Novità per la determinazione della base imponibile IRAP

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1 Gianluca Cristofori (Commercialista in Verona) Novità per la determinazione della base imponibile IRAP 1

2 Principio di derivazione dalle risultanze del bilancio L IRAP si applica sul valore della produzione netta derivante dall attività esercitata nel territorio della regione. Tale valore è determinato, per le società di capitali e gli enti commerciali (soggetti IRES), nonché per le società di persone in regime di contabilità ordinaria (per opzione ex art. 5-bis, co. 2, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446), in base al cd. principio di derivazione. 2

3 Principio di derivazione dalle risultanze del bilancio Art. 5, co. 1, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446 Per i soggetti di cui all articolo 3, comma 1, lettera a) [n.d.r., società di capitali ed enti commerciali], non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7 [n.d.r., attività bancaria, finanziaria e assicurativa], la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell esercizio. 3

4 Valore della produzione netta A) Valore della produzione - B) Costi della produzione B) Costi delle produzione con esclusione di: 9) - costi per il personale 10), lett. c) - altre svalutazioni delle immobilizzazioni 10), lett. d) - svalutazione dei crediti iscritti nell attivo circolante e delle disponibilità liquide 12) - accantonamenti per rischi 13) - altri accantonamenti 4

5 Principio di inerenza Circolare Agenzia delle Entrate 16/07/2009, n. 36/E In linea generale, la rilevanza Irap dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito. Tale inerenza, che è declinata dal contribuente nella compilazione del conto economico, è tuttavia sindacabile dall Amministrazione finanziaria in sede di controllo. Tale sindacato di inerenza si pone in modo particolare con riferimento a determinati costi, per i quali il TUIR introduce presunzioni legali di parziale inerenza, ponendo limiti alla relativa deducibilità [ ]. 5

6 Principio di inerenza Circolare Agenzia delle Entrate 16/07/2009, n. 36/E [ ] Per esigenze di semplificazione, l inerenza dei medesimi componenti negativi può essere considerata senz altro sussistente anche ai fini dell IRAP, qualora vengano dedotti importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l applicazione delle imposte sul reddito. Si pensi, ad esempio, agli oneri di utilità sociale imputati, secondo corretti principi contabili, in una voce rilevante ai fini del tributo regionale. Tali componenti di reddito potranno considerarsi senz altro inerenti - e, dunque, deducibili dalla base imponibile Irap - secondo le limitazioni contenute nell articolo 100 del TUIR. 6

7 Principio di inerenza Circolare Agenzia delle Entrate 16/07/2009, n. 36/E Analoghe considerazioni valgono per le spese relative ad apparecchiature per servizi di comunicazione, per le spese di rappresentanza e per le spese relative a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati promiscuamente nell esercizio di imprese. 7

8 Principio di inerenza Circolare Agenzia delle Entrate 22/07/2009, n. 39/E Per limitare le controversie che potrebbero sorgere in sede di controllo, sul modo in cui tali principi debbano essere correttamente applicati, e tenendo conto delle esigenze di certezza e di semplificazione che debbono informare il sistema tributario, l Agenzia delle Entrate nella Circolare 36/E del 2009 ha voluto individuare un area di sicurezza all interno della quale i contribuenti possono liberamente posizionarsi. 8

9 Principio di inerenza Circolare Agenzia delle Entrate 22/07/2009, n. 39/E Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui l inerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dall Agenzia delle Entrate può collocarsi in quest area deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l applicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente. 9

10 Deroghe al principio di derivazione 10

11 Disciplina del «transfer pricing» Art. 1, co. 281, L. 27/12/2013, n. 147 La disciplina prevista in materia di prezzi di trasferimento praticati nell ambito delle operazioni di cui all articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, deve intendersi applicabile alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive anche per i periodi d imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre

12 Disciplina del «transfer pricing» - Aspetti sanzionatori Art. 1, co. 282, L. 27/12/2013, n. 147 La sanzione [ai fini dell IRAP] di cui all articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, non si applica alle rettifiche del valore della produzione netta di cui al comma

13 Disciplina del «transfer pricing» - Aspetti sanzionatori Art. 1, commi 283 e 284, L. 27/12/2013, n. 147 La non applicazione delle sanzioni di cui al comma 282 è limitata ai periodi d imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007 fino al periodo d imposta per il quale, alla data di entrata in vigore della presente legge, siano decorsi i termini per la presentazione della relativa dichiarazione. Le disposizioni dei commi 282 e 283 non si applicano se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento divenuto definitivo anteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge. 13

14 Definizione Con il termine transfer pricing si identifica la pratica mediante la quale, attraverso cessioni di beni e/o prestazioni di servizi tra società appartenenti a un medesimo gruppo, operate sulla base di corrispettivi (transfer price) diversi da quelli di mercato, si realizza un trasferimento di quote di reddito da una società del gruppo a un altra, destinataria di un regime fiscale più favorevole. Vedasi le diverse tipologie di contestazione da TP «transfrontaliero» e «domestico» («ordinario», ma anche «infra-consolidato fiscale» ex-art. 37-bis, co. 3, lett. f-bis), D.P.R. 600/1973). 14

15 Normativa internazionale di riferimento Art. 9, Modello di Convenzione OCSE (traduzione): Allorché le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni, convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non sono stati realizzati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza. 15

16 Normativa interna di riferimento Art. 110, co. 7, TUIR: I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; [ ] 16

17 Interpretazioni Rapporti OCSE Transfer Pricing for Multinational Enterprises (1979, 1984, 1995 e integrazioni 1996 nonché, da ultimo, OECD Transfer Price Guidelines 22/07/2010) C.M. 22/09/1980, n. 32/9/2267 attualmente superata C.M. 12/09/1981, n. 42/12/15879 attualmente superata Circolare G.d.F. del 29/12/2008 protocollo 1/2008 (volume III) 17

18 Interpretazioni United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries NY 2013 Provvedimento direttoriale dell Agenzia delle Entrate Prot. 2010/ in attuazione dell art. 1, co. 2-ter, D.Lgs. 471/1997, concernente gli oneri documentali di cui all art. 26, D.L. 31/05/2010, n. 78 Circolare Agenzia Entrate 15/12/2010, n. 58/E (oneri documentali in materia di TP) 18

19 Interpretazioni Circolare Agenzia Entrate 21/06/2011, n. 28/E (risposte a quesiti vari, tra cui sugli oneri documentali ai fini TP) Circolare Agenzia Entrate 05/06/2012, n. 21/A - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento - Composizione delle controversie fiscali internazionali. Le «procedure amichevoli». 19

20 Si tratta di un tema tecnicamente molto complesso, con fisiologici contrasti di interessi tra le Amministrazioni fiscali di Stati diversi, nonché «fluido» anche sul piano interpretativo (vedasi periodici «discussion draft» OCSE). L Amministrazione controlla oggi la condotta del contribuente tenuta nei periodi d imposta precedenti, talvolta anche tenendo conto del successivo e controverso dibattito dottrinario, nonostante le stesse GL-OCSE raccomandino di tener conto in sede di rettifica del solo patrimonio informativo disponibile alla data in cui furono decisi i prezzi. 20

21 Altre deroghe al principio di derivazione Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446 Tra i componenti negativi non si considerano comunque ammessi in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse da «B9» dell art. 2425, c.c.; i compensi per attività commerciali e prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché quelli attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa; [ ] 21

22 Deroghe al principio di derivazione Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446 Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; la quota interessi implicita nei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; [ ] 22

23 Plus/minusvalenze su immobili patrimoniali Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446 [ ] le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione [ ]. 23

24 Plus/minusvalenze su beni strumentali Circolare dell Agenzia delle Entrate 25/05/2009, n. 27/E [ ] Una interpretazione di tipo sistematico porta, in definitiva, a ritenere pienamente rilevanti le plusvalenze e le minusvalenze emergenti in sede di realizzo dei beni strumentali [ ]. 24

25 Ammortamento aree sottostanti fabbricati strumentali Circolare dell Agenzia delle Entrate 26/05/2009, n. 27/E L art. 36, comma 7 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 stabilisce che ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. 25

26 Ammortamento aree sottostanti fabbricati strumentali Circolare dell Agenzia delle Entrate 26/05/2009, n. 27/E Il successivo comma 7-bis prevede, inoltre, che le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria. Considerato il tenore letterale della norma si ritiene che l indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap. 26

27 Ammortamento aree sottostanti fabbricati strumentali Circolare dell Agenzia delle Entrate 23/06/2010, n. 38/E [ ] Coerentemente con le precisazioni contenute nella Circolare del 16/07/2009 n. 36/E, nella quale è stato affermato che le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento riferibili al terreno previste all articolo 36, comma 7, del decreto legge n.223 del 2006 operano anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, si deve ritenere che la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale [n.d.r. in ipotesi di locazione finanziaria] dovrà essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile IRAP. 27

28 Ammortamento dell avviamento e dei marchi Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446 [ ] Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l acquisizione di marchi d impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall imputazione al conto economico. 28

29 Affitto d azienda e accantonamenti di «ripristino» Circolare dell Agenzia delle Entrate 20/06/2012, n. 26/E [ ] si ritiene che tali oneri, rispondendo ad adempimenti specificamente e dettagliatamente previsti nei principi contabili e sfuggendo alla valutazione soggettiva degli amministratori, concorrano alla formazione del valore della produzione nell esercizio di competenza. Di conseguenza, gli accantonamenti in argomento, sebbene indicati in una voce non rilevante ai fini IRAP, sono deducibili, in ciascun periodo d imposta, attraverso l effettuazione di una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione. 29

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