Dichiarazioni. L ACE per i soggetti IRPEF nel modello di dichiarazione dei redditi

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1 L ACE per i soggetti IRPEF nel modello di dichiarazione dei redditi di Bruno Izzo L esame dei modelli di dichiarazione riservati ai soggetti IRPEF conferma la facilità di compilazione dei prospetti e dei quadri relativi all aiuto per la crescita economica (ACE) riscontrabile anche per il modello UNICO SC 2012 delle società di capitali. Necessitano, tuttavia, alcuni chiarimenti in merito alla corretta applicazione della disciplina per le imprese familiari e per le società non operative. Come anticipato in un precedente intervento (1), con il quale sono stati esaminati i riflessi dell introduzione dell ACE nei modelli di dichiarazione dei redditi riservati ai soggetti IRES, nel presente lavoro si esamineranno gli effetti della disciplina agevolativa nei modelli di dichiarazione dei redditi destinati ai soggetti IRPEF, ossia, come indicato dal comma 7 dell art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (2), alle imprese individuali (UNICO PF 2012) e alle società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria (UNICO SP 2012). Regime tributario Già il comma 7 dell art. 1 del D.L. n. 201/2011, nel riconoscere l ACE anche alle imprese individuali e alle società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria, aveva rinviato l individuazione delle modalità di attribuzione del beneficio al decreto del Ministro dell economia e delle finanze di attuazione dell intera disciplina, in modo da assicurare un beneficio conforme a quello garantito ai soggetti IRES. Si attendeva, dunque, l emanazione del suddetto decreto per la verifica della realizzazione del criterio dettato dalla disposizione legislativa. Le disposizioni del decreto sono state, di fatto, anticipate con l approvazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, dall esame dei quali è apparsa chiara la scelta di consentire per i soggetti IRPEF un calcolo dell ACE agevolato che, in particolare, rendesse rilevante, quale entità agevolabile, il patrimonio netto in luogo della variazione in aumento del capitale proprio assunta a base del calcolo per l ACE nei soggetti IRES dalla stessa norma istitutiva del regime agevolativo. L art. 8 del D.M. 14 marzo 2012 ha, in effetti, confermato tale impostazione stabilendo che per le imprese individuali e per le società di persone in regime di contabilità ordinaria, per natura o per opzione, per «esigenze di semplificazione in considerazione della estrema complessità che sarebbe derivata dall applicazione ai soggetti IRPEF di regole analoghe a quelle previste per le società di capitali» (3), il rendimento nozionale si calcola applicando l aliquota percentuale - determinata annualmente con decreto del Ministro dell economia e delle finanze da emanarsi entro il 31 gennaio di ogni anno - al patrimonio netto risultante al termine di ciascun esercizio, incluso l utile dello stesso esercizio. Non assumono, quindi, rilievo il momento di formazione del patrimonio netto - concedendo, di fatto, l agevolazione anche sulla «quota» di patrimonio netto formatasi fino all esercizio né la natura dell apporto - garantendo un maggior incentivo anche a fronte di apporti in natura - né tantomeno le specifiche disposizioni applicabili ai soggetti IRES in merito alle diverse categorie di riserve di utili. La relazione illustrativa di accompagnamento al citato decreto di attuazione chiarisce, inoltre, per quanto (1) Cfr. B. Izzo, «L ACE per i soggetti IRES nel modello di dichiarazione dei redditi», in Corr. Trib. n. 16/2012, pag (2) Convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n (3) In tal senso si esprime la relazione illustrativa di accompagnamento del D.M. 14 marzo

2 non necessario, che «tale entità va considerata al netto di eventuali prelevamenti in conto utili effettuati dall imprenditore o dai soci». A tali soggetti si applicano, comunque, le disposizioni antielusive dell art. 10, in quanto compatibili. Il rendimento nozionale da dedurre dal reddito è calcolato, quindi, per l anno 2011 mediante l applicazione dell aliquota del 3% al patrimonio netto come sopra determinato (4). Il comma 2 dell art. 8 stabilisce, inoltre, che per le imprese individuali l importo del rendimento nozionale che supera il reddito d impresa, al netto delle perdite, può essere computato in aumento dell importo deducibile determinato per i periodi d imposta successivi. In tal modo, si consente anche agli imprenditori individuali il riporto agli anni successivi della quota ACE che non trova capienza nel reddito d impresa al netto delle perdite pregresse, al pari di quanto concesso ai soggetti IRES, con l unica differenza che per i soggetti IRES il riferimento, in luogo del reddito d impresa, è al reddito complessivo. La differenza, puramente terminologica, è da attribuire esclusivamente alla circostanza che il reddito complessivo delle società di capitali e degli enti commerciali, in quanto imprese commerciali, rientra interamente nella categoria del reddito d impresa. La conformità dell applicazione del beneficio ai soggetti IRES per gli imprenditori individuali è stata, quindi, assicurata dando rilievo all equivalenza tra reddito complessivo e reddito d impresa esistente nei soggetti IRES, non consentendo la deduzione della quota ACE da altre categorie di redditi che, insieme ai redditi d impresa, per l imprenditore individuale, partecipano alla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche (5). Il comma 2 dell art. 8, inoltre, nel rispetto del principio di equa ripartizione del beneficio ACE tra i soci di società partecipate introdotto dal precedente art. 7 per i soggetti in regime di trasparenza ex artt. 115 e 116 del T.U.I.R. (6), stabilisce che «per le imprese familiari e le aziende coniugali l importo corrispondente al rendimento nozionale che supera il reddito d impresa è attribuito all imprenditore e ai collaboratori familiari ovvero al coniuge dell azienda coniugale in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al reddito». Tale principio è, altresì, rispettato per i soci di società in nome collettivo e in accomandita semplice laddove l ultimo periodo del richiamato comma 2 attribuisce ad essi lo stesso regime applicato dall art. 7, comma 2, ai soci di società partecipate ai sensi dell art. 116 del T.U.I.R. (7). Infine, il comma 3 dell art. 8 statuisce l irrilevanza della deduzione ACE sulla determinazione degli scaglioni di reddito ai fini del calcolo dell imposta dovuta e dell ammontare delle detrazioni e degli oneri per i quali spettano le detrazioni d imposta commisurati al reddito complessivo (8). Ciò comporta che la quota ACE concorre alla formazione del reddito complessivo sia ai fini della determinazione dell IRPEF lorda sia delle detrazioni spettanti. Pertanto, il reddito agevolato, in presenza di altri redditi imponibili, concorre alla formazione del primo scaglione e dei successivi fino a concorrenza del suo intero ammontare. Gli altri redditi si aggiungono a quello agevolato ai fini della formazione degli scaglioni successivi. Parimenti, per la determinazione delle detrazioni per carichi di famiglia, da lavoro e per alcuni oneri, la quota ACE concorre alla formazione del reddito complessivo, (4) In base al comma 3 dell art. 1 del D.L. n. 201/2011 per gli anni 2011, 2012 e 2013 l aliquota è fissata al 3%. (5) A diversa soluzione si sarebbe giunti, evidentemente, se, dando rilevanza al puro riferimento letterale, si consentiva la deduzione dell ACE per le persone fisiche dal reddito complessivo netto come indicato per i soggetti IRES. In tal caso, infatti, la quota ACE, ove eccedente il reddito d impresa, avrebbe potuto essere utilizzata ad abbattimento degli altri redditi che partecipano alla formazione del reddito complessivo della persona fisica: redditi fondiari, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di capitale e redditi diversi, consentendo, quindi, al beneficio ACE di travalicare la sfera della categoria reddituale all interno della quale si determina il beneficio. (6) Per l esame del quale si rinvia a B. Izzo, op. loc. ult. cit. (7) L art. 7, comma 2, del D.M. 14 marzo 2012 recita, per la parte che qui interessa: «2. In caso di opzione per la trasparenza fiscale di cui all articolo 116 del tuir l importo corrispondente al rendimento nozionale della società partecipata determinato ai sensi dell articolo 3 che supera il reddito complessivo netto dichiarato è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. La quota attribuita a ciascun socio concorre a formare il rendimento nozionale del socio stesso ammesso in deduzione dal reddito d impresa». (8) Ai sensi del comma 3 dell art. 8 del D.M. 14 marzo 2012, «ai fini della determinazione dell imposta ai sensi dell articolo 11 del tuir nonché delle detrazioni spettanti ai sensi dei successivi articoli 12, 13, 15 e 16, la quota dedotta dal reddito d impresa concorre alla formazione del reddito complessivo delle persone fisiche e dei soci delle società partecipate beneficiarie della deduzione». 1518

3 in modo da calcolare le detrazioni che sarebbero spettate in assenza del beneficio e, quindi, riducendone l ammontare complessivo con l effetto di incrementare l importo del tributo dovuto. Prospetto del quadro RS UNICO SP 2012 Per il calcolo dell ACE per le società di persone, al pari dei soggetti IRES, è stato creato un prospetto ad hoc inserito, anche in questo caso, nel quadro RS e composto di un unico rigo della dichiarazione, ossia dal rigo RS45, formato da 7 colonne. In considerazione di quanto sopra riportato e di quanto già osservato nel precedente intervento (9), la compilazione del prospetto non riserva grosse sorprese. Ai fini della compilazione è importante ricordare che le società di persone in contabilità ordinaria determinano la propria quota ACE in modo analogo a qualsiasi altro soggetto nell ambito del prospetto contenuto in tale rigo RS45, deducendola dal reddito complessivo netto, ossia dal reddito al netto delle perdite pregresse, e fino a concorrenza dello stesso. L eventuale eccedenza che non trova capienza nel reddito complessivo netto, anziché essere riportata in avanti ad incremento della quota ACE del successivo esercizio, è attribuita a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. Ciò premesso, è naturale constatare che in colonna 1 è indicato l importo del patrimonio netto risultante dal bilancio relativo all esercizio 2011, costituendo il dato di partenza per la determinazione dell ACE. In colonna 2 sono, invece, richiesti gli importi relativi alle sterilizzazioni/neutralizzazioni operate dalle disposizioni antielusive specifiche. Dopo aver rilevato la differenza tra i dati indicati nelle prime due colonne (in colonna 3), costituente IL PROBLEMA APERTO Società di comodo In assenza di disposizioni specifiche, occorre verificare se alle società non operative è concessa la possibilità di computare l ACE in diminuzione del reddito minimo. Il Mod. UNICO SP 2012 consente l utilizzo dell ACE nell ambito del prospetto di determinazione del reddito minimo da indicare nel rigo RS19, colonna 1. Non sembra, quindi, sorgere alcun dubbio sulla possibilità di ridurre il reddito minimo. Tuttavia, nel prospetto di determinazione del reddito minimo del Mod. UNICO SC 2012 riservato alle società di capitali non è prevista analoga specifica indicazione, ancorché nello stesso modello sia, invece, indicata la possibilità di utilizzare l ACE ad abbattimento del reddito minimo delle società non operative soggette al regime di maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell aliquota dell IRES. il nuovo capitale proprio assunto a base del calcolo dell ACE, in colonna 4 è inserito il dato relativo al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, pari al 3% dell importo di colonna 3. Tale importo va, quindi, riportato in colonna 7. Per le società che ricevono la quota ACE da altri soggetti trasparenti, nelle colonne 5 e 6 viene chiesto di indicare, rispettivamente, il codice fiscale del soggetto partecipato che ha attribuito per trasparenza il rendimento nozionale eccedente il proprio reddito complessivo netto dichiarato e il relativo importo. In tal caso, l importo ricevuto, indicato in colonna 6, concorre, in aggiunta all ammontare riportato in colonna 4, alla determinazione del beneficio complessivo spettante da indicare in colonna 7. L importo di colonna 7 è utilizzato, in via generale, per ridurre il reddito d impresa, al netto delle perdite pregresse, delle società in contabilità ordinaria fino a concorrenza dello stesso. In tal senso, le istruzioni per la compilazione del rigo RF55, colonna 4. Invero, anche le istruzioni per la determinazione dei redditi d impresa in regime di contabilità semplificata (quadro RG, rigo RG30, colonna 4), dei redditi di allevamento (quadro RD, rigo RD16, colonna 1) e dei redditi di partecipazione (quadro RH, rigo RH14, colonna 2) consentono di fruire della quota ACE fino a concorrenza del reddito stesso al netto di eventuali perdite, laddove computabili in diminuzione. La ratio dell inclusione del riferimento dell ACE anche alle società in regime di contabilità diversa da quella ordinaria (che, di per sé, non consentirebbe di fruire del beneficio dell ACE) sta nella Nota: (9) Cfr. B. Izzo, op. loc. ult. cit. 1519

4 circostanza che le società di persone potrebbero detenere partecipazioni in altre società trasparenti in regime di contabilità ordinaria e, come tali, potrebbero trovarsi nella condizione di «ricevere» le quote ACE, in qualità di socie, indipendentemente dal regime di contabilità applicato. La scelta appare corretta e coerente con l intero sistema. L ACE, infatti, in considerazione delle sue modalità di determinazione, non poteva che essere concesso ai soggetti in regime di contabilità ordinaria (l unico regime che consente l individuazione di un capitale proprio investito nell azienda). Una volta, tuttavia, determinato il beneficio, stabilito che può essere attribuito ai soci per la quota parte eccedente il reddito, non avrebbe avuto senso limitarne l utilizzo in presenza di regimi diversi da quello della contabilità ordinaria. Concludendo l esame del modello, va segnalato che la quota non utilizzata dell ACE e attribuita ai soci, secondo quanto stabilito dall art. 8 del D.M. 14 marzo 2012, è indicata nel rigo RN21 del quadro RN. In merito, preme rilevare che tale quota di reddito è già stata decurtata dell ACE in capo alla società. Ciò comporta che il beneficio ACE indirettamente fruito dal socio non subisce l applicazione della disposizione restrittiva ex art. 8, comma 3, del D.M. 14 marzo Società non operative In assenza di disposizioni specifiche, occorre verificare se alle società non operative è concessa la possibilità di computare l ACE in diminuzione del reddito minimo. Sul punto, si può notare che il modello UNICO SP 2012 consente l utilizzo dell ACE nell ambito del prospetto di determinazione del reddito minimo da indicare nel rigo RS19, colonna 1. Non sembra, quindi, sorgere alcun dubbio sulla possibilità di ridurre il reddito minimo. Peraltro, la scelta appare in linea con precedenti documenti di prassi amministrativa, sia pure riferita a benefici diversi, ma, comunque, analoghi all ACE, sotto il profilo della determinazione della quota agevolabile (10). Tuttavia, nel prospetto di determinazione del reddito minimo del modello UNICO SC 2012 riservato alle società di capitali non è prevista analoga specifica indicazione, ancorché nello stesso modello sia, invece, indicata la possibilità di utilizzare l ACE ad abbattimento del reddito minimo delle società non operative soggette al regime di maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell aliquota dell IRES introdotto dall art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (11). Il punto merita chiarimenti da parte degli organi competenti (12). Prospetto del quadro RS UNICO PF 2012 Anche per le persone fisiche, al pari di quanto osservato per gli altri soggetti fin qui esaminati, è stato creato il prospetto ad hoc inserito nel quadro RS (13), composto di un unico rigo della dichiarazione, rigo RS37, e formato da 11 colonne. In via generale, per la determinazione dell ACE si applicano le regole già analizzate per le società di persone. In particolare, identica si presenta la compilazione delle prime 4 colonne del prospetto. Tuttavia, il prospetto non si limita a individuare il beneficio nell ipotesi in cui la persona fisica sia imprenditore individuale in regime di contabilità ordinaria, ma prende in considerazione tutte le differenti fattispecie che possono presentarsi alla luce dell intreccio tra i diversi regimi attribuiti all ACE spettante all imprenditore individuale, al socio di società di persone o di società aderente al regime di trasparenza societaria ex art. 116 del T.U.I.R. o, ancora, al titolare dell impresa familiare o dell azienda coniugale non gestita in forma societaria e ai suoi collaboratori. Per questo motivo, anche la persona fisica socia di una società che ha fruito dell ACE computa l eventuale eccedenza ACE trasferita dalla società nel rigo RS37. Tale eccedenza, come già osservato, non è, infatti, riportabile in avanti per la società trasparente ad incremento della quota ACE del (10) Si fa riferimento alla circolare n. 53/E del 2009, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, concernente il regime temporaneo del cd. bonus capitalizzazione. (11) Convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n Cfr. Istruzioni per la compilazione del rigo RQ64 del Quadro RQ del modello UNICO SC (12) In favore dell utilizzo dell ACE a scomputo del reddito minimo si è espresso l Istituto di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili con la circolare 29 marzo 2012, n. 28/IR, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. G. Vasapolli e A. Vasapolli, «Le conseguenze del limite del patrimonio netto ai fini dell ACE», in questa Rivista, pag (13) Fascicolo 3 del modello UNICO PF

5 successivo esercizio (consentito, invece, a tutti gli altri soggetti), ma attribuita a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. Il riporto in avanti dell ACE è consentito, in sostanza, solamente ai soggetti passivi del tributo IRES o IRPEF. In tale caso, quindi, il socio di società dovrà indicare, in colonna 5, il codice fiscale del soggetto che ha attribuito per trasparenza il rendimento nozionale eccedente il proprio reddito complessivo netto dichiarato e in colonna 6 il relativo importo. Tale importo, sommato a quello eventualmente indicato in colonna 4 (ciò si verifica qualora il socio di società sia anche titolare di una impresa), va riportato in colonna 7. Per tenere conto dei redditi d impresa della persona fisica che, si ricorda, costituiscono il limite oltre il quale il MOD. UNICO 2012 Deduzione ACE Il beneficio ACE si computa in diminuzione del reddito complessivo indicato nel rigo RN1. In particolare, è prevista l indicazione del reddito nella colonna 5 del rigo RN1 già decurtato dell ACE indicato al rigo RS37, colonna 12 (ma il riferimento corretto deve intendersi alla colonna 10). Per il calcolo dell IRPEF la deduzione ACE non ha effetto sulla determinazione degli scaglioni di reddito ai fini del calcolo dell imposta dovuta né sull ammontare delle detrazioni o degli oneri per i quali spetta la detrazione commisurati al reddito complessivo. Per tale motivo le istruzioni per la compilazione del rigo RN5 relativo alla determinazione dell imposta lorda precisano che in presenza dell agevolazione ACE occorre calcolare l imposta come differenza tra quella che si sarebbe determinata in assenza dell agevolazione e quella corrispondente all importo indicato nel rigo RS37, colonna 10. beneficio ACE non è utilizzabile nell esercizio, nella colonna 9 va, altresì, indicato l ammontare di tutti i redditi d impresa di spettanza della persona fisica eventualmente indicati nei quadri RF (redditi d impresa in contabilità ordinaria), RG (redditi d impresa in contabilità semplificata), RD (redditi d impresa di allevamento) e RH (redditi di partecipazione). Trattasi, in sostanza, di tutti i redditi rientranti nella categoria dei redditi d impresa (14). Una volta individuato il limite massimo dell importo dell ACE utilizzabile dal dichiarante, in colonna 10 va inserito l ACE effettivamente utilizzato che, trattandosi di persona fisica, non può che essere di ammontare non superiore al minore importo tra il reddito complessivo e il totale dei redditi d impresa indicati in colonna 9 (15). L eventuale importo di ACE eccedente che, per effetto delle indicazioni sopra riportate, non è utilizzabile nell esercizio è computato in aumento dell importo deducibile dal reddito del periodo d imposta successivo e indicato in colonna 11. Determinazione dell imposta Il beneficio ACE si computa in diminuzione del reddito complessivo indicato nel rigo RN1. In particolare, è prevista l indicazione del reddito nella colonna 5 del rigo RN1 già decurtato dell ACE indicato al rigo RS37, colonna 12 (ma il riferimento corretto deve intendersi alla colonna 10). Per il calcolo dell IRPEF occorre, poi, ricordare che il comma 3 dell art. 8 del D.M. 14 marzo 2012 stabilisce, come già riportato, che la deduzione ACE non ha effetto sulla determinazione degli scaglioni di reddito ai fini del calcolo dell imposta dovuta né sull ammontare delle detrazioni o degli oneri per i quali spetta la detrazione commisurati al reddito complessivo. Per tale motivo le istruzioni per la compilazione del rigo RN5 relativo alla determinazione dell imposta lorda precisano che in presenza dell agevolazione ACE occorre calcolare l imposta come differenza tra quella che si sarebbe determinata in assenza dell agevolazione e quella corrispondente all importo indicato nel rigo RS37, colonna 10. Per il calcolo delle detrazioni spettanti le istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi chiariscono che in presenza dell agevolazione ACE al reddito indicato nel rigo RN1 va sempre (14) Riguardo alla ratio del riferimento anche ai redditi d impresa in contabilità semplificata e ai redditi da allevamento si rinvia a quanto già osservato nel testo per le società di persone. (15) Il reddito complessivo può, in effetti, risultare inferiore al totale dei redditi d impresa in presenza di perdite conseguite nell esercizio di arti e professioni. 1521

6 aggiunto l importo indicato nel rigo RS37, colonna 10. Ciò è precisato per la compilazione dei righi da RN6 a RN9 relativi alle detrazioni per carichi di famiglia, dei righi da RN10 a RN12 relativi alla detrazione per redditi di lavoro dipendente, di pensione ed altri redditi, del rigo RN14 concernente la detrazione indicata nella sezione V del quadro RP riservata agli inquilini per canoni di locazione relativi ad immobili adibiti ad abitazione principale. Infine, anche per l esatta determinazione di altri oneri per i quali spetta la detrazione dall imposta, le istruzioni precisano che la quota ACE utilizzata indicata in colonna 10 del rigo RS37 va aggiunta al reddito complessivo indicato nel rigo RN1, colonna 1. Trattasi, in particolare, delle spese per addetti all assistenza personale (rigo RP15) e delle erogazioni liberali a favore: della Società di cultura «La Biennale di Venezia», di enti operanti nello spettacolo e di fondazioni operanti nel settore musicale, da indicare nei righi RP17, RP18 e RP19 concernenti «Altre spese per le quali spetta la detrazione». IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE Collaboratori dell impresa familiare Dall esame del modello UNICO PF, quadri RF e RS, sorge il dubbio, in assenza di istruzioni puntuali, dell esatto importo da indicare quale ACE da attribuire ai collaboratori dell impresa familiare. Nel quadro RF per l impresa familiare, nella determinazione del reddito d impresa, non è utilizzato l ACE. Sembra, dunque, che ciò che viene attribuito ai collaboratori familiari sia il reddito al lordo della riduzione dell ACE. Ciò si verifica in quanto in capo all impresa familiare la fase di ripartizione del reddito è anticipata rispetto a quella di utilizzo dell ACE. Ne viene fuori un meccanismo per cui ai collaboratori familiari, ma anche all imprenditore, vengono assegnati sia il reddito di spettanza sia l ACE pro quota nei loro importi lordi non ancora compensati all interno del reddito d impresa originariamente prodotto. Se questo è vero, l importo dell ACE attribuibile in dichiarazione ai collaboratori familiari dovrebbe essere costituito non dall eccedenza dello stesso ACE rispetto al reddito d impresa, bensì da tutto l ACE (imputabile per quota parte) maturato in capo all impresa familiare. Impresa familiare Si è visto, analizzando il regime tributario, che per le imprese familiari e le aziende coniugali l importo corrispondente al rendimento nozionale che supera il reddito d impresa è attribuito all imprenditore e ai collaboratori familiari ovvero al coniuge dell azienda coniugale non gestita in forma societaria in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al reddito. Ciò significa che la quota ACE dovrebbe ridurre il reddito d impresa a vantaggio sia del titolare dell impresa sia dei suoi collaboratori o del coniuge dell azienda coniugale. La parte eccedente che non trova capienza nel reddito d impresa è ridistribuibile tra tutti i soggetti in proporzione alle proprie quote di partecipazione al reddito. In sostanza, ancora una volta, vige il principio dell equa ripartizione del beneficio ACE tra i soggetti passivi dell imposta, in proporzione alla quota di partecipazione al reddito prodotto da soggetti trasparenti. Il titolare dell impresa, dunque, una volta determinata l ACE indicata in colonna 4, secondo le ordinarie regole sopra riportate, individua in colonna 8 l ammontare complessivo del rendimento nozionale «ceduto», ossia utilizzabile dai suoi collaboratori o dal coniuge dell azienda coniugale, che dovrebbe corrispondere alla quota eccedente di ACE proporzionalmente ad essi spettante. Gli importi attribuiti a ciascun collaboratore devono essere indicati nella colonna 6 dei righi RS6 e RS7 concernenti il prospetto di imputazione del reddito dell impresa familiare. Dall esame del modello UNICO PF - e, in particolare, dei quadri RF e RS - sorge il dubbio, tuttavia, in assenza di istruzioni più puntuali, dell esatto importo da indicare quale ACE da attribuire ai collaboratori. Si è visto che il D.M. 14 marzo 2012 adotta per le imprese familiari lo stesso meccanismo di attribuzione dell agevolazione ACE accolto per le società di persone e, più in generale, per i soggetti trasparenti. D altronde anche l impresa familiare, non essendo autonomo soggetto d imposta, è da ricondurre nell alveo dei soggetti per i quali vige il principio di trasparenza sancito dal comma

7 dell art. 5 del T.U.I.R., in base al quale i redditi prodotti dalla società o dall impresa familiare sono attribuiti ai soci o collaboratori indipendentemente dalla loro percezione (16). Ne consegue, come già osservato, che l ACE potrebbe essere utilizzata in base a questo principio, in via preliminare, in capo all impresa familiare, alla stessa stregua di quanto effettuato per gli altri soggetti trasparenti, e, solo per la quota eccedente il reddito d impresa, attribuita al titolare dell impresa familiare e ai suoi collaboratori in proporzione alle relative quote di reddito. La compilazione del quadro RF per l impresa familiare non rispetta, invece, questo principio, in quanto nel determinare il reddito d impresa non è utilizzato l ACE (lo scomputo dell ACE, come si è visto, infatti, è effettuato esclusivamente nel quadro RN, rigo RN1, colonna 5). Sembra, dunque, che ciò che va attribuito ai collaboratori familiari sia il reddito al lordo della riduzione dell ACE. Ciò si verifica in quanto, contrariamente a quanto adottato per gli altri soggetti trasparenti, che, tenuti alla presentazione di un autonoma dichiarazione dei redditi, hanno la fase di utilizzo dell ACE che precede quella di imputazione del reddito ai soci, in capo all impresa familiare la fase di ripartizione del reddito è anticipata rispetto a quella di utilizzo dell ACE. Ne viene fuori un meccanismo per cui ai collaboratori familiari, ma anche all imprenditore, vengono assegnati sia il reddito di spettanza sia l ACE pro quota nei loro importi lordi non ancora compensati all interno del reddito d impresa originariamente prodotto. Se questo è vero, l importo dell ACE attribuibile in dichiarazione ai collaboratori familiari dovrebbe essere costituito non dall eccedenza della stessa ACE rispetto al reddito d impresa, bensì da tutta l ACE (imputabile per quota parte) maturata in capo all impresa familiare. Il diverso approccio fornito dai modelli deriva indubbiamente dalla considerazione che l impresa familiare conserva il trattamento e la natura di impresa individuale per cui anche le quote ACE riconosciute al titolare e ai suoi collaboratori scontano lo stesso trattamento riservato agli imprenditori individuali (17). Il D.M. 14 marzo 2012 ha, invece, come si è osservato, dato maggior rilievo alla natura dell impresa familiare come soggetto trasparente giungendo, quindi, ad equiparare il trattamento del titolare dell impresa e dei suoi collaboratori a quello riservato ai soci di società di persone. Fermo restando quanto fin qui emerso, resta da segnalare che le due differenti soluzioni adottate dal decreto di attuazione e dal modello di dichiarazione dei redditi, pur non mutando la determinazione del reddito definitivo da assoggettare a tassazione (18), producono effetti diversi nella determinazione dell imposta. Infatti, nel primo caso, non trova applicazione il disposto del comma 3 dell art. 8 del D.M. 14 marzo 2012, essendo l ACE già compensata in capo all impresa familiare, al pari di quanto già visto per i soci di società di persone, mentre nel secondo caso, ossia quello adottato dai modelli di dichiarazione dei redditi, il titolare dell impresa familiare e i suoi collaboratori devono rideterminare il reddito complessivo ai fini dell individuazione degli scaglioni di reddito nonché del riconoscimento delle detrazioni, con evidenti effetti negativi che si ripercuotono in un incremento dell IRPEF. Sul punto è necessario attendere i chiarimenti degli organi competenti. (16) L unica sostanziale differenza è costituita dalla circostanza che eventuali perdite prodotte dall impresa familiare sono computabili in diminuzione dei redditi degli esercizi successivi non già realizzati dall impresa familiare, bensì esclusivamente dai redditi di spettanza dell imprenditore, negando, in tal modo, ai collaboratori familiari di avvalersi della deduzione delle perdite d impresa. Ciò, peraltro, è insito nella figura e nel ruolo di collaboratore familiare desumibile, ai fini tributari, dall art. 5, comma 4, del T.U.I.R. che, in via di principio, richiama l art. 230-bis c.c., stabilendo che i redditi delle imprese familiari sono imputati a ciascun familiare che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. (17) Sulla natura dell impresa familiare nel senso prospettato nel testo si veda la C.M. 19 dicembre 1976, n. 40/9/2146, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (18) Se si eccettuano i casi in cui la persona fisica, per effetto di perdite derivanti dallo svolgimento di altra attività, riduce i redditi di un importo tale da non consentire la fruizione dell ACE ricevuto per trasparenza nella stessa misura che avrebbe utilizzato in assenza di perdite. 1523