazione di solo lavoro (art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR); nel triennio solare precedente non devono avere effettuato acquisti di beni strumentali, neppure mediante contratti di appalto e di locazione, anche finanziaria, per un importo complessivo superiore a ,00 euro (art. 1 co. 96 della L. 244/2007). Sono previste alcune cause ostative all applicazione del regime in esame (art. 1 co. 99 della L. 244/2007); in particolare, non sono considerati contribuenti minimi i soggetti che: si avvalgono di regimi speciali IVA; non sono residenti nello Stato italiano; effettuano, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati e di terreni edificabili (di cui all art. 10 n. 8) del DPR 633/72) e di mezzi di trasporto nuovi (di cui all art. 53 co. 1 del DL 331/93, conv. L. 427/93); esercitano attività di lavoro autonomo o d impresa in forma individuale e, contestualmente, partecipano a società di persone o associazioni 1110

7 professionali (art. 5 del TUIR), ovvero a srl in regime di trasparenza (art. 116 del TUIR) (art. 1 co. 99 della L. 244/2007). Regimi speciali Di seguito, in forma tabellare, si richiamano i regimi speciali IVA la cui adozione esclude l applicazione del regime in esame (art. 3 del DM ). Regimi speciali IVA Riferimenti normativi Agricoltura e attività connesse e pesca artt. 34 e 34-bis del DPR 633/72 Vendita sali e tabacchi art. 74 co. 1 del DPR 633/72 Commercio dei fiammiferi art. 74 co. 1 del DPR 633/72 Editoria art. 74 co. 1 del DPR 633/72 Gestione di servizi di telefonia pubblica art. 74 co. 1 del DPR 633/72 Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta art. 74 co. 1 del DPR 633/72 Intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa art. 74 co. 6 del DPR allegata al DPR 640/72 633/72 Agenzie di viaggi e turismo art. 74-ter del DPR 633/72 Agriturismo art. 5 co. 2 della L. 413/91 Vendite a domicilio art. 25-bis co. 6 del DPR 600/73 Rivendita di beni usati, di oggetti d arte, d antiquariato art. 36 del DL 41/95 o da collezione Agenzie di vendite all asta di oggetti d arte, antiquariato o da art. 40-bis del DL 41/95 collezione Nuovi requisiti di accesso A decorrere dall , il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavorati in mobilità si applica, per il periodo d imposta in cui l attività è iniziata e per i quattro successivi, esclusivamente alle persone fisiche che: intraprendono dall un attività d impresa, arte o professione; oppure l hanno intrapresa successivamente al Il regime può essere applicato anche oltre il quarto periodo d imposta successivo a quello di inizio dell attività, ma non oltre il periodo d imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età. Viene, altresì, previsto che, per poter fruire del regime e della nuova aliquota dell imposta sostitutiva (pari al 5%): 1111

8 il contribuente non deve aver esercitato, nei tre anni precedenti l inizio dell attività, attività artistica o professionale ovvero d impresa, anche in forma associata o familiare; l attività da esercitare non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell esercizio di arti o professioni; qualora venga proseguita un attività d impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l ammontare dei ricavi, realizzati nel periodo d imposta precedente, non dev essere superiore a ,00 euro. I soggetti in possesso dei suddetti requisiti di accesso che hanno intrapreso l attività dopo il e che hanno optato per il regime ordinario oppure per il forfettino (art. 13 della L. 388/2000) possono accedere al regime fiscale di vantaggio per i periodi d imposta residui al completamento del quinquennio, ovvero non oltre il periodo d imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età (provv n , 2.3). La fuoriuscita dal regime di vantaggio, per scelta o per il verificarsi di un motivo di esclusione, comporta l impossibilità di avvalersi successivamente del medesimo anche nell ipotesi in cui, nel corso del quinquennio o non oltre il periodo d imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età, si torni in possesso dei requisiti necessari per avvalersene (provv n , 3.3). Opzione per il regime ordinario o per il regime contabile agevolato È consentita l opzione per l applicazione dell IVA e delle imposte sui redditi nei modi ordinari (art. 1 co. 110 della L. 244/2007). L esercizio dell opzione può avvenire tramite un comportamento concludente, quale, ad esempio, l addebito dell IVA ai propri cessionari o committenti, ovvero l esercizio del diritto alla detrazione dell imposta. È, inoltre, consentita l opzione per il regime contabile agevolato di cui all art. 27 co. 3 del DL 98/2011. Possono beneficiare di tale regime contabile agevolato i soggetti che, pur possedendo alla data dell i requisiti tradizionali per i contribuenti minimi: non possono beneficiare del regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità perché non possiedono gli ulteriori requisiti previsti per il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (art. 27 co. 1 e 2 del DL 98/2011); fuoriescono dal suddetto regime di vantaggio per decorrenza dei termini di applicazione (periodo d inizio attività e i quattro successivi o compimento del 35 anno di età). Oltre a tali soggetti, possono fruire del regime anche coloro che: 1112

9 pur avendo le caratteristiche tradizionali per i minimi, hanno optato per il regime ordinario ovvero per quello delle nuove iniziative produttive; pur avendo le caratteristiche per il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (art. 27 co. 1 e 2 del DL 98/2011), hanno optato per il regime ordinario ovvero per quello delle nuove iniziative produttive. I contribuenti che si avvalgono di tale regime sono esonerati dai seguenti obblighi: registrazione e tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, IRAP e IVA; tenuta del registro dei beni ammortizzabili qualora, a seguito di richiesta dell Amministrazione finanziaria, si forniscano, ordinati in forma sistematica, i dati necessari; liquidazione, versamenti periodici e versamento dell acconto annuale ai fini IVA; presentazione della dichiarazione IRAP e versamento della relativa imposta. Tra gli altri, restano fermi gli obblighi di: fatturazione e certificazione dei corrispettivi; comunicazione annuale dei dati IVA; presentazione delle dichiarazioni annuali ai fini delle imposte dirette e IVA; versamento annuale IVA; comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini IVA (art. 21 co. 1 del DL 78/2010). 3. Adempimenti e semplificazioni ai fini IVA I soggetti che fruiscono del regime di vantaggio sono esonerati, ai fini IVA, dal versamento dell imposta e da tutti gli obblighi connessi, ad eccezione di quelli relativi a: numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali; certificazione dei corrispettivi; integrazione della fattura per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di cui risultano debitori d imposta, con l indicazione dell aliquota e dell imposta; versamento dell imposta a debito (nei casi di cui al punto precedente) entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni; presentazione agli uffici doganali degli elenchi INTRASTAT (art. 7 del DM ). Ai fini IVA, quindi, il contribuente minimo è esonerato (circ. Agenzia delle Entrate n. 73, 3.1.1): dalla registrazione delle fatture emesse (art. 23 del DPR 633/72); dalla registrazione dei corrispettivi (art. 24 del DPR 633/72); dalla registrazione degli acquisti (art. 25 del DPR 633/72); dalla tenuta e conservazione dei registri e documenti (art. 39 del DPR 633/72), fatta eccezione per le fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione; 1113

10 dalla dichiarazione e comunicazione annuale (art. 8 e 8-bis del DPR 322/98). In aggiunta a quanto testé indicato, i contribuenti soggetti al regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile sono anche (punto 6.1 del provv n ): obbligati a manifestare preventivamente la volontà di effettuare acquisti intracomunitari, all atto della presentazione della dichiarazione di inizio attività o successivamente, per essere inclusi nell archivio VIES; esonerati dall obbligo di effettuare la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini IVA (art. 21 co. 1 del DL 78/2010); esonerati dall obbligo di comunicare all Agenzia delle Entrate, i dati relativi alle operazioni effettuate nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata (art. 1 del DL 40/2010); esonerati dall obbligo di certificare i corrispettivi qualora svolgano le attività per le quali vige l esonero dal rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale (art. 2 del DPR 696/96). Tenuta facoltativa dei registri IVA - Ammissibilità Nonostante l esonero dagli obblighi di tenuta dei registri IVA, il contribuente minimo può comunque tenere i registri IVA, ovvero il giornale di fondo del misuratore fiscale distinto per aliquote (circ. Agenzia delle Entrate n. 7, 3.4, quesito a). La scelta di tenere i registri IVA può essere utile al fine di monitorare il rispetto del limite di ricavi o compensi per essere considerato contribuente minimo. 4. Esclusione del diritto di rivalsa e di detrazione I soggetti che fruiscono del regime di vantaggio sono esclusi dagli obblighi ai fini IVA (art. 1 co. 100 della L. 244/2007), in quanto: non addebitano l IVA a titolo di rivalsa; non hanno diritto alla detrazione dell IVA assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti, anche intracomunitari, e sulle importazioni. Conseguentemente, la fattura e lo scontrino emessi dal contribuente minimo successivamente l accesso al regime non devono recare l addebito dell imposta (circ. Agenzia delle Entrate n. 73, 3.1.3). Addebito dell imposta su fatture emesse successivamente l adesione al regime - Possibilità di rettifica In caso di addebito dell IVA su fatture emesse dopo l adesione al regime, il contribuente dovrebbe essere escluso dal regime in esame in quanto manifesterebbe, tramite fatti concludenti, l esercizio dell opzione per il regime ordinario. 1114

11 Tale conseguenza può, peraltro, essere evitata effettuando le opportune rettifiche dei documenti emessi con addebito dell imposta (circ. Agenzia delle Entrate 7/2008, 3.2, quesito a). In particolare, il contribuente minimo (cedente o prestatore) può emettere una nota di variazione (da conservare, ma senza obbligo di registrazione ai fini IVA) per correggere gli errori commessi con la fattura. A sua volta, il cessionario o committente che abbia registrato la fattura è tenuto a registrare la nota di variazione, salvo il diritto alla restituzione dell importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa (artt. 26 co. 3 e 4 e 21 co. 4 del DPR 633/72). L emissione di fatture con addebito dell imposta costituirà, in ogni caso, causa di esclusione dal regime qualora unitamente all emissione della fattura, il contribuente abbia, altresì, esercitato il diritto alla detrazione e proceduto alle liquidazioni periodiche IVA. 4.1 Onere relativo alla certificazione dei corrispettivi Sulle fatture emesse si deve annotare che trattasi di operazione effettuata ai sensi dell articolo 1, comma 100, della legge finanziaria per il 2008 (circ. Agenzia delle Entrate 73/2007, 3.1.1). 4.2 Applicazione dell imposta di bollo Le fatture emesse dal contribuente minimo sono soggette all imposta di bollo, se d importo superiore a 77,47 euro (artt. 6 Tabella B e 13 Tariffa, Parte I, allegate al DPR 642/72). Tali fatture attestano operazioni per le quali non viene esercitato il diritto di rivalsa, per cui non scontano l IVA (circ. Agenzia delle Entrate 7/2008, 6.4, quesito a). Ipotesi di esenzione Sono, invece, esenti da bollo le fatture riguardanti gli acquisti intracomunitari e le operazioni per le quali il contribuente minimo assume la veste di debitore d imposta (ad esempio, acquisti soggetti al reverse charge ). 4.3 Soggettività passiva I contribuenti minimi mantengono la soggettività passiva ai fini IVA. Gli stessi, pertanto, sono tenuti ad assolvere l imposta in relazione a quelle operazioni passive per le quali assumono la qualifica di debitori d imposta (es. per gli acquisti intracomunitari e per gli acquisti soggetti al regime del reverse charge), integrando la fattura con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta, che verseranno entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni (art. 1 co. 100 della L. 244/2007). Fermo restando l obbligo di versamento dell imposta a debito, le operazioni di acquisto intracomunitario e di reverse charge non sono soggette agli obblighi di registrazione (circ. Agenzia delle Entrate n. 7, 6.7, quesito a). 1115

12 Operazioni intracomunitarie - Presentazione degli elenchi riepilogativi INTRASTAT Nell ambito degli scambi intracomunitari di beni e servizi, l operatore italiano può essere un contribuente minimo soggetto al regime di vantaggio. In tale ipotesi, gli obblighi fiscali variano a seconda che questi intervenga in veste di cessionario/committente o di cedente/prestatore. Beni/servizi acquistati/ricevuti In tal caso, il contribuente minimo integra la fattura ricevuta, indicando l aliquota e l imposta, e compila i modelli INTRASTAT. L imposta rimane indetraibile. Il compimento di tali operazioni non comporta alcun obbligo dichiarativo per i contribuenti minimi (circ. Agenzia delle Entrate n. 28, 2.7). Beni/servizi ceduti/resi Il contribuente minimo che cede beni ad operatori comunitari non effettua una cessione intracomunitaria, ma piuttosto un operazione interna, senza diritto di rivalsa, nella quale l IVA non viene evidenziata in fattura (circ. Agenzia delle Entrate n. 73, 3.1.3). In tal caso, il contribuente minimo deve indicare nella fattura emessa nei confronti del soggetto comunitario che l operazione (soggetta al regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile) non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell articolo 41, comma 2-bis del d.l. 30 agosto 1993, n Non devono essere compilati gli elenchi INTRASTAT. Analoga disciplina trova applicazione per le prestazioni di servizi rese a favore di operatori IVA comunitari. Regime delle operazioni intracomunitarie Operazioni compiute in altro Paese membro nei confronti di privato Il contribuente italiano, laddove effettui operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in altro Paese membro nei confronti di un privato consumatore ivi 1116

13 residente, non può avvalersi del regime agevolato, né può applicare eventuali regimi di esonero previsti dalla legislazione IVA di tale Stato (art. 283 par. 1 lett. c) della dir. 2006/112/CE). La Corte di Giustizia ha dichiarato conforme alla normativa comunitaria la limitazione della facoltà, riconosciuta agli Stati membri, di prevedere per le piccole imprese un regime di franchigia dall IVA solo se stabilite nel loro territorio (sent causa C-97/09). La direttiva IVA dà, infatti, facoltà agli Stati membri di concedere alle piccole imprese stabilite nel loro territorio una franchigia dall IVA con perdita del diritto di detrazione, ma esclude dall agevolazione le piccole imprese stabilite in altri Stati membri. In quanto soggetto passivo, egli dovrà, pertanto, identificarsi ai fini IVA nel Paese di residenza del proprio cliente, al fine di adempiere agli obblighi (formali e sostanziali) discendenti dall effettuazione di un operazione soggetta ad imposta. Operazioni di vendita in regime di reverse charge Il meccanismo del reverse charge non trova applicazione per le cessioni di beni effettuate dai contribuenti soggetti al regime in esame (circ. Agenzia delle Entrate n. 59, 2). In relazione a tali operazioni, affinché l IVA non venga assolta dal cessionario (debitore d imposta per le operazioni di reverse charge), occorre comunicare all acquirente che non deve essere più applicata l IVA secondo tale meccanismo (circ. Agenzia delle Entrate n. 7, 6.2, quesito a). Detta comunicazione può essere resa mediante indicazione, sulla fattura emessa dal contribuente, degli estremi normativi che disciplinano il regime di vantaggio. 4.4 Contributo integrativo alle Casse di previdenza professionali private L utilizzo del regime agevolato non incide sugli obblighi previsti dalla normativa vigente in materia previdenziale ed assistenziale, né sui conseguenti obblighi contributivi. Pertanto, in relazione all obbligo di versamento all ente di previdenza del cd. contributo integrativo (art. 8 del DLgs. 103/96) e dalle altre disposizioni di legge, statutarie e regolamentari che disciplinano il singolo ente previdenziale, i contribuenti minimi devono continuare ad addebitare in fattura detto contributo commisurandolo al corrispettivo lordo dell operazione e procedere al versamento nei modi ordinari (circ. Agenzia delle Entrate 13/2008, 3.12). 4.5 Rettifica della detrazione I soggetti che fruiscono del regime di vantaggio sono tenuti alla rettifica della detrazione: all atto dell adozione del regime stesso; 1117

14 ovvero nel caso in cui transitino, anche per opzione, al regime ordinario IVA (art. 1 co. 101 della L. 244/2007). Si consideri una persona fisica che, intendendo usufruire del regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile dal 2015 e, pertanto, essendo tenuta ad operare la rettifica della detrazione di cui all art. 19-bis2 del DPR 633/72, rilevi al rimanenze finali di merci, ad esempio, pari a ,00 euro per le quali ha fruito della detrazione dell IVA assolta sugli acquisti pari a 2.000,00 euro. Per effetto dell operazione di rettifica, il contribuente sarà debitore dell imposta pari a 2.000,00 euro per i beni esistenti in magazzino non ancora ceduti. Rettifica della detrazione relativa a beni non ancora ceduti o non ancora utilizzati L IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi (circ. Agenzia delle Entrate 73/2007, 3.1.4). Rettifica della detrazione relativa a beni ammortizzabili La rettifica della detrazione dell IVA relativa a beni ammortizzabili, inclusi i beni immateriali, deve essere eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi 4 anni da quello della loro entrata in funzione, ovvero 10 anni dalla data di acquisto o di ultimazione, se trattasi di fabbricati o loro porzioni (circ. Agenzia delle Entrate 73/2007, 3.1.4). Rettifica della detrazione relativa ai beni non ammortizzabili Ai fini della rettifica della detrazione, si considerano non ammortizzabili (art. 19-bis2 co. 5 del DPR 633/72): i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro; i beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%. In ogni caso, la rettifica della detrazione deve essere eseguita anche con riferimento ai beni strumentali d importo inferiore a 516,46 euro e ai beni il cui coefficiente di ammortamento è superiore al 25% non ancora entrati in funzione al momento del passaggio al regime di vantaggio, ossia per i quali non sono state ancora eseguite le deduzioni integrali o delle relative quote di ammortamento (circ. Agenzia delle Entrate 7/2008, 2.8, quesito m). Rettifica della detrazione relativa a servizi non ancora utilizzati L obbligo di rettifica della detrazione IVA opera anche in relazione ai servizi non ancora utilizzati. Posto che, ai fini IVA, la locazione finanziaria è considerata una prestazione di servizi, la rettifica della detrazione opererà sull imposta detratta relativa ai canoni di leasing anticipati o ai maxicanoni iniziali, per la parte di essi non ancora maturata (circ. Agenzia delle Entrate 13/2008, 2.2). 1118

15 Per i canoni di locazione o di noleggio corrisposti anticipatamente, si ritiene applicabile analoga regola. Per procedere alla rettifica della detrazione IVA, i contribuenti dovranno verificare l IVA complessivamente detratta e versare la frazione di imposta corrispondente al periodo di residua durata del contratto o della rata. Riepilogo dei beni soggetti a rettifica della detrazione IVA Documentazione necessaria ai fini della rettifica della detrazione Ai fini della rettifica della detrazione deve essere predisposta un apposita documentazione nella quale sono indicate, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni strumentali utilizzati (C.M n. 328/E, 4.2). Momento di effettuazione della rettifica Le rettifiche della detrazione in caso di adozione del regime di vantaggio devono essere effettuate nella prima dichiarazione annuale IVA presentata dopo l ingresso nel regime agevolato, vale a dire in quella relativa all anno precedente al transito in detto regime. Un contribuente transita nel regime agevolato l In tale ipotesi deve evidenziare le rettifiche della detrazione nella dichiarazione annuale IVA 2015, relativa al Nel rigo VA14 della dichiarazione IVA occorre comunicare che si tratta dell ultima dichiarazione presentata prima dell ingresso nel regime in esame. Invece, in caso di passaggio dal regime di vantaggio al regime ordinario IVA, la rettifica della detrazione è effettuata nella dichiarazione annuale relativa all anno dal quale trova applicazione tale regime, tenendone conto nel versamento a saldo dell imposta relativa a tale anno (art. 7 co. 1 lett. e) del DM , circ. Agenzia delle Entrate n. 73, 3.1.4). 1119

16 In tal caso, le eventuali rate residue relative alla rettifica effettuata all atto dell accesso al regime sono versate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita dal regime agevolato, al netto della rettifica generata in sede di fuoriuscita dal regime. Versamento dell IVA dovuta a seguito della rettifica della detrazione La maggiore imposta dovuta a seguito della rettifica è versata: in un unica soluzione; ovvero in cinque rate annuali di pari importo senza applicazione di interessi. La prima o l unica rata è versata entro il termine per il versamento a saldo dell IVA relativa all anno precedente a quello di applicazione del regime di vantaggio (circ. Agenzia delle Entrate 7/2008, 6.3, quesito a). Non è, pertanto, possibile avvalersi del maggior termine previsto per il versamento a saldo delle imposte dovute in base ad UNICO, né della rateazione (art. 20 del DLgs. 241/97). Il versamento delle rate residue deve avvenire entro il termine per il versamento a saldo dell imposta sostitutiva dell IRPEF. Il mancato versamento dell unica rata, ovvero di una singola rata, è punibile con la sanzione pari al 30% dell importo non versato e costituisce titolo per l iscrizione a ruolo (circ. Agenzia delle Entrate 73/2007, 3.1.4). Trattamento dell imposta versata ai fini delle imposte dirette L imposta versata a seguito della rettifica della detrazione IVA, secondo le modalità sopra indicate, costituisce costo deducibile dal reddito soggetto ad imposta sostitutiva (circ. Agenzia delle Entrate n. 13, 2.3). In caso di passaggio, anche per opzione, dal regime di vantaggio al regime ordinario IVA, la rettifica in aumento dell imposta detraibile determina una sopravvenienza che rileva ai fini delle imposte dirette secondo le regole ordinarie (circ. Agenzia delle Entrate n. 13, 2.3). 4.6 Operazioni ad esigibilità differita Nella dichiarazione relativa all ultimo anno di applicazione del regime ordinario, si tiene conto anche dell imposta relativa alle operazioni per le quali non si sia ancora verificata l esigibilità (art. 1 co. 102 della L. 244/2007). Rinuncia all esigibilità differita L applicazione del regime di vantaggio comporta, per il cedente o il prestatore che se ne avvale, la rinuncia all esigibilità differita, con necessità di versamento dell IVA indipendentemente dal pagamento dei corrispettivi fatturati (Relazione illustrativa al Ddl. Finanziaria 2008). 1120

17 REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI 4.7 Eccedenza d imposta emergente dall ultima dichiarazione L imposta a credito emergente dalla dichiarazione relativa all ultimo anno di applicazione del regime ordinario IVA può essere (art. 1 co. 103 della L. 244/2007): chiesta a rimborso (art. 30 co. 3 del DPR 633/72); ovvero utilizzata in compensazione nel modello F24 secondo le consuete modalità (art. 17 del DLgs. 241/97). 4.8 Registrazione delle fatture emesse dal contribuente minimo Il soggetto in contabilità ordinaria che riceve le fatture emesse dal contribuente minimo deve annotarle nei propri registri IVA indicando che trattasi di operazione effettuata ai sensi dell articolo 1, comma 100, della L. 244/2007 (Finanziaria 2008) (circ. Agenzia delle Entrate n. 13, 3.6). REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI Il regime fiscale agevolato (art. 1 co della L. 190/2014) si applica alle persone fisiche esercenti attività d impresa, arti o professioni, a decorrere dall Esso comporta l abrogazione (art. 1 co. 85 della L. 190/2014): del regime delle nuove iniziative produttive (art. 13 della L. 388/2000); del regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e del regime agevolato per gli ex minimi (art. 27 del DL 98/2011 e art. 1 co e 117 della L. 244/2007). Il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile, tuttavia, può continuare ad essere utilizzato fino alla scadenza naturale (5 anni o fino a 35 anni). Finché non sarà aggiornato il modello AA9/11, la comunicazione relativa all applicazione del nuovo regime in sede di inizio attività può avvenire barrando la casella Regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (comunicato stampa Agenzia delle Entrate ). 1. Requisiti oggettivi L accesso si applica ai contribuenti se, nell anno precedente: hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a determinati limiti, diversi a seconda del codice ATECO che contraddistingue l attività esercitata, variabili da ,000 a ,00 euro (allegato 4 alla L. 190/2014); hanno sostenuto spese per un ammontare complessivamente non superiore ad euro lordi per: lavoro accessorio; lavoratori dipendenti; borse e assegni per fini di studio o addestramento professionale, ovvero collaboratori anche a progetto; somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati; compensi erogati all imprenditore e ai suoi familiari; 1121

18 REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell esercizio non supera ,00 euro. Ai fini del calcolo del predetto limite: per i beni in locazione finanziaria rileva il costo sostenuto dal concedente; per i beni in locazione, noleggio e comodato rileva il valore normale; i beni, detenuti in regime di impresa o arte e professione, utilizzati promiscuamente per l esercizio dell impresa, dell arte o professione e per l uso personale o familiare del contribuente, concorrono nella misura del 50%; non rilevano i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,00 euro; non rilevano i beni immobili, comunque acquisiti, utilizzati per l esercizio dell impresa, dell arte o della professione; i redditi conseguiti nell attività d impresa, dell arte o della professione sono in misura prevalente rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente; la verifica della suddetta prevalenza non è, comunque, rilevante se il rapporto di lavoro è cessato o la somma dei redditi d impresa, dell arte o professione e di lavoro dipendente o assimilato non eccede l importo di ,00 euro. Riguardo al valore dei beni strumentali, non rilevano alcuni costi riferibili ad attività immateriali, come quelli sostenuti per l avviamento o per altri elementi immateriali comunque riferibili all attività, che non si caratterizzano per il loro concreto utilizzo nell ambito dell attività d impresa o di arte e professione (risposta dell Agenzia delle Entrate nell ambito del Vidoforum del ). Ai fini, inoltre, del calcolo del valore dei beni strumentali, occorre assumere il costo sostenuto al netto dell IVA, anche se non è stato esercitato il diritto alla detrazione (risposta dell Agenzia delle Entrate nell ambito del Vidoforum del ). 2. Esclusioni soggettive Non possono avvalersi del regime forfetario (art. 1 co. 57 della L. 190/2014): le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito; i soggetti non residenti, ad eccezione di quelli che sono residenti in un Paese membro della UE o in uno Stato aderente all Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75 % del reddito complessivamente prodotto; i soggetti che, in via esclusiva o prevalente, effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili (art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72) o di mezzi di trasporto nuovi (art. 53 co. 1 del DL 331/93); gli esercenti attività d impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all esercizio dell attività, a società di persone o associazioni professionali (art. 5 TUIR), ovvero a società a responsabilità limitata in regime di trasparenza fiscale (art. 116 del TUIR). 1122

19 REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI 3. Divieto di rivalsa dell IVA In sede di fatturazione o di certificazione fiscale dei corrispettivi non deve essere addebitata l IVA (art. 1 co. 58 della L. 190/2014). 4. Divieto di detrazione È vietata la detrazione dell imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti (art. 1 co. 58 della L. 190/2014). 5. Esoneri I contribuenti che applicano il regime forfetario sono esonerati dal versamento dell IVA e da tutti gli altri obblighi IVA, ad eccezione degli obblighi di (art. 1 co. 59 della L. 190/2014): numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali; certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti. 6. Operazioni con l estero Riguardo alle operazioni con l estero (art. 1 co. 58 della L. 190/2014): le cessioni intracomunitarie di beni sono considerate cessioni interne senza diritto di rivalsa dell IVA (art. 41 co. 2-bis del DL 331/93); gli acquisti intracomunitari di beni non sono soggetti a IVA se, nell anno precedente e in quello in corso, non è stata superata la soglia di ,00 euro, salvo opzione per l applicazione dell IVA in Italia (art. 38 co. 5 lett. c) del DL 331/93). Se gli acquisti sono soggetti ad imposta, occorre (art. 1 co. 60 della L. 190/2014): integrare la fattura ricevuta con l indicazione dell aliquota e dell imposta; versare l imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione; le prestazioni di servizi rese o ricevute da soggetti esteri sono soggette alla disciplina territoriale prevista per le prestazioni di servizi (artt. 7-ter ss. del DPR 633/72). 7. Rettifica della detrazione Il passaggio dalle regole ordinarie di applicazione dell IVA al regime forfetario comporta la rettifica della detrazione, da operarsi nella dichiarazione dell ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie. Viceversa, in caso di passaggio, anche per opzione, dal regime forfetario alle regole ordinarie è operata un analoga rettifica della detrazione nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie (art. 1 co. 61 della L. 190/2014). 8. Operazioni ad esigibilità differita Nell ultima liquidazione relativa all anno in cui è applicata l IVA è computata anche l imposta relativa alle operazioni, per le quali non si è ancora verificata l esigibilità (art. 6 co. 5 del DPR 633/72 e art. 32-bis del DL 83/2012). Nella stessa liquidazione può essere esercitato il diritto alla detrazione dell imposta relativa alle operazioni di acquisto effettuate in vigenza dell opzione per il regime del cash accounting (art. 32-bis del DL 83/2012), i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati (art. 1 co. 62 della L. 190/2014). 1123

20 REGIME FISCALE AGEVOLATO PER AUTONOMI 9. IVA a credito emergente dall ultima dichiarazione annuale L eccedenza detraibile emergente dalla dichiarazione presentata dai contribuenti che applicano il regime forfetario, relativa all ultimo anno in cui l IVA è applicata nei modi ordinari, può essere (art. 1 co. 63 della L. 190/2014): chiesta a rimborso, ovvero utilizzata in compensazione orizzontale, ossia nel modello F

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