Copertura delle perdite

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Copertura delle perdite Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Le assemblee delle società di capitali che, nelle prossime settimane, si accingono a deliberare sul risultato dell'esercizio 2013 si trovano ad effettuare alcune scelte il cui impatto in bilancio è incerto. I Bilanci 2013 sono infatti con occhi puntati sulle perdite. Le società che si accingono a predisporre il rendiconto annuale in vista delle scadenze di fine aprile (assemblea) devono, in presenza di perdite, svolgere un'attenta valutazione di come mettere in atto la loro copertura. Premessa Per la copertura della perdita di esercizio, la dottrina e la giurisprudenza concordano sulla necessità di procedere prima con l abbattimento delle riserve, la cui funzione primaria è proprio quella della difesa del capitale in caso di perdite, e, successivamente, con la riduzione del capitale sociale. Sul punto, la Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo cui è da ritenere nulla la delibera di riduzione del capitale sociale a causa delle perdite sofferte non determinate al netto delle riserve (Cass. 6 novembre 1999, n ), attesa la necessità di tutelare l affidamento che i terzi ripongono sulla consistenza ed integrità del capitale sociale. Come precisato dalla Corte, l abbattimento delle riserve deve avvenire secondo un ordine prestabilito, a pena di nullità della relativa delibera, che tiene conto del loro grado di maggiore disponibilità per i soci. Quindi, considerato che il capitale sociale ha un grado di indisponibilità maggiore delle riserve e che la riserva legale ha una indisponibilità maggiore rispetto a quelle statutarie e facoltative, per la copertura delle perdite di esercizio occorre procedere nel modo che segue: 1

2 prima si utilizzano le riserve volontarie o facoltative; dopo quelle statutarie, sia libere sia vincolate; successivamente, i fondi di rivalutazione, la parte di riserva da sovrapprezzo equiparata alla riserva legale, la riserva legale; ancora successivamente, la riserva da fair value (D.Lgs. n. 38/05); infine, si potrà procedere con la riduzione del capitale sociale. La ragione, come detto, riposa nel fatto che il patrimonio dell azienda è vincolato a garanzia dei terzi creditori, pertanto per la copertura delle perdite si ritiene opportuno procedere immediatamente con le riserve di cui i soci hanno una maggiore (e libera) disponibilità. Per poi passare a quelle indisponibili ed infine al capitale sociale (cfr. Cass. sentenza 6 novembre 1999, n ). Quest ultimo corrisponde al capitale sociale sottoscritto, e non a quello versato, perché ai fini della riduzione del capitale sociale, ciò che rileva è il patrimonio netto della società. Il comportamento Per effetto di quanto sopra, e con riferimento alle riserve formate dai versamenti atipici dei soci, si può affermare: il legittimo utilizzo della riserva per versamenti a fondo perduto formata prima del rilievo della perdita, ed a maggiore ragione se costituita a diretta copertura della perdita; il legittimo utilizzo della riserva per versamenti in conto futuri aumenti di capitale sociale se autorizzato dall assemblea straordinaria dei soci che deroga all iniziale e specifico vincolo di destinazione. Un discorso a parte merita l utilizzo dell utile di esercizio del periodo. Per una parte della giurisprudenza, poiché la copertura delle perdite deve avvenire nel limite del capitale effettivamente perso, al momento della deliberazione della copertura si deve considerare anche il risultato positivo della gestione poiché incide sulla reale situazione patrimoniale della società. (Trib. Napoli, 23 marzo 1999, Trib. Milano, 10 gennaio 1999, Trib. Roma 2 giugno 1998). Viceversa, per altra giurisprudenza, poiché le norme si riferiscono alle regole proprie del bilancio di esercizio, l eventuale risultato positivo della gestione (il cui bilancio non risulta ancora approvato dai soci) non può considerarsi un utile d esercizio giuridicamente acquisito. Ne consegue la sua irrilevanza ai fini della copertura della perdita (Trib. Milano, 2 novembre 1998, Trib. Roma, 8 novembre 1999, Trib. Napoli, 27 aprile 2000). 2

3 Compensazione del credito del socio vs la società Sul piano concreto, il ripianamento delle perdite può avvenire: con l abbattimento del capitale fino a concorrenza delle perdite e la sua contestuale ricostituzione; in tal caso il socio compensa il suo credito con il debito assunto con la sottoscrizione; mediante compensazione delle perdite con i versamenti a fondo perduto effettuati dai soci; mediante la diretta rinuncia al credito da parte del socio. È utile segnalare che la giurisprudenza ritiene possibile l utilizzo del credito vantato dai soci nei confronti della società, ai fini della copertura delle perdite sofferte senza procedere alla sua stima ai sensi dell art. 2343, c.c., in quanto trattasi di una operazione su poste contabili già iscritte in bilancio (App. Potenza, 29 gennaio 1999; Trib. Trieste, 8 giugno 1994, Cass. 5 febbraio 1996, n. 936). È stata peraltro ritenuta inammissibile la compensazione nell ipotesi di perdite superiori al terzo che riducano il capitale al di sotto del minimo legale (Trib. Roma, , in Le Società, 1999, 338). La Corte di Cassazione ha ammesso la possibilità di operare l abbattimento del capitale, fino a concorrenza delle perdite, e la sua contestuale ricostituzione, mediante la compensazione del credito vantato dai soci per i finanziamenti concessi ed il debito derivante dalla nuova sottoscrizione (Cass. n. 936/1996). Mutando così un precedente orientamento che ne escludeva l ammissibilità per evitare che il patrimonio risultasse costituito esclusivamente da crediti in danno alla funzionalità produttiva dell azienda (Cass. n /1992). Registrazioni contabili Vediamo le registrazioni contabili con un esempio. La società ALFA Srl al presenta la seguente situazione del Patrimonio netto: capitale sociale ; riserva legale 4.000; riserva statutaria 3.000; riserva versamento soci per futuri aumenti di capitale sociale 2.000; riserva versamento soci in conto capitale L esercizio al chiude con una perdita pari ad e per l effetto il Capitale sociale (di ) si riduce di oltre un terzo scendendo al di sotto del minimo di legge. 3

4 L assemblea generale dei soci delibera la copertura della perdita utilizzando le riserve di bilancio, compresa la riserva versamento soci per futuri aumenti di capitale sociale e la ricostituzione del capitale sociale nel suo originario importo Perdita di esercizio Conto Economico Rilevata perdita di esercizio Diversi Perdita di esercizio Riserva versamento soci in conto capitale Riserva versamento soci per futuri aumenti di capitale sociale Riserva Statutaria Riserva Legale Capitale sociale Copertura perdita di esercizio 2013 come da delibera dell assemblea straordinaria dei soci del... gg.mm.aaaa Soci c/sottoscrizioni Capitale sociale Ricostituzione del Capitale sociale. È da evidenziare che è in uso nella prassi procedere a versamenti dei soci a fondo perduto per la copertura delle perdite nel corso dell esercizio in cui si evidenzia lo squilibrio economico in atto. In altri termini, se nel corso dell esercizio l organo di controllo rileva una perdita in itinere di rilevanti dimensioni, esso è tenuto ad informare immediatamente i soci, i quali 4

5 intervengono con versamenti compensativi della perdita sofferta, allo scopo di evitare di dover ridurre e poi ricostituire nuovamente il capitale sociale. La dottrina ritiene l operazione legittima purché i versamenti dei soci non vengano fatti transitare nel conto economico, ma affluiscano direttamente nel patrimonio netto dello stato patrimoniale, al fine di rendere trasparente l andamento economico della gestione, e che dell operazione sia data congrua informativa nella nota integrativa al bilancio. Vediamo le scritture contabili Banca c/c Ris. vers. soci per copert. perdita Versamento dei soci come da delibera del Perdita esercizio Conto economico Chiusura del conto economico. gg.mm.aaaa Ris. vers. soci per copert. perdita Perdita esercizio Copertura perdita di esercizio 2013 Riepilogo Copertura perdite Utilizzo delle riserve facoltative 5

6 Utilizzo delle riserve statutarie Utilizzo della riserva legale Riduzione del capitale sociale - Riproduzione riservata - 6

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