Cessioni. Verifica della soggettività passiva. del cessionario nelle cessioni intracomunitarie. intracomunitarie.

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1 Verifica della soggettività passiva del cessionario nelle cessioni «a catena» di Marco Peirolo L approfondimento L Avvocato generale, nelle conclusioni presentate in merito alla causa C-587/10, ha esaminato i requisiti che identificano una cessione come intracomunitaria e, quindi, imponibile nel Paese di destinazione dei beni. Le questioni affrontate riguardano, in particolar modo, la verifica della soggettività passiva del cessionario nelle cessioni «a catena», caratterizzate da due vendite consecutive con un unico trasporto intracomunitario della merce dal Paese di origine a quello di destinazione finale. Il giudizio espresso dall Avvocato generale, se confermato dalla Corte UE, rappresenta un ulteriore elemento a sostegno dell illegittimità del regime di autorizzazione degli scambi intracomunitari di beni e servizi introdotto dall art. 27 del D.L. n. 78/2010. Riferimenti Avvocato generale, conclusioni 21 giugno 2012, causa C-587/10 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 27 La controversia oggetto delle conclusioni dell Avvocato generale nella causa C-587/10 riguarda la cessione posta in essere da una società tedesca a favore di una società americana, con successiva rivendita dei beni in Finlandia; il trasporto è stato effettuato da un vettore incaricato dal rivenditore americano, il quale ha provveduto a ritirare la merce presso la sede venditore tedesco con conseguente invio in Finlandia. Il primo cedente (tedesco) ha indicato in fattura, emessa senza applicazione dell IVA, il codice identificativo del destinatario finale (finlandese). Per contro, le Autorità fiscali tedesche hanno disconosciuto la detassazione prevista dall art. 28- quater, parte A, lett. a), della direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (cd. VI direttiva CEE) (1), in quanto il cedente non ha dimostrato di avere registrato contabilmente il numero di identificazione del cessionario intermedio. L identificazione della cessione intracomunitaria nell ambito di una operazione «a catena» La cessione ha natura intracomunitaria ed è, quindi, detassata nel Paese di origine se sussistono gli stessi requisiti soggettivi e oggettivi previsti per gli acquisti di beni provenienti da altro Paese membro, tassati nel Paese di destinazione se aventi natura intracomunitaria. Dunque, la non imponibilità nel Paese del cedente è riconosciuta in dipendenza dell imponibilità nel Paese del cessionario. Come regola generale, affinché l operazione non sia considerata interna al Paese del cedente e, quindi, ivi assoggettata ad imposta è richiesto, allo stesso tempo, che: le controparti siano operatori economici identificati ai fini IVA nei rispettivi Paesi membri, ancorché stabiliti in territorio extracomunitario (2); Marco Peirolo - Dottore commercialista in Torino, Gruppo di Studio - Eutekne (1) Corrispondente all art. 138, par. 1, della direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, recepito dall art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n (2) Cfr. circolare dell Agenzia delle Entrate 21 giugno 2010, n. 36 ( 1). 11

2 l operazione abbia natura onerosa e implichi l acquisizione o il trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento; i beni siano trasferiti in senso «fisico», cioè spediti/trasportati, da un Paese membro ad un altro. In sintesi, nelle operazioni, è il luogo di consumo effettivo dei beni, determinato in funzione dell intenzione espressa dal cessionario al momento dell acquisto, il parametro che regola la ripartizione della potestà impositiva tra il Paese del cedente e il Paese del cessionario. Di conseguenza, il cedente può pretendere la restituzione dell imposta che lo Stato di appartenenza abbia eventualmente (ed illegittimamente) incassato sulla cessione avente natura intracomunitaria (3). In caso contrario, si verificherebbe una doppia imposizione siccome lo Stato del cessionario ha diritto di esigere l imposta dovuta sull acquisto intracomunitario indipendentemente dal trattamento IVA applicato nello Stato del cedente (4). Il trasporto intracomunitario Allorché due cessioni successive dello stesso bene siano eseguite con un unico spostamento fisico della merce dal Paese di origine a quello di destinazione, una sola cessione è esente da IVA ai sensi dell art. 138, par. 1, della direttiva n. 2006/112/CE. Come affermato dalla Corte di Giustizia (5), la cessione detassata nel Paese di partenza è quella che conduce al corrispondente acquisto tassato nel Paese di destinazione, ed è a tale cessione che deve essere imputato il trasporto intracomunitario. Pertanto, solo la cessione alla quale è imputabile l unica movimentazione intracomunitaria si considera effettuata nello Stato membro di partenza del trasporto; il luogo dell altra cessione, alla quale non è riferibile il suddetto trasporto, deve essere invece determinato in base all art. 31 della Direttiva n. 2006/112/CE, per cui coincide con «il luogo dove il bene si trova al momento della cessione». Ne consegue che se la cessione intracomunitaria è la prima delle due cessioni successive, la seconda cessione si considera effettuata nel luogo dell acquisto intracomunitario, vale a dire nel Paese membro di arrivo del bene (6). Al contrario, se la natura intracomunitaria compete alla seconda cessione, entrambe le cessioni si considerano avvenute nello stesso luogo, ossia nel Paese di partenza del trasporto; sicché risulta pienamente giustificato il regime IVA della triangolazione interna comunitaria, regolato dall art. 58 del D.L. 30 agosto 1993, n. n. 331, posto che la prima cessione è «interna», cioè rilevante nel Paese di partenza, seppure beneficia della non imponibilità in ragione della destinazione (estera) del bene. Nel primo dei due casi citati, vi è un ulteriore ragione per escludere che anche la seconda cessione sia attratta, ai fini territoriali, nello Stato di partenza del trasporto. Se è vero, infatti, che il movimento intracomunitario del bene è unico, «l acquirente intermedio può trasferire al secondo acquirente il potere di disporre di un bene come un proprietario solo dopo averlo ricevuto dal primo venditore: dunque, la seconda cessione può avere luogo soltanto dopo che la prima si sia compiuta» (7). Anche sotto questo profilo, sarebbe pertanto illogico attribuire al Paese del primo cedente un operazione relativa ad un bene già acquisito a tassazione in un diverso Paese (nella specie, quello del primo cessionario-secondo cedente). La successione cronologica delle cessioni va, quindi, individuata in chiave soggettiva, rispetto alla titolarità del potere di disporre del bene come se si fosse proprietari, tenuto conto che dalle disposizioni della direttiva n. 2006/112/CE che definiscono le nozioni di «cessione di beni» (art. 14) e di «acquisto intracomunitario di beni» (art. 20) si evince che il trasferimento, per l operazione attiva (interna o intracomunitaria), e l acquisizione, per l operazione passiva, del potere di disporre come proprietario del bene materiale, costituisce uno dei requisiti identificativi dell operazione stessa. (3) Cfr. Corte di Giustizia, 18 novembre 2010, causa C-84/09, X. (4) Cfr. art. 21 del Reg. CE 17 ottobre 2005, n. 1777, corrispondente all art. 16 del Reg. UE 15 marzo 2011, n. 282, in vigore dal 1 luglio (5) Cfr. sent. 6 aprile 2006, causa C-245/04, EMAG Handel Eder. (6) Peraltro, è irrilevante la circostanza che il bene, una volta giunto «a destino», sia indirizzato non all acquirente intermedio ma a quello finale, in quanto «l applicazione dell esenzione a una cessione intracomunitaria è subordinata alla condizione secondo la quale il trasporto deve concludersi in uno Stato membro diverso dallo Stato membro della cessione, mentre l indirizzo presso il quale il trasporto è concluso è, al riguardo, irrilevante» (cfr. Corte di Giustizia, 16 dicembre 2010, causa C-430/09, Euro Tyre Holding). (7) Così la Corte di Giustizia, 6 aprile 2006, causa C-245/04, 12

3 Ai fini della valutazione in esame è, invece, irrilevante il soggetto nella cui disponibilità rientri il bene durante il trasporto a destinazione del cessionario, identificato in un Paese membro diverso da quello di origine del bene stesso (8). Più in generale, la cessione alla quale deve essere imputato il trasporto intracomunitario presuppone «una valutazione globale di tutte le circostanze particolari che consenta di determinare quale cessione soddisfi tutte le condizioni relative ad una cessione intracomunitaria» (9). Sempre in merito alla condizione del trasporto intra-ue, è stata esaminata l ipotesi in cui l acquirente intermedio, ritirando la merce in deposito presso il suo fornitore, acquisisca il diritto di disporre della merce stessa come un proprietario. Affinché la corrispondente cessione rivesta natura intracomunitaria è necessario che «il diritto di disporre del bene come un proprietario sia stato trasferito al secondo acquirente nello Stato membro di destinazione del trasporto intracomunitario» (10). La prima cessione non può, quindi, assumere matrice comunitaria se, per effetto della seconda cessione, il trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario si manifesta nel Paese della prima cessione, «e ciò prima che il trasporto intracomunitario abbia luogo» (11). Secondo i giudici comunitari, inoltre, ai fini dell esenzione nel Paese di origine, il cedente «deve tener conto, per quanto possibile, delle intenzioni dell acquirente al momento dell acquisto, sempreché siano suffragate da elementi oggettivi» (12). In effetti, nel caso in esame, la merce ritirata presso il fornitore potrebbe essere rivenduta prima che la stessa abbia raggiunto il Paese di destinazione. In questa ipotesi, per le ragioni anzidette, non sarebbe la prima cessione ad essere intracomunitaria, bensì la seconda. Il principio comunque sancito dalla Corte UE è che al fornitore in buona fede non può essere opposto il mancato addebito dell imposta se l acquirente intermedio ha espresso l intenzione di trasportare il bene in altro Stato membro e, ai fini della relativa fatturazione, ha comunicato il proprio numero di partita IVA (poi verificato, dal fornitore stesso, presso l Autorità fiscale del proprio Paese). La buona fede viene, tuttavia, meno se il cessionario intermedio, una volta acquistato il bene, ha manifestato l intenzione di rivenderlo anteriormente al suo trasporto intracomunitario, senza che il fornitore abbia provveduto a rettificare la fattura originaria. Come osservato dall Avvocato generale, il caso oggetto della causa C-587/10 in commento è simile a quello affrontato nella causa Euro Tyre Holding, giacché il primo acquirente dei beni ha acquisito il potere di disporre degli stessi nello Stato in cui è avvenuta la prima cessione (Germania) ed ha manifestato al venditore la volontà di trasportare i beni in altro Stato membro, dove è stata effettuata la seconda cessione. L unica differenza consiste nel fatto che, nel caso in esame, il cessionario intermedio non ha indicato il proprio numero di identificazione, considerato dalla sentenza Euro Tyre Holding come elemento, in ogni caso non tassativo, da prendere in considerazione ai fini dell individuazione della natura intracomunitaria o meno della cessione. La soggettività passiva del cessionario Assodato, quindi, che la cessione avente natura intracomunitaria è quella posta in essere dalla società tedesca, si tratta di stabilire se la detassazione prevista dal citato art. 138, par. 1, della direttiva n. 2006/112/CE sia subordinata alla condizione che il fornitore registri contabilmente il numero di identificazione dell acquirente. In senso negativo si è espresso l Avvocato generale avuto riguardo, innanzi tutto, al principio enun- (8) Cfr. Corte di Giustizia, 6 aprile 2006, causa C-245/04, Per un confronto con l interpretazione offerta dall Agenzia delle Entrate con la risoluzione 13 maggio 2010, n. 35, si rinvia a M. Peirolo, «Non imponibile il trasporto di beni a cura o a nome del cedente nelle triangolazioni», in Corr. trib. n. 28/2010, pag (9) Così Corte di Giustizia, 16 dicembre 2010, causa C-430/09, (10) Così Corte di Giustizia, 16 dicembre 2010, causa C-430/09, (11) Così Corte di Giustizia, 16 dicembre 2010, causa C-430/09, (12) Così Corte di Giustizia, 16 dicembre 2010, causa C-430/09, Nello stesso senso, anche: Corte di Giustizia, 18 novembre 2010, causa C-84/09, ; Id., 21 marzo 2000, cause riunite da C- 110/98 a C-147/98, Gabalfrisa e a.; Id., 26 settembre 1996, causa C-230/94, Enkler; Id., 14 febbraio 1985, causa C-268/83, Rompelman. 13

4 ciato dalla Corte di Giustizia (13), secondo il quale la detassazione presuppone esclusivamente che siano soddisfatti i requisiti che qualificano la cessione, dal punto di vista sostanziale, come intracomunitaria. La mancata registrazione contabile del codice identificativo del cessionario implica, pertanto, la violazione di un adempimento di carattere meramente formale, ancorché finalizzato a dimostrare lo status di soggetto passivo dell acquirente. In quanto tale, deve escludersi la possibilità che gli Stati membri considerino tale adempimento come presupposto indispensabile per la detassazione, a nulla rilevando la facoltà, prevista dall art. 131 della direttiva n. 2006/112/CE, di prevedere ulteriori condizioni «per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso». Del resto, osserva l Avvocato generale, la soggettività passiva del cessionario non dipende dall attribuzione del codice IVA di identificazione e, in ogni caso, può essere provata con altri mezzi. È vero che l art. 226, par. 1, n. 4), della direttiva n. 2006/112/CE impone al cedente l obbligo di riportare in fattura il codice identificativo del cessionario; si tratta, tuttavia, di un adempimento che, essendo finalizzato ad evitare il mancato pagamento dell imposta da parte dell acquirente, non è idoneo a mutare la natura (intracomunitaria) dell operazione nel caso in cui non venga rispettato, tenuto anche conto che l art. 9, par. 1, della direttiva n. 2006/112/CE definisce la nozione di «soggetto passivo» in funzione dell attività svolta, purché in modo indipendente. Il fornitore può, quindi, provare che il destinatario ha agito in veste di soggetto passivo utilizzando altri «elementi oggettivi», tant è che l art. 18, par. 1, del Reg. UE n. 282/2011 dispone che il prestatore IN SINTESI Avvocato generale, conclusioni 21 giugno 2012, C-587/10) La sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, non permette agli Stati membri di subordinare il riconoscimento di una cessione intracomunitaria esente alla condizione che il soggetto passivo dimostri di aver registrato contabilmente il numero di identificazione dell acquirente ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Ai fini della precedente questione, è ininfluente la circostanza che l acquirente sia un imprenditore stabilito in un paese terzo il quale, sebbene abbia spedito, nell ambito di un operazione a catena, i beni oggetto della cessione da uno Stato membro a un altro Stato membro, non è registrato, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, in alcuno Stato membro. può considerare che il destinatario stabilito nella Comunità è un soggetto passivo non solo nel caso in cui quest ultimo gli abbia comunicato il proprio numero di identificazione, ma anche qualora il committente - al quale non sia stato ancora attribuito il codice identificativo IVA - ne abbia fatto richiesta; in tale ipotesi, la prova può essere fornita mediante qualsiasi altro mezzo attestante la soggettività passiva del destinatario del servizio. Una diversa soluzione determinerebbe, inoltre, la violazione del principio di neutralità fiscale, posto che, ai sensi dell art. 16 del Reg. UE n. 282/2011, lo Stato membro di destinazione finale dei beni è legittimato ad esercitare la propria potestà impositiva indipendentemente dal trattamento IVA applicato nel Paese di origine dei beni. Considerazioni finali Le conclusioni dell Avvocato generale, se confermate dalla Corte di Giustizia, rappresentano un ulteriore elemento a sostegno dell illegittimità del regime di autorizzazione degli scambi intracomunitari di beni e servizi introdotto dall art. 27 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (14). È stato, infatti, più volte chiarito che, in assenza di iscrizione nell Archivio VIES (VAT Information Exchange System), il soggetto passivo, per le eventuali operazioni poste in essere, assolve l IVA nel Paese di origine, secondo il principio di tassazione applicabile alle operazioni interne (15). (13) Cfr. sent. 27 settembre 2007, causa C-146/05, Colléè. (14) Convertito dalla legge 30 luglio 2010, n (15) Cfr. circolare dell Agenzia delle Entrate 15 febbraio 2011, n. 4 ( 9); circolare dell Agenzia delle Entrate 1 agosto 2011, n. 39; risoluzione dell Agenzia delle Entrate 27 aprile 2012 n

5 La disciplina in esame è censurabile considerando, tra l altro, che la natura intracomunitaria di un operazione ha carattere obiettivo (16), per cui occorre avere riguardo al luogo di consumo effettivo (e finale) del bene, cioè alla «sostanza», che implica anche - ai fini in esame - la rilevanza della soggettività passiva dell operatore piuttosto che la sua iscrizione nell Archivio VIES (17). Del resto, come anticipato, l art. 16 del Reg. UE n. 282/2011 consente allo Stato membro di arrivo dei beni di esercitare la propria potestà impositiva indipendentemente dal regime IVA applicato nello Stato membro di partenza, con potenziali fenomeni di duplicazione d imposta non evitabili attraverso il rimborso «diretto» dell imposta assolta nel Paese di origine in quanto l art. 4, par. 1, lett. b), della direttiva 12 febbraio 2008, n. 2008/9/CE lo nega in riferimento alle operazioni che siano o possano essere esenti in quanto (18). (16) Cfr. Corte di Giustizia, 16 dicembre 2010, causa C-430/09, (17) Sul punto, una parte della giurisprudenza di merito ha condiviso questa conclusione riconoscendo la non imponibilità anche quando il cessionario comunitario non risulta iscritto nell archivio (cfr. C.T. Prov. Torino n. 74/9/10 e C.T. Prov. Milano n. 61). (18) Allo stesso modo, per le prestazioni di servizi «generiche», di cui all art. 44 della Direttiva n. 2006/112/CE, la giurisprudenza comunitaria ha escluso il rimborso se le stesse sono territorialmente rilevanti nel Paese del committente, anziché in quello del prestatore, ove è stata addebitata l imposta (Corte di Giustizia, 15 marzo 2007, causa C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken e Id., 18 giugno 2009, causa C-566/07, Stadeco). Si rinvia, sul punto, a M. Peirolo, «Limiti al rimborso dell IVA se manca l iscrizione al VIES», in Il Quotidiano del Commercialista, del 10 luglio

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