Anno 2013 N. RF058. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2013 N. RF058 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 9 OGGETTO SOGGETTI IRES: IL CALCOLO DELL AGEVOLAZIONE ACE 2012 RIFERIMENTI ART. 1, DL 201/2011; DECRETO MEF 14/03/2012; CM 35/2012 CIRCOLARE DEL 19/03/2013 Sintesi: come di consueto, si riepilogano le modalità di determinazione dell agevolazione ACE con riferimento ai soggetti IRES. Il beneficio fiscale per il 2012 risulta ampio per quelle imprese che non hanno effettuato distribuzioni di riserve ai soci e che, nel contempo, hanno incrementato il patrimonio netto per effetto di nuovi conferimenti dei soci o dell accantonamento a riserva di utili; è, inoltre possibile utilizzare le eccedenze non sfruttate nel 2011 per incapienza del reddito. Come noto, con il cd decreto Salva Italia (DL 201/2011) il legislatore ha introdotto, a decorrere dal 2011 (per i soggetti con periodo d imposta solare), un incentivo alla capitalizzazione delle imprese (cd. ACE, Aiuto alla Crescita Economica ). Tale misura consiste nella deduzione dal reddito d impresa di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. SOGGETTI INTERESSANTI SOGGETTI ESCLUSI AMBITO SOGGETTIVO DELL AGEVOLAZIONE soggetti IRES (art. 73 TUIR): società di capitali (Spa, Srl, cooperative, ecc.) enti commerciali residenti in Italia stabili organizzazioni presenti in Italia ditte individuali e società di persone (Snc e Sas) in contabilità ordinaria tutti gli enti non commerciali (anche in presenza di una eventuale attività commerciale svolta) le società in fallimento, liquidazione coatta o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Considerato che per la DIT, la CM 76/98 aveva previsto la possibilità di accedere all agevolazione per le società in liquidazione volontaria o in concordato preventivo, si ritiene ciò resti valido anche per l ACE, in quanto neanche il DM attuativo prevede esclusioni ad hoc per tali società. società esercenti, quale attività prevalente, quella per la quale è stata esercitata l opzione per la cd Tonnage Tax (ex art. 155, TUIR) MODALITÀ OPERATIVE: ai fini dell'agevolazione occorre operare come segue: determinare l'incremento del patrimonio netto dell'impresa (cd. "nuovo capitale proprio") rispetto a quello esistente al 31/12/2010 a tale incremento va applicato il cd rendimento nozionale (tasso pari al 3% per triennio ) l'importo che ne risulta costituisce una variazione in diminuzione dal reddito d impresa (ai fini IRPEF e IRES, ma non anche ai fini IRAP Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati -

2 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 2 / 9 RENDIMENTO NOZIONALE Per il primo triennio di applicazione dell agevolazione (dal 2011 al 2013 per i soggetti con esercizio solare) il cd rendimento nozionale è individuato applicando all incremento del capitale proprio l aliquota del 3%. Mentre, dal 2014 (4 periodo di imposta) l aliquota per il calcolo del rendimento nozionale sarà determinata con apposito decreto dal MEF. Nota: si rammenta che il rendimento nozionale non può eccedere, nel periodo d imposta di riferimento, il reddito complessivo netto; l eventuale eccedenza potrà essere portata ad incremento dell importo deducibile dal reddito complessivo netto dei successivi esercizi, senza limitazioni. DETERMINAZIONE DELL'INCREMENTO PATRIMONIALE Al fine di ottenere l agevolazione è necessario: individuare le variazioni (incrementi o decrementi) rilevanti intervenute nel periodo di imposta (non tutte le variazioni infatti hanno rilevanza ai fini dell'agevolazione) quantificare l'importo di tali variazioni (che variano in funzione della data in cui sono effettuate). INCREMENTI DI CAPITALE L art. 1 del DL 201/2011 stabilisce che rilevano quali variazioni in aumento del capitale proprio: i conferimenti in denaro gli utili accantonati a riserva, eccetto di quelli destinati alle riserve non disponibili CONFERIMENTI IN DENARO Nell ambito dei conferimenti in denaro rientrano, a titolo esemplificativo (CM 76/98): i versamenti eseguiti a fronte della ricostituzione o dell aumento del capitale sociale (o del fondo di dotazione degli enti commerciali) i versamenti a fondo perduto o in conto capitale eseguiti dai soci i versamenti in conto futuro aumento di capitale; i versamenti dei soci a titolo di: - sovrapprezzo emissione azioni o quote - per gli interessi di conguaglio. MOMENTO RILEVANTE: i conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data di versamento Nota: si rammenta che per essere computati nella base di calcolo dell ACE, è necessario l effettivo versamento di tali conferimenti (non rileva la mera sottoscrizione di un aumento di capitale) Inoltre, costituiscono conferimenti in denaro anche: le compensazioni dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione dei crediti verso la società Rientrano in tali fattispecie esclusivamente i crediti di natura finanziaria (ossia derivanti da precedenti finanziamenti in denaro) mentre restano esclusi i crediti di natura commerciale.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 3 / 9 Nota: tale esclusione, secondo la circ. Assonime 17/2012 sarebbe non del tutto giustificata, posto che le rinunce ai crediti commerciali transitano al Conto economico in qualità di sopravvenienze e, se accantonate a riserva in sede di riparto dell'utile, vanno ad incrementare la base ACE. ECCEZIONI: si rammenta che ai fini in esame non assumono rilevanza: i conferimenti in natura (è prevista la sola rilevanza dei conferimenti in denaro) i "finanziamenti" dei soci (in quanto stanziati tra i debiti e non tra le riserve di patrimonio netto). AUMENTI DI CAPITALE ANTE 2011: i conferimenti eseguiti in attuazione di una delibera di aumento del capitale sociale possono essere computati nella base di calcolo dell ACE solo se la delibera è assunta successivamente al 31/12/2010 (ovvero dal 2011 per i soggetti con esercizio solare); pertanto, se i versamenti sono stati effettuati nel 2011 (o successivamente), ma l aumento è stato sottoscritto/deliberato nel 2010, tali versamenti sono irrilevanti ai fini dell agevolazione. FATTISPECIE CHIARIMENTI CIRC. ASSONIME 17/2012 Apporti effettuati nell ambito di rapporti di associazione in partecipazione/cointeressenza Apporti effettuati per emissione di strumenti finanziari partecipativi (art co. 6 c.c.) Apporti effettuati per emissione di strumenti ibridi di finanziamento che condizionano il rimborso del capitale all andamento della società Conversione in azioni di obbligazioni convertibili Diritti di opzione e warrant (soggetti IAS) Piani di stock option UTILI ACCANTONATI A RISERVA Esclusi dall agevolazione (l apportante non riveste la qualifica di socio, benché partecipi ai risultati dell impresa) Rileva, in quanto rientra nello schema della compensazione tra il debito per la sottoscrizione dell aumento di capitale e credito per la restituzione del finanziamento Rilevano nel momento in cui è esercitata l opzione Esclusi dal beneficio (l operazione dovrebbe essere assimilata ad un conferimento in natura) Ulteriori aumenti del capitale proprio derivano dall accantonamento degli utili alle riserve, fatta eccezione per quelli destinati a riserve indisponibili. In particolare, ai fini dell agevolazione si considerano non disponibili : le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti (art c.c.) in quanto derivanti da processi di valutazione Esempio: si tratta di: - determinate a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata ex art. 2426, c.1, n. 4, c.c. (cd equity metod ) - riserve di utili su cambi (art. 2426, n. 8-bis, c.c.) - riserve da rivalutazioni volontarie - riserve per società che applicano gli IAS / IFRS (art. 6, DLgs.38/2005) le riserve formate con utili realmente conseguiti che, per disposizioni di legge, sono o divengono (contestualmente):

4 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 4 / 9 non distribuibili non utilizzabili per l aumento del capitale sociale o la copertura di perdite (es: riserva per azioni proprie). MOMENTO RILEVANTE (CM 76/98): gli accantonamenti rilevano a partire dall'inizio dell'esercizio nel corso del quale l assemblea delibera la destinazione dell utile a riserva. Si rammenta che secondo il DM 14/03/2012: nell esercizio in cui viene meno la condizione di indisponibilità assumono rilevanza anche le riserve non disponibili, purché formate successivamente al 31/12/2010 (ovvero dal 2011 per le società con esercizio solare). non vanno considerate le riserve disponibili, rilevanti ai fini dell ACE, che successivamente sono state riclassificate come indisponibili (in tal senso circ. Assonime 17/2012) PRO-RATA TEMPORIS: i versamenti effettuati concorrono alla formazione dell incremento: - dell anno in cui sono effettuati: in proporzione ai giorni che intercorrono tra la data di versamento e quella di chiusura del medesimo periodo d imposta - delle annualità successive: per l intero ammontare. Quindi un conferimento in denaro effettuato nel 2011: - per l ACE 2011: è ragguagliato ai giorni compresi tra data di versamento e chiusura esercizio - per l ACE 2012: rileva per l intero importo. Inoltre, occorre precisare che: UTILE ACCANTONATO A RISERVA SOCIETÀ NEO COSTITUITE SOGGETTI IAS RINUNCIA E COMPENSAZIONE CREDITI utile 2010: rileva quale incremento del capitale proprio nel 2011 se accantonato a riserva nel corso di tale esercizio utile 2011 : rileva ai fini ACE con riferimento al 2012 (Unico 2013). utile 2012: rileva per l ACE per il 2013 (in Unico 2014). si considera incremento l intero patrimonio conferito (solo laddove eseguito in contanti). l incremento di patrimonio derivante dall emissione di diritti di opzione (warrant) e di obbligazioni convertibili rileva dall esercizio in cui viene esercitata l opzione. rinuncia crediti: gli incrementi rilevano dalla data dell atto di rinuncia compensazione: gli incrementi derivanti dalla compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale rilevano dalla data in cui assume effetto la compensazione. RILEVANZA AI FINI ACE : IN SINTESI INCREMENTO CAPITALE PROPRIO MOMENTO RILEVANTE Conferimento in denaro dalla data di versamento Rinuncia ai crediti dalla data dell atto di rinuncia Compensazione dei crediti dalla data in cui assume effetto la compensazione Accantonamento di utili a riserva dall'inizio dell'esercizio nel corso del quale l assemblea delibera la destinazione dell utile a riserva

5 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 5 / 9 DECREMENTI DI CAPITALE I decrementi di capitale proprio sono rappresentati: dalle distribuzioni del patrimonio netto (a qualsiasi titolo) ai soci o partecipanti Esempio: distribuzione di riserve di utili anche a seguito di eventuale riduzione del capitale sociale riduzione riserva sovrapprezzo azioni restituzione di versamenti a fondo perduto o in c/capitale eseguiti in anni passati dagli acquisti di partecipazioni in società controllate dagli acquisti di aziende o di rami di aziende e, rilevano sempre a partire dall'inizio dell'esercizio in cui si sono verificati. Ragguaglio a periodo: non è previsto ragguaglio a periodo anche in relazione ai decrementi del patrimonio; i decrementi rilevano sempre dal 1/01 del periodo di imposta in cui si sono verificati. Non rilevano, invece, quali decrementi: le riduzioni di patrimonio derivanti da perdite le distribuzioni dell utile dell esercizio i decrementi conseguenti a operazioni di fusione o scissione. Soggetti IAS: la riduzione del patrimonio netto conseguente all acquisto di azioni proprie rileva nei limiti della variazione in aumento formata dagli utili accantonati a riserva (esclusi quelli destinati alle riserve non disponibili) che hanno concorso, in precedenza, ad incrementare tale variazione. DECREMENTI DI PATRIMONIO MODALITA' RILEVANZA ATTRIBUZIONI AI SOCI ACQUISTI DI PARTECIPAZIONI IN SOC. CONTROLLATE ACQUISTI DI AZIENDE O RAMI D'AZIENDA distribuzione di riserve di utili, di riserva di sovrapprezzo quote, di riduzione del capitale sociale restituzione di versamenti c/capitale assegnazione di beni ai soci SI MOMENTO DI RILEVANZA DALL'INIZIO DELL'ESERCIZIO LIMITI DEL PATRIMONIO NETTO Secondo l art. 11 del DM 14/03/2012 la variazione in aumento del capitale proprio è oggetto di agevolazione sino a concorrenza del patrimonio netto risultante dal relativo bilancio di esercizio, assunto: al netto della riserva per acquisto azioni proprie computando anche l utile o la perdita (come precisato dalla CM 35/2012)

6 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 6 / 9 Istruzioni Unico SC 2013: L importo del patrimonio netto include l utile o la perdita dell esercizio. In considerazione del fatto che in taluni casi la determinazione del patrimonio netto risente del calcolo dell imposta che è influenzata a sua volta dall agevolazione ACE, si ritiene che, per esigenze di semplificazione, il contribuente debba includere nel patrimonio netto l utile o la perdita dell esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell effetto dell agevolazione ACE. Di fatto, quindi, il rendimento nozionale sul quale applicare l aliquota del 3% è rappresentato dal minore tra: l incremento del capitale proprio il patrimonio netto risultante dal bilancio di riferimento, al netto dell IRES teorica. Ne consegue che se per il 2012: Incremento capitale proprio (rispetto esistente al 31/12/2010) maggiore Patrimonio netto 2012 Rendimento nozionale = Patrimonio netto 2012 Incremento capitale proprio (rispetto esistente al 31/12/2010) minore Patrimonio netto 2012 SOCIETÀ IN PERDITA L agenzia con la citata CM 35/2012 conferma che al calcolo del patrimonio netto contabile (quale limite massimo della base ACE) partecipa anche la perdita di esercizio; In particolare, viene precisato che la perdita di esercizio, compresa quella del 2010, contribuisce a determinare il patrimonio netto contabile risultante dal relativo bilancio che costituisce il limite per la fruizione del beneficio. Esempio1 Rendimento nozionale = Incremento capitale Supponiamo che la Alfa srl, sia costituita all 1/1/2011 con il versamento (in denaro) di un capitale sociale pari a Nel 2012 la società ha deliberato l'accantonamento a riserva dell'utile 2011 di L esercizio 2012 si chiude con una perdita di In tal caso la variazione in aumento del capitale proprio, ai fini della determinazione dell'ace 2012, è così individuata: -incrementi dal 01/01/2011 al 31/12/2012 : ( ) limite del patrimonio netto al 31/12/2012 : ( ) La base imponibile ACE 2012 ammonta quindi ad DETERMINAZIONE ACE 2012 Ai fini dell ACE 2012 è necessario considerare gli incrementi/decrementi verificatisi a partire dal 31/12/2010; in particolare, quelli realizzati nel 2011 vanno cumulati con quelli del 2012, tenendo conto che gli incrementi relativi a:

7 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 7 / 9 utile 2010 e 2011 accantonato a riserva: vanno conteggiati per intero conferimenti in denaro, rinuncia e compensazione ai crediti verificatisi: nel 2011, vanno conteggiati per intero (il ragguaglio ad anno ha interessato solo l ACE 2011) nel 2012, vanno ragguagliati ad anno, rapportando il periodo di tempo intercorrente tra il conferimento e la chiusura dell esercizio alla durata complessiva dello stesso. Supponiamo che la Alfa srl presenti la seguente situazione: Data Importo 30/04/2011 Utile 2010 accantonato a riserva /10/2011 Conferimento in denaro /04/2012 Utile 2011 accantonato a riserva distribuito ai soci /11/2012 Conferimento in denaro /04/2013 Utile 2012 accantonato a riserva Esempio2 Il patrimonio netto della società al 31/12/2012 è così quantificato: Capitale sociale Riserva legale Riserva statutaria Riserve in c/capitale Utile 2012 Totale Ai fini dell ACE 2012 (in Unico SC2013) per la variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente al 31/12/2010 vanno considerati: l utile 2010 per il 2011 (accantonato a riserva) l utile 2011 per il 2012 (per la parte accantonata a riserva) Non rileva la distribuzione dell utile 2011 mentre l accantonamento a riserva dell utile 2012 andrà conteggiato nell ACE 2013 il conferimento effettuato: - il 01/10/2011 per intero ( ) - il 01/11/2012 ragguagliato ad anno, pari ad (15.000/365 gg x 61 gg). Pertanto, ai fini dell ACE 2012: Data Importo 30/04/2011 Utile 2010 accantonato a riserva /10/2011 Conferimento in denaro /04/2012 Utile 2011 accantonato a riserva distribuito ai soci 01/11/2012 Conferimento in denaro /04/2013 Utile 2012 accantonato a riserva Totali incrementi ACE 2012 ( x 3%).1.485

8 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 8 / 9 Riporto eccedenza ACE: si rammenta che ai fini dell ACE 2012 va considerata anche l eventuale eccedenza ACE 2011 a disposizione rispetto al reddito complessivo risultante da Unico SC2012. La somma dell ACE 2012 e dell eccedenza ACE 2011 incontra il limite del reddito complessivo L eventuale eccedenza 2012 sarà riportata nel ACE IN UNICO SC 2013 Come di consueto, i soggetti interessati, provvedono alla compilazione: degli specifici righi del quadro RS di Unico (da RS113 a RS115) riportano la base ACE agevolata direttamente nel quadro RN di determinazione del reddito Esempio3 Riprendendo l es.n.2 ipotizziamo che la società, nel periodo d imposta 2012, disponga: - di una base ACE di , che permette una detassazione pari a di un patrimonio netto al 31/12/2012 pari a di un reddito complessivo netto dichiarato per il periodo pari a In tal caso, la detassazione è completa, e l eccedenza non sfruttata di.185 è rinviata al periodo d imposta successivo. QUADRO RS L importo detassato va poi indicato a riduzione del reddito complessivo netto dichiarato, sino a concorrenza di quest ultimo. Nel modello Unico SC2013 il rigo di riferimento è RN6, colonna 3. Nel caso in esame occorre riportare come segue: QUADRO RN Scomputo ACE: si rammenta che l ammontare detassato va a riduzione del reddito complessivo netto dichiarato della società; in Unico SC2013 tale scomputo avviene direttamente nel quadro RN, una volta determinato il reddito stesso.

9 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2013 Pag. 9 / 9 SOCIETÀ TRASPARENTI SOCIETÀ IN CONSOLIDATO SOCIETÀ NON OPERATIVE CASI PARTICOLARI Secondo l art. 7 del DM 14/03/2012: opzione per la grande trasparenza (art. 115 del TUIR): il rendimento nozionale della società partecipata che eccede il reddito complessivo netto dichiarato è attribuito per trasparenza ai soci in proporzione alle quote di partecipazione la quota attribuita per trasparenza si somma a quella propria di ciascun socio le eccedenze di rendimento nozionale generatesi prima dell opzione non possono essere trasferite ai soci (sono, cioè, utilizzabili dalla sola partecipata) opzione per la piccola trasparenza (art. 116,TUIR): si adottano gli stessi principi, con l unica differenza che la quota di eccedenza di rendimento nozionale attribuita al socio non va a riduzione del reddito complessivo netto dichiarato, bensì esclusivamente a riduzione del reddito d impresa del socio. Secondo l art. 6 del DM 14/03/2012: il rendimento nozionale che eccede il reddito complessivo netto è computato in deduzione del reddito complessivo del gruppo fino a concorrenza dello stesso. la quota che non trova capienza nel reddito di gruppo è ritrasferita alle singole società. le eccedenze di rendimento nozionale generatesi prima dell opzione non possono essere attribuite al gruppo (sono, cioè, utilizzabili dalla sola società che le ha prodotte) La detassazione ACE riguarda non solo il reddito ordinariamente prodotto ma anche il reddito minimo delle società non operative DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE: Secondo l art. 10 del DM 14/03/2012, le clausole antiabuso si applicano ai soggetti (IRES/IRPEF) che, nel corso del periodo d imposta, sono controllanti (art c.c.) di soggetti beneficiari dell ACE, ovvero controllati (anche insieme ad altri soggetti) dal medesimo controllante. Tali limitazioni operano al fine di evitare soprattutto nell ambito dei gruppi societari, effetti moltiplicativi del beneficio in presenza di una sola immissione di denaro. Pertanto, la variazione in aumento del capitale proprio: è ridotta dei conferimenti in denaro effettuati, successivamente al 31/12/2010, a favore di soggetti controllati o sottoposti a controllo del medesimo controllante o divenuti tali a seguito di conferimento. Ciò a prescindere dalla sussistenza del rapporto di controllo alla chiusura dell esercizio. al netto della predetta riduzione, non ha effetto fino a concorrenza: - dei corrispettivi per l acquisizione di aziende o rami d azienda già appartenenti ai predetti soggetti - dei corrispettivi per l acquisizione/incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti ai predetti soggetti - dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti (se controllati da soggetti residenti) o da soggetti domiciliati in paradisi fiscali - dell incremento dei crediti di finanziamento, rispetto a quelli risultanti dal bilancio al 31/12/2010.