IVA I presupposti oggettivo, soggettivo, territoriale. Le tipologie di operazioni. La base imponibile

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1 IVA I presupposti oggettivo, soggettivo, territoriale. Le tipologie di operazioni. La base imponibile Dott. Andrea Mondini Facoltà di giurisprudenza Università di Bologna 1

2 PRINCIPI IVA Imposta generale sul consumo comunitaria proporzionale al prezzo di beni e servizi qualunque sia il numero delle transazioni intervenute nel processo produttivo-distributivo pagamento frazionato ed anticipato ad ogni stadio di commercializzazione neutralità per operatori economici l imposta è dovuta per masse di operazioni realizzate in un certo arco temporale ( IVA a valle ) dall imposta dovuta si deduce l IVA che ha gravato sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo ( IVA a monte ) concatenazione di IVA a debito ed IVA a credito: neutralità è assicurata dall operare congiunto di diritto/dovere di rivalsa diritto a detrazione d imposta 2

3 NEUTRALITA - rivalsa/detrazione aliquota 20% 100x20% = 20 ERARIO 20 IVA 40 da versare 300x20%= 60-20= 40 detrazione IVA a monte A B C cessione bene prezzo + 20 IVA rivalsa = 120 prezzo al netto di IVA 300 prezzo + 60 IVA rivalsa = 360 consumatore finale valore aggiunto cessione B-C = 200 ( ) IVA versata =40 cioè 20% del valore aggiunto per B operazione è a costo zero: il costo IVA è dato da IVA addebitata a monte (20) e IVA da versare a valle (40) = 60: attraverso rivalsa e detrazione sterilizza il costo 3

4 OPERAZIONI Operazioni in campo IVA (soggette ad IVA) op. imponibili cessioni di beni e prestazioni di servizi importazioni acquisti intracomunitari op. non imponibili cessioni all esportazione e op. assimilate op. esenti Operazioni escluse (fuori campo IVA) Senza pagamento imposta. Diversi regimi per detrazione e adempimenti formali 4

5 PRESUPPOSTI I 3 presupposti IVA delle operazioni imponibili : l IVA si applica su (art. 1 dpr 633/72): cessioni di beni e prestazioni di servizi (pr. oggettivo) effettuate nel territorio dello Stato (pr. territoriale) nell esercizio d imprese o professioni (pr. soggettivo) per le importazioni e gli acquisti intracomunitari i 3 presupposti si articolano in modo autonomo importazioni cfr. art 67 ss. dpr 633 (indifferente presupposto soggettivo: chiunque ) acquisti intracomunitari cfr. dl 331/93 5

6 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Cessioni di beni e prestazioni di servizi Distinzione rilevante perché hanno differenti regimi. Ad es.: territorialità operazioni gratuite momento di effettuazione nozioni comunitarie trasposte nel diritto interno in base a categorie proprie del diritto civile italiano 6

7 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Cessioni di beni trasferimento di proprietà di beni trasferimento o costituzione di diritti reali di godimento di beni (esclusi pegno e ipoteca) a titolo oneroso Acquisto a titolo derivativo e non originale (es. usucapione) proprietà è diritto di godere e disporre rileva nell IVA il potere di disposizione giuridica Non rileva il tipo di atto: contratti e negozi giuridici (ad es. vendita; somministrazione di cose; prestito di consumo) atti giurisdizionali (sentenze di trasferimento della proprietà) atti amministrativi (espropriazione per pubblica utilità Ma è necessario che sia a titolo oneroso: esistenza di controprestazione (prezzo, corrispettivo o indennizzo) 7

8 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Operazioni assimilate alle cessioni di beni vendita a rate con riserva di proprietà (vendita obbligatoria) e locazioni con clausola di trasferimento della proprietà al locatario vincolante per entrambe le parti passaggi di beni tra committente/commissionario (mandato senza rappresentanza a vendere acquistare) 8

9 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Segue operazioni assimilate: imponibili le cessioni di beni anche se gratuite (solo per impresa) se la loro produzione/commercio rientra nell attività propria dell impresa sempre imponibile (salvo cessioni di campioni gratuiti di modico valore unitario che non sono considerati cessioni) non rientra nell attività propria dell impresa imponibile se di costo unitario superiore ad euro 25,82 salvo che all acquisto del bene ceduto gratuitamente non sia stata detratta l IVA a monte perché vietato dalla legge 9

10 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Operazioni assimilate (segue): Destinazione a consumo personale/familiare imprenditore/professionista o a finalità estranee all impresa, anche se per cessazione attività, di beni (merce, strumentali, o comunque acquistati nell esercizio d impresa ) cd. autoconsumo esterno autoconsumo interno è escluso ma rientra nella dest. a finalità estranee utilizzo del bene in altra impresa dello stesso soggetto salvo che all acquisto del bene autoconsumato non sia stata detratta l IVA a monte perché vietato dalla legge 10

11 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Operazioni assimilate (segue): assegnazioni di beni ai soci da parte di società di qualunque tipo ed oggetto a qualunque titolo effettuate: attribuzione di proprietà (soc. capitali) o divisione di beni (soc. di persone) scioglimento e liquidazione rimborso di capitale come dividendi 11

12 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Esclusioni: cessioni di denaro o crediti in denaro che non costituisca corrispettivo di una cessione o prestazione (onerosità) es.: oblazioni o contributi a fondo perduto cessione del credito: esclusa da IVA se è pagamento di precedente obbligazione, senza sottostante causa di finanziamento (ad es. se è previsto un corrispettivo per la liquidità): altrimenti è operazione soggetta ad IVA ma esente cessioni e conferimenti in società di aziende o rami di azienda a condizione che il cessionario prosegua l attività e non liquidi subito dopo l azienda problema delle cessioni frazionate di singoli beni per evitare applicazione imposta di registro (non detraibile) problema della cessione di marchio d impresa con l azienda conferimenti di singoli beni e servizi sono imponibili 12

13 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Esclusioni (segue): passaggi di beni in occasione di operazioni straordinarie d impresa (fusioni, trasformazioni o scissioni) cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (si applica registro) cessioni di campioni gratuiti di modico valore altri casi speciali individuati in altre testi legislativi 13

14 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Prestazioni di servizi nella direttiva comunitaria nozione residuale: tutto ciò che non è cessione di beni nel dpr 633 elencazione contratti tipici mandato, contratto d opera, appalto, spedizione e trasporto, mediazione e agenzia, deposito +assunzione obbligazione di fare, non fare, permettere, quale ne sia la fonte (atto pubblico o privato) 14

15 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Prestazioni di servizi elementi essenziali (interpretazione secondo giurisprudenza comunitaria): rapporto giuridico obbligatorio vincolante per le parti (anche senza coattività ) onerosità (non remunerazione, profitto): scambio (sinallagma: relazione diretta e biunivoca) di prestazioni in cui il compenso ricevuto da prestatore è il controvalore effettivo del servizio all utente prestazioni gratuite di servizi non sono imponibili 15

16 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Casi particolari: non sono prestazioni di servizi: obbligo di astenersi dal produrre latte vs indennizzo percezione di denaro per attività di suonatore ambulante trasporto gratuito di dipendenti al luogo di lavoro senza relazione con prestazione lavorativa o retribuzione transazione tra imprenditori sono state giudicate pr. di servizi rinuncia a diritto di prelazione vs indennizzo patto di non concorrenza nel quadro della cessione di attività tra professionisti 16

17 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Prestazioni di servizi: op. assimilate (se onerose): locazione di beni cessione o concessione di diritti d autore e beni immateriali (opere ingegno da parte di sogg. diversi dagli autori; proprietà industriale: marchi, brevetti, ecc.) prestiti di denaro, operazioni finanziarie mediante negoziazione di crediti ecc. cessioni di contratti effettuazione di alcune prestazioni di servizi da parte della società ai soci (locazioni, diritti d autore, cessioni di contratti) autoconsumo di servizi (solo per impresa non per professionisti); prestazioni di servizi gratuite per finalità estranee all impresa; se IVA relativa a beni e servizi relativi a esecuzione è detraibile valore di mercato di ciascuna operazione superiore a 25, 82 euro non si tratti di alcuni particolari servizi Anche per le prestazioni di servizi vi sono ipotesi di esclusioni direttamente disposte dalla legge 17

18 PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA Momento di effettuazione delle operazioni (art. 6 dpr 633) cessioni: immobili: stipulazione contratto mobili: consegna o spedizione al momento dell efficacia traslativa/costitutiva se posteriore, comunque entro 1 anno consegna per mobili deroghe (cessioni per atto di pubblica autorità, somministrazioni, commissioni, autoconsumo) prestazioni di servizi: pagamento del corrispettivo (momento dell ultimazione per autoconsumo di servizi) conseguenza: esigibilità imposta fatturazione o pagamento del corrispettivo anteriore a operazione operazioni con enti pubblici territoriali 18

19 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Che cos è impresa ai fini dell IVA? attività svolta per professione abituale attività occasionali? stagionali? affari isolati? senza scopo di lucro? anche non esclusiva commerciale ex art c.c. o agricola ex art c.c. anche se non organizzata in forma d impresa(azienda) irrilevanti aspetti dimensionali e iscrizione nel registro imprese (piccolo imprenditore) l organizzazione è necessaria se si tratta di attività di prestazione di servizi non rientranti nell art c.c. (e non riconducibili ad arti/professioni) 19

20 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Attività agricole (2135 c.c.) coltivazione fondo, silvicoltura, allevamento attività connesse (manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione) Attività commerciali (2195 c.c.) industriali di intermediazione commerciale di trasporto bancarie assicurative ausiliarie 20

21 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Distinzione in base alla forma giuridica del soggetto persona fisica società ed enti commerciali associazioni ed enti non commerciali enti pubblici 21

22 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Imprenditori individuali rientrano nel campo IVA le operazioni svolte nel regime di impresa: cessioni di beni relativi all impresa (beni merce e beni strumentali): rileva l appartenenza al patrimonio dell impresa o a quello personale (uso privato) prestazioni di servizi rese nello specifico esercizio delle attività d impresa 22

23 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Società ed altri enti commerciali presunzione assoluta di commercialità: tutte le operazioni si considerano d impresa, soggette ad IVA anche a prescindere dal carattere occasionale anche operazioni verso i soci o partecipanti altri enti commerciali esercizio di attività commerciali o agricole come oggetto esclusivo o principale è tale l attività che è essenziale per la realizzazione dei propri fini tipici ed istituzionali enti non commerciali associativi rilevano ai fini IVA le attività marginali commerciali o agricole anche operazioni verso associati se con corrispettivi specifici Come determinare quale tipo di attività prevale? legge, atto costitutivo, statuto (atto pubb./scrittura privata) in mancanza, attività effettivamente esercitata (enti non residenti) condizioni formali e clausole specifiche nella redazione atti cost. e statuti perdita della non commercialità se attività commerciale prevalente 23

24 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Enti pubblici non sono soggetti passivi IVA per le attività svolte: in quanto pubbliche autorità, anche se contro il pagamento di somme (tasse-diritti-canoni-contributi): attività svolte in regime giuridico pubblico, secondo il diritto nazionale, diverso da quello degli operatori economici privati rilevano non l oggetto o il fine dell attività, ma le modalità di esercizio (poteri autoritativi/sanzionatori: attività amministrativa) in via diretta (il terzo indipendente che esercita per concessione o per delega funzioni pubbliche verso corrispettivo è sogg. IVA) senza possibilità di concorrenza con privati che esercitino le stesse attività (salvo casi di operazioni esenti) altrimenti imponibilità se dall esclusione da IVA può derivare una distorsione concorrenziale non trascurabile esempi tratti dalla giurisprudenza comunitaria: parcheggi pubblici esattori locali erogazione contributi agricoli o contributi latte 24

25 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Presunzioni assolute ex art. 4 dpr 633/72 di commercialità (anche per enti pubblici).es.: cessioni beni nuovi prodotti per vendita acqua gas energia elettrica trasporto di merci e di persone gestione di fiere commerciali, mense pubblicità commerciale ecc. di non-commercialità (anche per società). Es.: servizi consortili (controlli di qualità e marchi) cessioni in manifestazioni propagandistiche di partiti politici attività di godimento di patrimoni possesso e gestione di unità immobiliari cat. A in godimento, anche indiretto, ai soci (società immobiliari di comodo ) possesso e gestione di titoli azionari o obbligazionari (percezione di dividendi da parte di società holding senza interferenze di gestione) [Attenzione: secondo la Direttiva IVA lo sfruttamento di beni per ricavarne introiti con carattere di stabilità è attività economica] 25

26 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Ulteriori delimitazioni della nozione di attività economica (giurisprudenza comunitaria) attività di servizi completamente gratuita è fuori campo IVA attività illecite di per sé l illiceità non rileva per escludere IVA. Tuttavia: se illiceità riguarda la natura o le caratteristiche intrinseche dei beni e servizi, non si applica IVA divieto assoluto di commercializzare quei beni implica impossibilità di concorrenza con un mercato lecito (es. stupefacenti, denaro falso se l illiceità riguarda altri profili dell operazione, e non esclude l esistenza di un mercato lecito di quei prodotti/servizi, allora si applica l IVA perché i prodotti/servizi non sono esclusi da un mercato concorrenziale (es. prodotti contraffatti, attività non debitamente autorizzate, importazioni di contrabbando) 26

27 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Quando inizia l impresa ai fini IVA? sono necessari iscrizione nel registro delle imprese, dichiarazione di intenti, adempimento formalità? gli atti interni di organizzazione, anteriori all attività esterna di gestione, sono già esercizio d impresa? Il problema riguarda: adempimento obblighi formali e strumentali esercizio diritto a detrazione Società commerciali : rileva iscrizione registro imprese (soc. di capitali, per le società di persone rileva il momento della costituzione) - da quel momento opera la presunzione di commercialità anche per gli atti preparatori successivi atti preparatori anteriori all iscrizione possono essere imputati fiscalmente alla società se necessari alla sua costituzione e da essa ratificati - operazioni effettive rilevano per dichiarazione inizio attività e obblighi tenuta contabilità. Persone fisiche: atti preparatori: intenzione di svolgere attività in modo autonomo deve essere confermata da elementi oggettivi il diritto a detrazione spetta immediatamente e non può essere condizionato alla presentazione dichiarazione inizio attività rimane acquisito anche se attività non viene poi svolta per cause indipendenti dalla volontà del soggetto passivo 27

28 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Quando cessa l impresa a fini IVA? quando cessa attività definitivamente non rileva sospensione obbligo di dichiarazione ma: non basta dichiarare volontà di cessare: anche atti di liquidazione sono attività economica (cfr. art. 35 dpr 633) autoconsumo o destinazione a finalità estranee anche in caso di cessazione impresa per le società: rileva estinzione per cancellazione registro imprese dopo fase di liquidazione 28

29 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA Esercizio di arti e professioni lavoro autonomo, non subordinato, anche non esclusivo professionalità, abitualità, non occasionalità anche mediante società semplici o associazioni professionali esclusi i rapporti di co.co.co, se non rientrano nell oggetto proprio di (altra) attività professionale professionisti intellettuali (albi professionali)... e non (difficile distinguerli da piccoli imprenditori) 29

30 PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA pr. della territorialità dell imposizione imponibilità solo entro il territorio dello Stato armonizzazione e mercato unico: obiettivo: tassazione nel Paese di origine pr. della tassazione al consumo Paese di destinazione del bene/servizio (regime transitorio: cfr. acquisti intracomunitari) nozione legale di territorio: dello Stato (diverso sia dal territorio doganale sia da quello su cui si esercita la sovranità) della Comunità europea (campo di applicazione del Trattato CE) 30

31 PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA Quando un operazione è effettuata nel territorio dello Stato? cessioni di beni rileva la localizzazione materiale del bene al momento della cessione (ex art. 6 dpr 633) non rileva in genere il luogo di conclusione/esecuzione del contratto né il luogo di stabilimento delle parti contrattuali occorre distinguere tra beni mobili e immobili 31

32 PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA Cessione di beni immobili imponibile se bene è nel territorio statale al momento di effettuazione Cessione di beni mobili verificare regime del bene: deve essere nazionale comunitario o in libera pratica in temporanea importazione sono esclusi i beni esteri in transito, quelli nei depositi doganali o quelli immessi nei punti franchi regole speciali: si guarda al: luogo del momento iniziale della spedizione o trasporto luogo di montaggio o installazione per gas ed energia elettrica, luogo di stabilimento dell acquirente rivenditore o luogo di consumo da parte dell acquirente non rivenditore per cessioni di beni durante trasporti intracomunitari di persone, luogo di inizio trasporto 32

33 PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA Prestazioni di servizi luogo di domicilio/residenza del prestatore (regola generale) numerose eccezioni luogo del bene oggetto del servizio (immobili) luogo di effettuazione luogo di residenza/domicilio committente luogo di utilizzazione servizio 33

34 PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA Esempio: prestazione di consulenza del professionista si considera effettuata in Italia se: resa a committente domiciliato/residente in Italia e utilizzata in Italia o in altro Stato CE (anche se il professionista non è dom/res in Italia; non rileva soggettività IVA del committente) resa a committente consumatore finale dom/res in altri Stati CE (ma solo se professionista è dom/res in Italia; se committente è soggetto passivo all estero, prestazione non è imponibile in Italia) se il committente è dom/res fuori della CE, l operazione non è imponibile tuttavia per altre prestazioni, diverse dalla consulenza, si prevede che se sono utilizzate in Italia sono ivi imponibili, se sono utilizzate all estero no 34

35 PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA Stabile organizzazione territorialità sussiste se operazione è posta in essere da s.o. in Italia di sogg. dom/res all estero (non da s.o. all estero di sogg. dom/res in Italia) nozione IVA è diversa da quella nell IRES: art 162 TUIR e Mod. OCSE centro di attività stabile: succursale con struttura idonea, sul piano del corredo umano e materiale, ad effettuare in modo autonomo operazioni imponibili (v. sent. CdG Aro Lease1997) non sufficiente s.o. materiale (impianti) non ha autonoma soggettività tributaria rapporti tra casa madre e s.o. (riaddebito dei costi alle succursali) non configurano operazioni rilevanti ai fini IVA (sent. CdG FCE Bank2006) 35

36 OPERAZIONI ESENTI Operazioni esenti hanno tutti i requisiti dell imponibilità ma espresse norme di legge escludono imponibilità elencazione tassativa e di stretta interpretazione (deroga alla neutralità del tributo) effetti dell esenzione: no obbligo pagamento imposta sì obblighi formali: di registrazione, fatturazione, dichiarazione (salvo op. esente concorre a definire il volume d affari limite alla detrazione indetraibile l IVA a monte afferente operazioni esenti indetraibilità specifica parziale per beni/servizi utilizzati anche per operazioni esenti (occasionali) pro rata di detrazione per chi svolge attività sia imponibili sia esenti 36

37 OPERAZIONI ESENTI Esenzioni soggetto passivo sopporta il carico fiscale come se fosse consumatore finale (non paga IVA ma non ha detrazione: può comunque traslare l IVA a monte nel prezzo) giustificazioni eterogenee: di carattere sociale (es. prestazioni mediche) di opportunità (es. operazioni finanziarie, bancarie, assicurative: evitare gravame IVA su costo denaro) di coerenza interna del tributo (es. esenzione di cessioni di beni acquistati senza diritto a detrazione totale per espressa disposizione di legge) antifrode: esenzioni cessioni e locazioni immobiliari (es. di esenzione opzionale) 37

38 OPERAZIONI NON IMPONIBILI Operazioni non imponibili cessioni all esportazione, servizi internazionali connessi agli scambi internazionali disciplina analoga a esenzione, salvo possibilità di detrazione piena giustificazione: territorialità, detassazione nello Stato di origine, tassazione nello Stato (estero di destinazione) regime particolare degli esportatori abituali anche le cessioni intracomunitarie sono non imponibili, se effettuate verso soggetti IVA correlativamente sono imponibili gli acquisti comunitari compiuti da soggetti IVA 38

39 BASE IMPONIBILE principi generali (CdG CE) onerosità possibilità di esprimere il corrispettivo in termini pecuniari soggettività del valore rappresentato dal corrispettivo imponibile effettività del corrispettivo connessione diretta tra corrispettivo e op. imponibile rilevanza della reciprocità delle prestazioni economiche rese nell ambito del rapporto giuridico 39

40 BASE IMPONIBILE ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali irrilevante chi paga (utente o terzo):effettività caso del pagamento effettuato dall emittente carta di credito (trattenuta per commissione remunerativa prestazione di servizi rientra nell imponibile della cessione merce: rileva il fatturato al cliente) compresi oneri e spese (addebitate o meno al cessionario) soggettività: caso della permuta con spese di spedizione a carico del cedente compresi quelli tributari (esclusa iva in rivalsa) escluse però somme di cui il percettore non ha disponibilità per legge comprese sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo comprese le prestazioni accessorie (non devono essere fatturate separatamente: salva l applicazione di diverse aliquote) 40

41 BASE IMPONIBILE Esclusioni dall imponibile interessi moratori, penalità per ritardi, somme a titolo risarcitorio (non le riduzioni di prezzo per inadempimento del cedente/prestatore) valore normale beni ceduti a titolo dis conto, premio o abbuono secondo le originarie pattuizioni contrattuali (eccetto quelli con aliquota più elevata) somme dovute a titolo di rimborso spese anticipate in nome e per conto del cliente e documentate (escluse le spese rimborsate forfetariamente) importo di imballaggi e recipienti (se pattuito rimborso alla resa) 41

42 BASE IMPONIBILE Ricorso ad altri criteri valore normale (valore di mercato) operazioni gratuite imponibili, autoconsumo, assegnazione ai soci operazioni permutative (soggettività) ricorso al valore normale anche in funzione antifrode base imponibile legale o minima (deroga: interpretazione restrittiva) vedi caso delle cessioni immobiliari: meccanismo delle presunzioni operazioni vincolate (Dir. CE 112/06) 42