Interessi passivi nel mod. UNICO 2014 Francesco Leone e Roberto Galiero - Dottori commercialisti in Milano

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1 Interessi passivi nel mod. UNICO 2014 Francesco Leone e Roberto Galiero - Dottori commercialisti in Milano ADEMPIMENTO " FISCO L importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati, indeducibili in un periodo d imposta, è deducibile nel successivo, se e nei limiti in cui l importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e proventi assimilati sia inferiore al 30% del ROL di competenza. Il regime di deducibilità trova esplicitazione nel mod. UNICO 2014, righi RF118- RF121. RIFERIMENTI " D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, articoli 96 e 109, comma 5 Legge 11 marzo 2014, n. 23, art. 12, lett. c) Agenzia delle Entrate, circolare 21 aprile 2009, n. 19/E Agenzia delle Entrate, circolare 13 marzo 2009, n. 8/E SOGGETTI PASSIVI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " SCADE " CASI PARTICOLARI " Soggetti passivi IRES, e cioè: società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società consortili, residenti nel territorio dello Stato enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni. Banche soggetti finanziari imprese di assicurazione società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi La compilazione del prospetto per la deducibilità degli interessi passivi nel mod. UNICO richiede i seguenti passaggi: individuazione degli oneri finanziari e interessi attivi rilevanti ai fini della disciplina determinazione del ROL del periodo di competenza verifica della presenza di eventuali eccedenze di interessi passivi indeducibili e di ROL da anni precedenti eventuale trasferimento delle eccedenze al consolidato fiscale. 30 settembre di ogni anno 1) Contratti di leasing: rilevanza nel test di deducibilità 2) Interessi impliciti/espliciti da debiti di natura commerciale: esclusione dal test di deducibilità 3) Sconti cassa: verifica della rilevanza nel test di deducibilità 4) Finanziamento per acquisto di veicoli: applicabilità della norma speciale Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno

2 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. ADEMPIMENTO " In cosa consiste Nel modello UNICO 2014 SC, più precisamente nei righi da RF118 a RF121 dell apposito prospetto del quadro RF denominato Prospetto interessi passivi non deducibili, dovrà essere data indicazione di: interessi passivi indeducibili del periodo 2013, per i quali va effettuata una variazione in aumento al rigo RF15 interessi passivi dei pregressi periodi di imposta deducibili nel 2013, per i quali va effettuata una variazione in diminuzione a rigo RF55 con codice 13 ROL eccedente quello utilizzato, con riferimento sia al precedente periodo di imposta che quello corrente; dovrà altresì essere data evidenza di quanto ceduto al consolidato fiscale importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili, con evidenza di quanto ceduto al consolidato fiscale. I soggetti IRES (S.r.l., S.p.A., SapA, ecc.), salvo casi specifici, non deducono automaticamente gli interessi passivi e gli oneri finanziari ma devono applicare il regime che prevede una sorta di test di deducibilità (T.U.I.R, art. 96): sono deducibili gli interessi passivi e gli oneri assimilati in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati l eventuale eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica. Per ROL si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione (Cod. civ., art. 2425, lett. a) e b) con esclusione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell esercizio. L eccedenza di interessi passivi che non risulta deducibile, per incapienza rispetto al 30% del ROL, potrà essere riportata in avanti e dedotta dal reddito dei periodi di imposta successivi se, e nei limiti in cui, in ciascun periodo di imposta, l eccedenza degli interessi passivi e oneri assimilati rispetto agli interessi attivi e ai proventi assimilati risulti inferiore al 30% del ROL di competenza. È consentito anche il riporto in avanti del 30% del ROL eccedente (è il caso di un 30% di ROL superiore agli interessi passivi) a condizione che non ci siano interessi passivi netti (di periodo o pregressi) da compensare, con l obbligo di sfruttare l eccedenza nel primo esercizio in cui gli interessi passivi di periodo saranno superiori a quelli attivi. Attenzione Non è ammesso il riporto in avanti degli interessi attivi. Per completezza, si segnala che la Legge delega per la riforma fiscale ha previsto una revisione al regime di deducibilità degli interessi passivi (Legge 11 marzo 2014, n. 23, art. 12, lett. c). SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " Il regime di deducibilità trova applicazione per i seguenti soggetti IRES (T.U.I.R., art. 73; Agenzia delle Entrate, circ. 21 aprile 2009, n. 19/E): società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società consortili, residenti nel territorio dello Stato enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni. Sono esclusi dall ambito di applicazione della disciplina in esame i seguenti soggetti: le banche altri soggetti finanziari (D.Lgs., 27 gennaio 1992, n. 87, art. 1), e cioè: a) le società di gestione 28 Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno 2014

3 b) le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell albo c) i soggetti operanti nel settore finanziario le imprese di assicurazione le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi. È da ricordare come l ambito soggettivo individuato dalla norma sia tassativo (Agenzia delle Entrate, ris. 3 luglio 2008, n. 268/E). PROCEDURE " Gli interessi passivi (ed oneri assimilati) e gli interessi attivi (e proventi assimilati) che rilevano ai fini della disciplina sono quelli che derivano da operazioni aventi causa finanziaria e, quindi, ogni interesse ed onere collegato alla messa a disposizione di una provvista di denaro, titolo o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e per cui è prevista una remunerazione. L Agenzia delle Entrate ha altresì chiarito (circ. n. 19/E/2009) che: occorre fare riferimento ad una nozione non meramente nominalistica ma, sostanzialistica di interessi ai fini dell individuazione degli oneri e proventi assimilati agli interessi passivi e attivi occorre considerare quale onere o provento assimilato all interesse passivo, ovvero attivo, qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo. Tale interpretazione è in linea con l applicazione del principio della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica nella rappresentazione contabile dei fatti di gestione secondo quanto previsto dai principi contabili internazionali IAS/IFRS e, indirettamente, con le regole civilistiche che prevedono di valutare le voci di bilancio tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo o del passivo considerato (Cod. civile, art bis, comma 1, n. 1). Interessi passivi Gli interessi passivi e gli oneri finanziari che devono essere considerati ai fini dell assoggettamento al test di deducibilità, sono principalmente i seguenti: SCHEMA DI SINTESI Non rilevano, invece, i seguenti interessi passivi ed oneri finanziari: SCHEMA DI SINTESI Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno

4 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Interessi attivi Come per gli interessi passivi, anche quelli attivi devono trarre origine da un rapporto di natura finanziaria. Oltre agli interessi tipicamente finanziari (su finanziamenti, ecc.) rilevano anche: gli interessi attivi sui crediti commerciali, sia impliciti che espliciti (T.U.I.R., art. 96, comma 3, primo periodo) gli interessi attivi virtuali vantati nei confronti delle Pubbliche amministrazioni e calcolati al tasso ufficiale BCE aumentato di un punto (T.U.I.R., art. 96, comma 3, ultimo periodo). Si riporta di seguito la descrizione dei quadri del Prospetto interessi passivi non deducibili : ESEMPIO 1 Prospetto interessi passivi non deducibili del mod. UNICO SC 2014, in presenza di interessi passivi indeducibili riportabili Rigo RF118 Euro Colonna 1: interessi passivi Colonna 2: interessi passivi indeducibili dei precedenti periodi d imposta Colonna 3: interessi attivi Colonna 4: interessi passivi direttamente deducibili {minore importo fra [(1) + (2)] e (3)} Colonna 5: eccedenza degli interessi passivi deducibili Rigo RF119 Colonna 1: ROL periodo precedente - Colonna 2: ROL Colonna 3: minore tra [ROL periodo precedente + (30% x ROL)] e RF118, col Rigo RF121 Colonna 3: RF118 (Col. 5) - RF119 (Col. 3) Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno 2014

5 Gli interessi passivi 2013 e pregressi (50.000) sono deducibili fino a concorrenza di quelli attivi (2.000). La quota degli interessi passivi deducibili proporzionata al ROL 2013 è pari a euro ( x 30%). Di fatto, nel 2013, rimarranno interessi passivi indeducibili che saranno accolti tra le variazioni in aumento nel rigo RF 15 per la quota eccedente quella ripresa a tassazione l anno precedente. ESEMPIO 2 Prospetto interessi passivi non deducibili del mod. UNICO SC 2014, in presenza di ROL riportabile Rigo RF118 Euro Colonna 1: interessi passivi Colonna 2: interessi passivi indeducibili dei precedenti periodi d imposta Colonna 3: interessi attivi 0 Colonna 4: interessi passivi direttamente deducibili 0 {minore importo fra [(1) + (2)] e (3)} Colonna 5: eccedenza degli interessi passivi deducibili Rigo RF119 Colonna 1: R.O.L. periodo precedente - Colonna 2: R.O.L Colonna 3: minore tra [R.O.L. periodo precedente + (30% x R.O.L.)] e RF118, col Rigo RF120 Colonna 3: RF118 (Col. 5) - RF119 (Col. 3) Gli interessi passivi 2013 e pregressi (38.000) sono interamente deducibili per effetto del ROL 2013 pari a euro ( x 30%). Di fatto, nel 2013, saranno dedotti gli interessi passivi del 2013 e pregressi e sarà riportabile una quota di ROL pari euro. Gli interessi passivi non dedotti precedentemente saranno accolti tra le variazioni in diminuzione nel rigo RF 55 (13) per l importo pari a euro. ESEMPIO 3 Prospetto interessi passivi non deducibili del mod. UNICO SC 2014 nell ambito del regime di consolidato nazionale Rigo RF118 Euro Colonna 1: interessi passivi Colonna 2: interessi passivi indeducibili dei precedenti periodi d imposta - Colonna 3: interessi attivi Colonna 4: interessi passivi direttamente deducibili {minore importo fra [(1) + (2)] e (3)} Colonna 5: eccedenza degli interessi passivi deducibili Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno

6 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Rigo RF119 Colonna 1: R.O.L. periodo precedente - Colonna 2: R.O.L Colonna 3: minore tra [R.O.L. periodo precedente + (30% x R.O.L.)] e RF118, col Rigo RF121 Colonna 3: RF118 (Col. 5) - RF119 (Col. 3) Colonna 2: Importo di interessi passivi trasferiti al consolidato Calcola Attenzione Si ricorda che la società consolidata, che intenda trasferire i propri interessi passivi indeducibili al gruppo, qualora gli stessi trovino capienza nell eccedenza di ROL trasferita dalle altre società aderenti al regime di tassazione di gruppo, dovrà compilare l apposita sezione all interno del quadro GN, sez. VIII Dati rilevanti ai fini delle rettifiche di consolidamento, di cui si riporta di seguito un estratto: La società consolidante dovrà aver cura di compilare il quadro NF, sez. V Interessi passivi deducibili ex art. 96, commi 7 e 8, del T.U.I.R., dando evidenza: degli interessi passivi pari ad euro conferiti dalla società sopra citata, e dell eccedenza di ROL conferita da altra/e società di gruppo per il medesimo importo. Gli interessi passivi 2013 (40.000) sono deducibili fino a concorrenza di quelli attivi (5.000). La quota degli interessi passivi deducibili proporzionata al ROL 2013 è pari a Euro (20.000*30%). Di fatto, nel 2013, in capo alla singola società rimarranno interessi passivi indeducibili che saranno accolti tra le variazioni in aumento nel rigo RF 15 ma, che per effetto della partecipazione alla tassazione di gruppo saranno deducibili dal reddito complessivo di gruppo, in virtù del conferimento da parte di altra società del gruppo di eccedenza di ROL di pari importo, come evidenziato nel quadro NF del modello CNM. Attenzione Si ricorda che, qualora la società abbia perdite fiscali pregresse realizzate ante consolidato, non è consentito trasferire eccedenze di interessi passivi indeducibili dopo averne compensato l effetto sull imponibile individuale con le perdite pregresse. 32 Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno 2014

7 ESEMPIO SCADE " CASI PARTICOLARI " Il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, scade l ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta (D.P.R. n. 322 del 1998). Ai fini dell adempimento della presentazione, non assume quindi rilevanza la data di approvazione del bilancio o del rendiconto, ma solo la data di chiusura del periodo d imposta. Una società con periodo d imposta coincidente con l anno solare, dovrà presentare la dichiarazione Mod. UNICO SC 2014 in via telematica, direttamente o tramite intermediario abilitato o società del gruppo, entro il 30 settembre Una società invece con periodo d imposta 1 luglio giugno 2014, dovrà presentare la dichiarazione dei redditi (Mod. UNICO SC 2014) per via telematica entro il 31 marzo ) Contratti di leasing Tra gli interessi passivi da assoggettare alla verifica di deducibilità rientra anche la quota degli interessi impliciti desunta dal contratto di leasing. I soggetti che adottano i principi contabili nazionali devono individuare detti interessi impliciti in modo forfettario con la medesima regola prevista ai fini IRAP. I soggetti IAS/IFRS adopter possono far riferimento agli interessi passivi impliciti indicati a conto economico a seguito della contabilizzazione dell operazione in conformità allo IAS 17 (Agenzia delle Entrate, circ. n. 8/E del 13 marzo 2009). 2) Interessi impliciti/espliciti da debiti di natura commerciale Gli interessi passivi impliciti derivanti da debiti di natura commerciali sono esclusi dal regime di deducibilità (test di deducibilità) (Circolare n. 38/E del 23 giugno 2010). Ne consegue che tali interessi sono integralmente ed immediatamente deducibili. Ai fini della individuazione di detti interessi è stato chiarito che si tratta degli interessi inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di regolazione differita, nel medio-lungo periodo, delle transazioni commerciali (Agenzia delle Entrate, circolare n. 19/E/2009). 3) Sconti pronto cassa Gli sconti di cassa o pronto cassa costituiscono rettifiche di ricavi, sono iscritti in bilancio alle voci C16 ovvero C17, fra i proventi e gli oneri finanziari, a seconda che siano attivi ovvero passivi e non devono essere indicati in fattura (Diretta MAP del 28 maggio 2009). Ancorché, da un punto di vista fiscale, detti sconti siano qualificati come oneri finanziari (Agenzia delle Entrate, circolare n. 141/E del 4 giugno 1998), gli interessi passivi (inclusi quelli impliciti) derivanti da rapporti di natura commerciale non assumono rilevanza ai fini del test di deducibilità (T.U.I.R., art. 96, comma 3). Al contrario, gli interessi attivi che derivano dai crediti di natura commerciale sono sempre rilevanti per la determinazione degli interessi passivi deducibili (Agenzia delle Entrate, circ. n. 19/E/2009, paragrafo 2.2.1). 4) Finanziamento per acquisto di veicoli Considerato che la normativa che limita la deducibilità dei costi relativi ai veicoli è una norma speciale (T.U.I.R., art. 164), gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione di veicoli stessi, essi non soggiacciono al test di deducibilità (Agenzia delle Entrate, circ. n. 47/E/2008). Ne consegue che gli interessi passivi sostenuti a servizio di finanziamenti contratti relativamente ai veicoli in questione potranno essere dedotti per il 2013: integralmente se riferiti a veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa ovvero adibiti ad uso pubblico in misura pari al 20% (80% per agenti e rappresentanti di commercio) se riferiti a veicoli non utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa in misura pari al 70% se dati in uso promiscuo a dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. Pratica Fiscale e Professionale n. 25 del 23 giugno