E in caso di pubblicazione, su chi grava il relativo costo? Mario Zoppellari, Viviana Tripodi

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1 Sommario Diritto 5 Peculiarità nell applicazione alle Aziende Sanitarie pubbliche della disciplina dell Imposta sul valore aggiunto Massimo Barbiero, Nevio Nardo 27 L obiezione di coscienza tra diritti del medico e tutela del paziente. Aspetti applicativi nel panorama sanitario emergente dalla riforma Balduzzi Serena Boscherini 34 Gli avvisi dei bandi di gara vanno ancora pubblicati per estratto sui quotidiani? E in caso di pubblicazione, su chi grava il relativo costo? Mario Zoppellari, Viviana Tripodi Economia e Management 38 La gestione del percorso riabilitativo attraverso l utilizzo della Rete: il Dipartimento Interaziendale Metropolitano di Riabilitazione Maria Antonietta Banchero 48 Analisi di Hospital-Based HTA sull implementazione della coro TC presso l Azienda Ospedaliera di Lodi Davide Archi, Antonio Piccichè 60 Il codice degli appalti pubblici: stato di avanzamento nell applicazione degli istituti innovativi Vittorio Miniero 65 Management Pills La leadership diffusa in Sanità a cura del CREMS Esperienze in vetrina 69 Sistemi Dinamici di Acquisizione: esperienze svolte e valori di risparmio Mario Pucci Giurisprudenza commentata 75 Libera concorrenza nel mercato sanitario siciliano (Consiglio di Giustizia Amministrativa per la Regione Siciliana, sez. giurisd., 11 marzo 2013, n. 326) Commento a cura di Ennio La Placa Uno sguardo ai numeri 81 Stima del numero di persone HIV positive viventi in Italia Umberto Restelli, Marzia Bonfanti, Elisabetta Garagiola, Fabio Vecchio, Francesco Bamfi, Paolo Rizzini, Maurizio Amato, Mauro Quartaroli, Davide Croce 87 Recensioni a cura del CREMS 3

2 Direttore responsabile Manlio Maggioli Direttore Fabio Roversi-Monaco Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Bologna Condirettore Davide Croce Direttore CREMS LIUC Università Cattaneo Comitato scientifico Sezione giuridica Aldo Bardusco Professore ordinario di Diritto costituzionale nell Università di Milano Marzio Branca Consigliere di Stato Giuseppe Caia Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Bologna Luigi Carbone Consigliere di Stato Guido Carpani Direttore generale Ufficio della segreteria generale Presidenza della Repubblica Fabio Cintioli Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università San Pio V di Roma Segretario generale Autorità garante della concorrenza e del mercato Rosario Ferrara Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Torino Carlo Emanuele Gallo Professore ordinario di Istituzioni di diritto pubblico nell Università di Torino Giuseppe Morbidelli Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Roma La Sapienza Antonio Romano Tassone Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Messina Franco G. Scoca Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Roma La Sapienza Sezione economia e management Ugo Luigi Aparo Direttore Sanitario IRCCS IDI Istituto Dermopatico dell Immacolata Roma Giuseppe Banfi Professore di Biochimica Università degli studi di Milano e Direttore Scientifico IRCCS Istituto Ortopedico Galeazzi Milano Renato Botti Socio e Amministratore Delegato di Telbios S.p.A. Angelo Carenzi Presidente Fondazione Istituto Insubrico di Ricerca per la Vita, Gerenzano (VA) Ranieri Guerra Addetto scientifico all Ambasciata d Italia in Washington Roberto Walter Dal Negro Direttore dell U.O.C. di Pneumologia e del Dipartimento di Medicina Specialistica ULSS 22 Regione Veneto Aldo Pagni Fondatore SIMG Società Italiana di Medicina Generale e già Presidente FNOMCeO Firenze Gianfranco Rebora Direttore dell Istituto di Economia Aziendale, LIUC Università Cattaneo Renato Ruffini Professore Associato di Economia Aziendale LIUC Università Cattaneo Antonio Emilio Scala Rettore dell Università Vita-Salute S. Raffaele e Docente presso la Facoltà di Medicina Federico Spandonaro Docente Facoltà di Economia e Coordinatore CEIS-Sanità Università degli Studi di Roma Tor Vergata Ernesto Sticchi Damiani Professore ordinario di Diritto amministrativo nell Università di Lecce Mario Luigi Torsello Consigliere di Stato Redazione Carlo Bottari, Antonio Carastro, Claudia Corbetta, Paolo De Angelis, Paco D Onofrio e Silvia Marzot SPISA Scuola di Specializzazione in Studi sull Amministrazione Pubblica dell Università di Bologna Via Belmeloro, Bologna tel fax Redazione Antonio Sebastiano (Caporedattore), Marzia Bonfanti, Emanuela Foglia, Roberto Pigni, Emanuele Porazzi, Umberto Restelli, Francesca Scolari, Anna Vanzago CREMS Centro di Ricerca in Economia e Management in Sanità e nel Sociale LIUC Università Cattaneo Corso Matteotti, Castellanza (VA) tel fax

3 Redazione Maggioli Editore Via del Carpino, Santarcangelo di R. (RN) tel fax Amministrazione e diffusione Maggioli Editore presso c.p.o. Rimini Via Coriano, Rimini tel fax Maggioli Editore è un marchio Maggioli Spa Servizio Clienti tel fax Pubblicità PUBLIMAGGIOLI Concessionaria di pubblicità per Maggioli Spa Via del Carpino, Santarcangelo di R. (RN) tel fax Filiali Milano Via F. Albani, Milano tel fax Bologna Via Volto Santo, Bologna tel fax Roma Via Volturno, 2/c Roma tel fax Napoli Via A. Diaz, Napoli tel fax Maggioli Spa Azienda con Sistema Qualità certificato ISO 9001:2000 Iscritta al registro operatori della comunicazione Progetto grafico Niki Caragiulo Registrazione Presso il Tribunale di Rimini del 5 dicembre 1980 al n. 189/80 Tutti i diritti riservati È vietata la riproduzione, anche parziale, del materiale pubblicato senza l autorizzazione dell Editore. Le opinioni espresse negli articoli appartengono ai singoli autori, dei quali si rispetta la libertà di giudizio, lasciandoli responsabili dei loro scritti. Gli autori garantiscono la paternità dei contenuti inviati all Editore manlevando quest ultimo da ogni eventuale richiesta di risarcimento danni proveniente da terzi che dovessero rivendicare diritti su tali contenuti. Stampa Titanlito Spa Dogana R.S.M. Condizioni di abbonamento 2014 Il prezzo di abbonamento della rivista Sanità Pubblica e Privata + la newsletter on line quindicinale Sanità oggi è di euro 214,00 anziché di euro 240,00*. Il prezzo promozionale per privati e liberi professionisti, comprensivo della newsletter on line Sanità oggi è di euro 124,00 anziché di euro 141,00*. Il prezzo di una copia della rivista è di euro 42,00; il prezzo di una copia arretrata è di euro 44,00. I prezzi sopra indicati si intendono Iva inclusa. * L offerta è valida per chi sottoscrive e paga l abbonamento entro il 31/01/2014. Il pagamento dell abbonamento deve essere effettuato con bollettino di c.c.p. n intestato a Maggioli Spa Periodici Via del Carpino, Santarcangelo di Romagna (RN). La rivista è disponibile anche nelle migliori librerie L abbonamento decorre dal 1 gennaio con diritto al ricevimento dei fascicoli arretrati ed avrà validità per un anno. La Casa Editrice comunque, al fine di garantire la continuità del servizio, in mancanza di esplicita revoca, da comunicarsi in forma scritta entro il trimestre seguente alla scadenza dell abbonamento, si riserva di inviare il periodico anche per il periodo successivo. La disdetta non è comunque valida se l abbonato non è in regola con i pagamenti. Il rifiuto o la restituzione dei fascicoli della rivista non costituiscono disdetta dell abbonamento a nessun effetto. I fascicoli non pervenuti possono essere richiesti dall abbonato non oltre 20 giorni dopo la ricezione del numero successivo.

4 Hanno collaborato a questo numero Maurizio Amato ViiV Healthcare Srl, Verona Davide Archi Referente medico per l informatizzazione dei processi clinici, U.S.C. Area di Supporto Direzionale per l Organizzazione e lo Sviluppo, Azienda Ospedaliera della Provincia di Lodi Maria Antonietta Banchero Direzione Generale Salute, Regione Lombardia Francesco Bamfi ViiV Healthcare Srl, Verona Massimo Barbiero Direttore della Ragioneria Territoriale dello Stato di Vicenza Marzia Bonfanti Centro di Ricerca in Economia e Management in Sanità e nel Sociale (CREMS), LIUC Università Cattaneo, Castellanza (VA) Serena Boscherini Dottore in Giurisprudenza Università degli Studi di Bologna Davide Croce Centro di Ricerca in Economia e Management in Sanità e nel Sociale (CREMS), LIUC Università Cattaneo, Castellanza (VA) School of Public Health, Faculty of Health Sciences, University of the Witwatersrand, Johannesburg Elisabetta Garagiola Centro di Ricerca in Economia e Management in Sanità e nel Sociale (CREMS), LIUC Università Cattaneo, Castellanza (VA) Vittorio Miniero Avvocato specializzato in appalti pubblici Nevio Nardo Funzionario Amministrativo dell Agenzia Regionale per la Prevenzione e la Protezione Ambientale del Veneto Antonio Piccichè Dirigente Medico, Direzione Medica di Presidio, Azienda Ospedaliera Papa Giovanni XXIII di Bergamo Mario Pucci Amministratore Unico HELDIS SrL Mauro Quartaroli ViiV Healthcare Srl, Verona Umberto Restelli Centro di Ricerca in Economia e Management in Sanità e nel Sociale (CREMS), LIUC Università Cattaneo, Castellanza (VA) School of Public Health, Faculty of Health Sciences, University of the Witwatersrand, Johannesburg Paolo Rizzini ViiV Healthcare Srl, Verona Viviana Tripodi Studio Legale Zoppellari Fabio Vecchio ViiV Healthcare Srl, Verona Mario Zoppellari Studio Legale Zoppellari Ennio La Placa Funzionario della Giustizia Amministrativa, Specialista in Studi sull Amministrazione Pubblica e Dottorando di ricerca, Università degli Studi di Bologna 4 ERRATA CORRIGE Nel n. 3-4 del 2013, è stato erroneamente indicato il nome di un coautore dell articolo L integrazione ADI-SAD nell ASL di Varese: evidenze empiriche. Il nome corretto è Silvia Mocchetti Ci scusiamo con i lettori e con la diretta interessata.

5 Peculiarità nell applicazione alle Aziende Sanitarie pubbliche della disciplina dell Imposta sul valore aggiunto Massimo Barbiero *, Nevio Nardo ** Diritto La soggettività passiva ai fini Iva La soggettività passiva ai fini Iva si basa su un concetto fondamentale, tanto semplice nell esposizione e altrettanto complesso nell applicazione. Infatti, l art. 1 del d.p.r. 633/1972 stabilisce che per operazioni imponibili (ai fini Iva) si considerano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell esercizio di imprese, arti e professioni, definizione nella quale risultano evidenti i tre requisiti fondamentali per l applicazione del tributo de quo: oggettivo, soggettivo e territoriale. In merito al secondo requisito, per quanto riguarda la categoria degli enti pubblici (nella quale rientrano le aziende sanitarie pubbliche) la normativa in parola dedica alcune regole ad hoc. In particolare, si fa in questa sede rilevare quanto disposto dal secondo comma dell art. 4 del d.p.r. 633 per il quale sono da considerare effettuate nell esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati,, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole. Pertanto gli enti (pubblici e privati) che hanno come oggetto principale l esercizio di attività commerciale (i cosiddetti enti commerciali ) pongono in essere sempre attività rilevante ai fini Iva, a condizione che vengano rispettati altresì il requisito oggettivo e quello territoriale. Tuttavia anche agli enti non commerciali il d.p.r. 633/1972 dedica un attenzione particolare. Infatti, ai sensi del quarto comma del citato articolo, per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell esercizio di imprese soltanto le ces- L analisi degli aspetti peculiari del regime Iva delle aziende sanitarie pubbliche consente di portare alla luce uno scenario di notevole complessità che vede gli operatori del settore stretti tra le pretese dell Amministrazione finanziaria e le azioni della Corte dei conti. Sulla scorta di un animus volto a cogliere le opportunità disponibili per ottenere un risparmio d imposta nel rigoroso rispetto degli adempimenti e dei limiti posti dalla normativa e dalla prassi del settore, si rende pertanto necessario porre in essere alcuni importanti interventi sul piano organizzativo. Un ruolo fondamentale viene svolto, in questo senso, dall attuazione dell istituto della contabilità separata delle attività commerciali con le conseguenti criticità nella gestione dei diversi pro rata provenienti dall applicazione delle regole dell Iva, in un contesto in cui viene a mancare il parallelismo, tipico delle imprese del settore privato, tra operazioni rilevanti ai fini Iva e operazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. (*) Direttore della Ragioneria Territoriale dello Stato di Vicenza. (**) Funzionario Amministrativo dell Agenzia Regionale per la Prevenzione e la Protezione Ambientale del Veneto. 5

6 Diritto Peculiarità nell applicazione alle Aziende Sanitarie pubbliche della disciplina dell Imposta sul valore aggiunto 6 sioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell esercizio di attività commerciali o agricole. Da ciò consegue che per detti organismi la soggettività Iva ricorre allorquando nell esercizio delle loro funzioni svolgano un attività di tipo commerciale o agricola, cioè una di quelle rubricate rispettivamente nell art e 2135 del codice civile. Per completezza si evidenzia che nel comma 5 del già citato art. 4 viene stabilita una presunzione assoluta di attività d impresa: quando un soggetto (pubblico o privato, con o senza fine di lucro), pone in essere una delle attività ivi menzionate, esercita sempre, senza possibilità di prova contraria, un impresa e, come tale, i corrispettivi sono da assoggettare ad Iva. In questa sede preme, inoltre, sottolineare che, sia nel caso del comma 4, sia in quello del comma 5, il perseguimento o meno di un fine di lucro o il fatto che le attività poste in essere siano rese nel quadro di finalità istituzionali in forza di disposizioni legislative 1, è irrilevante. Pertanto le aziende sanitarie pubbliche assumono la veste di soggetti passivi ai fini Iva in virtù dell esercizio per professione abituale di attività commerciali, non rilevando né la natura sanitaria delle prestazioni svolte né le finalità di interesse pubblico perseguite 2. L evidente similitudine tra l art. 4 della normativa Iva e quella dell art. 55 del Tuir nel definire il concetto di esercizio di impresa non deve indurre a pensare che esista un perfetto parallelismo tra i due sistemi impositivi. In particolare, non è rinvenibile nell ambito della normativa Iva una disposizione che operi una decommercializzazione generalizzata sulla falsariga di quanto previsto dall art. 74 del Tuir 3. Sussiste, in realtà, una sorta di ulteriore e diversa decommercializzazione laddove, al comma 5 del più (1) In questo senso si veda la risoluzione del Ministero delle Finanze n del 21 luglio (2) Per un analisi approfondita del punto si rinvia a M. Fiorese, La soggezione delle unità sanitarie locali all imposta sul valore aggiunto, in Aa.Vv., Il regime tributario delle Unità Sanitarie Locali, a cura di L. Tosi, Maggioli, 1992, pp. 125 e ss. (3) Sul punto si rinvia a M. Barbiero, Il regime fiscale delle aziende sanitarie pubbliche, Franco Angeli, 2013, pp. 24 e ss. volte menzionato articolo 4, si stabilisce che non sono considerate commerciali le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle unità sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del Servizio sanitario nazionale 4. Si tratta di una decommercializzazione più limitata rispetto a quella prevista dall art. 74 del Tuir in quanto si riferisce alle sole prestazioni sanitarie per le quali è previsto il pagamento di un ticket, a dimostrazione della divergenza tra le due tipologie di decommercializzazione e dell accennata mancanza di simmetria tra i due sistemi impositivi 5-6. Tuttavia, non si può negare che il rinvio al codice civile, effettuato sia dall art. 4 del d.p.r. 633/1972 sia dall art. 55 del Tuir, rappresenti un punto in comune di una certa importanza nella definizione dei confini delle due discipline, e ciò anche in ragione del fatto che anche in materia Iva è stata riconosciuta, da parte dell Amministrazione Finanziaria, la natura delle aziende sanitarie pubbliche quali enti non commerciali 7 e come tali, in base a quanto previsto dall articolo 4, quarto comma, del d.p.r. n. 633 del 1972, le Aziende sanitarie locali devono assoggettare ad Iva solo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell esercizio di attività commerciali, secondarie ed accessorie rispetto ai loro fini istituzionali 8. Ancora più incidente, sebbene sintetica, risulta, in questo senso, la Risoluzione del 5 febbraio 2003 della Direzione Regionale delle Entrate dell Emilia-Romagna laddove chiarisce che la normativa Iva non contiene una disposizione analoga a quella dell art. 88 (ora 74, n.d.a.), comma 2, lettera b) del Tuir, cioè (4) Si tratta dei cosiddetti tickets a carico degli assistiti sulle prestazioni sanitarie. Per una disamina ancora attuale dell argomento si veda G. Lorenzon, La natura giuridica dei tickets sanitari in Aa.Vv., Il regime tributario delle Unità Sanitarie Locali, a cura di L. Tosi, Maggioli, 1992, pp. 233 e ss. (5) Cfr. S. Lizzani e G. L. Cezza, La fiscalità d impresa delle aziende sanitarie pubbliche, Il Sole 24 Ore, 2011, p (6) Una giustificazione di tale mancanza di simmetria può essere rinvenuta nella circostanza per cui la disciplina Iva risente in modo determinante della normativa comunitaria. (7) Ex pluribus risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 86/E del 13 marzo (8) Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 135/E del 25 settembre 2001.

7 Diritto Peculiarità nell applicazione alle Aziende Sanitarie pubbliche della disciplina dell Imposta sul valore aggiunto non prevede la decommercializzazione di tutte le attività sanitarie poste in essere dalle Aziende sanitarie locali; ai fini Iva, sarebbero pertanto da considerare non commerciali le sole prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria (ticket) Per tutte le altre attività per le quali non sussiste la predetta presunzione assoluta di non commercialità, occorrerebbe verificare, caso per caso, la ricorrenza del presupposto soggettivo di cui all art. 4, commi 1 e 4, del d.p.r. 633/1972, essendo le Aziende sanitarie locali enti non commerciali. Conseguentemente, potranno rinvenirsi nell ambito del complesso delle operazioni attive poste in essere dalle aziende sanitarie pubbliche sia attività rilevanti Ires, che rilevanti Iva, che non rilevanti per la prima e/o per la seconda, secondo il seguente schema di seguito esposto a fini esemplificativi ed espositivi in relazione al ragionamento che si vuole in questa sede sviluppare 9 : Rilevante Iva Non rilevante Iva Rilevante Ires Mensa aziendale Attività svolte in veste di pubblica autorità Non rilevante Ires Attività libero professionale intramoenia Trasferimenti correnti da FSR Stabilito che non sussiste perfetto parallelismo tra la disciplina Ires e quella Iva, ancorché tale concomitanza si verifichi nella maggioranza delle operazioni poste in essere dalle aziende sanitarie pubbliche, occorre anche precisare che il valore delle operazioni rilevanti ai fini Iva (e, pertanto, quelle commerciali in generale) rappresenta una percentuale molto bassa del totale delle attività. Infatti, le aziende del SSN operano più come consumatori (9) Per gli aspetti inerenti l imposizione diretta si rinvia a M. Barbiero e R. Caselli, IRES sull attività istituzionale, in Il Sole 24 Ore Sanità del 14 aprile 2009, p. 20. finali che come imprenditori 10 ; tuttavia, pur essendo una minoranza limitata, le operazioni svolte in qualità di soggetto passivo d imposta rappresentano, in valore assoluto, degli importi rilevanti che sicuramente assumono rilievo in termini di responsabilità erariale come pure nei confronti dell Amministrazione Finanziaria, anche in ragione delle oggettive difficoltà che gli operatori del settore si trovano spesso a fronteggiare per le ragioni che si andranno ad esaminare. Le operazioni poste in essere nella veste di pubblica autorità La soggettività Iva, esaminata nelle righe che precedono, si basa essenzialmente sulla normativa italiana. Infatti, si è più volte citato l art. 4 del d.p.r. 633/1972 in base al quale dall esercizio per professione abituale di attività commerciali deriva l assoggettamento al tributo delle operazioni poste in essere, senza che assumano rilievo l oggetto sanitario delle prestazioni o le finalità di interesse pubblico perseguito. Quanto sopra va però integrato con la disciplina comunitaria, (cfr. l art. 4, paragrafo 5, della VI Direttiva Cee n. 77/388 del 17 maggio ) che, coerentemente con la normativa locale, stabilisce che Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Se però tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza 12. (10) In questo senso si parla di doppia veste. (11) Ora trasfuso nell art. 13, paragrafo 1, della Direttiva Ce del 28 novembre 2006, n (12) Con riferimento alla nozione di attività esercitata in veste di pubblica autorità la giurisprudenza comunitaria ha stabilito il seguente criterio: le attività esercitate in quanto pubbliche autorità, ai sensi dell art. 4, n. 5, primo comma della sesta direttiva, sono quelle svolte dagli enti pubblici nell ambito del regime giuridico loro 7

8 Diritto Peculiarità nell applicazione alle Aziende Sanitarie pubbliche della disciplina dell Imposta sul valore aggiunto 8 Quindi, riassumendo quanto previsto dalla Ue, qualora un ente pubblico (come l azienda sanitaria) agisca in veste di pubblica autorità le relative operazioni e, quindi, i relativi incassi sono da considerarsi fuori dal campo di applicazione dell Iva per mancanza del requisito soggettivo. Le conseguenze della norma non sono certamente di poco conto sul lato pratico in quanto viene esclusa dall assoggettamento ad Iva (ma ciò non implica, come già sottolineato precedentemente, che ne discenda sic et simpliciter l esclusione da tassazione Ires) una mole considerevole di attività svolta dalle aziende sanitarie pubbliche, soprattutto con riferimento alle funzioni svolte dal dipartimento di sanità pubblica presente presso ogni azienda sanitaria territoriale. Si sta facendo riferimento alle attività di certificazione e di autorizzazione 13 effettuate in regime di esclusività ancorché erogate verso il pagamento di un corrispettivo specifico. Tuttavia non risulta facile la distinzione tra i due ambiti, ovvero il campo delle attività svolte in veste di pubbliche autorità e quello relativo alle altre attività, classificazione che è di fondamentale importanza per l applicazione o meno del tributo oggetto di analisi. La Corte di Giustizia CE 14 ha da tempo precisato che il concetto di pubblica autorità non può essere fondato sull oggetto o sul fine dell attività dell Ente pubblico ma occorre individuare il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale. In questo senso risulta utile il contenuto della risoluzione n. 220/E dell 8 luglio 2002 con cui l Agenzia delle Entrate risponde ad un istanza di interpello presentata dalla Regione Veneto. L interpellante, nella richiesta, aveva proposto la proprio, escluse le attività da essi svolte in base allo stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati. (Sentenza della Corte di Giustizia della Comunità Europea del 17 ottobre 1989, cause riunite nn. 231/87 e 129/88). (13) Certificazione, ad esempio, dello stato degli edifici, delle caratteristiche degli alimenti, dello stato di salute degli animali, ecc. e autorizzazione, ad esempio, allo svolgimento di determinate attività, all utilizzo di determinate apparecchiature, ecc. (14) Corte di Giustizia della Comunità Europea (sentenza del 17 ottobre 1989, cause riunite nn. 231/87-129/88). sua interpretazione sostenendo che le prestazioni sanitarie rese dal dipartimento di prevenzione della ASL 15 fossero da considerare fuori campo di applicazione dell Iva per carenza del requisito soggettivo in quanto rese in qualità di pubblica autorità. In particolare, secondo l interpellante, devono ritenersi svolte in tale veste: le prestazioni rese d ufficio (per esempio in materia di vigilanza e controlli sanitari); quelle svolte su richiesta di un altro ente o di un privato qualora tale richiesta sia prevista obbligatoriamente dalla legge; poiché in siffatte fattispecie le aziende sanitarie territoriali esercitano una funzione istituzionale di cui hanno l esclusivo esercizio in base alla legge (ad esempio: i pareri finalizzati al rilascio del permesso di costruire nonché dell agibilità sugli immobili o i pareri finalizzati al rilascio di autorizzazioni alla detenzione ed utilizzo di apparecchiature radiogene e sostanze radioattive). L Amministrazione, dopo aver confermato che le ASL rientrano nella categoria degli enti non commerciali, ha chiarito che occorre esaminare di volta in volta le modalità di svolgimento delle medesime, escludendo dal campo di applicazione del tributo quelle che, conformemente alla citata normativa comunitaria, vengono rese da detti enti pubblici nella veste di pubblica autorità ossia quelle che costituiscono cura effettiva di interessi pubblici, poste in essere nell esercizio di poteri amministrativi, fermo restando il principio che non rileva l oggetto o il fine delle medesime attività, bensì la relativa modalità di svolgimento. Inoltre, qualora le attività, anche se rese in ambito pubblicistico, possano essere rese anche da altri soggetti, le stesse dovranno essere assoggettate ad Iva nell eventualità in cui il loro non assoggettamento possa determinare una distorsione di concorrenza di una certa importanza. In ogni caso sono soggette al tributo le attività che vengono poste in essere dalle aziende sanitarie me- (15) Per le prestazioni in argomento la Regione è tenuta ad approvare il tariffario relativo alle prestazioni rese dai dipartimenti di sanità pubblica delle aziende sanitarie territoriali (le c.d. ASL).

9 Diritto Peculiarità nell applicazione alle Aziende Sanitarie pubbliche della disciplina dell Imposta sul valore aggiunto diante strumenti giuridici tipici del diritto privato, alla stregua di quelli utilizzati da altri operatori economici privati. Ciò si verifica ogniqualvolta l azienda agisce con strumenti di diritto comune e non attraverso l esercizio di poteri amministrativi 16. Le difficoltà nel distinguere tra l una e l altra fattispecie indubbiamente esistono e non sono sem- (16) La problematica non è certamente nuova ed è sempre stata affrontata dall Amministrazione finanziaria secondo i medesimi criteri. Si veda, ad esempio, la circolare del Ministero delle Finanze n. 12 del 29 febbraio 1992 in materia di prestazioni di medicina veterinaria rese dalle aziende sanitarie territoriali e il cui contenuto si ritiene esemplare ai fini di un immediato inquadramento della fattispecie in esame: Sono stati sottoposti all esame della scrivente quesiti concernenti il trattamento, ai fini Iva, da applicare alle seguenti prestazioni rese dalle Unita Sanitarie Locali nell ambito del servizio di medicina veterinaria: a) prestazioni di igiene pubblica veterinaria, nelle quali rientrano le certificazioni, attestazioni, accertamenti tecnico sanitari e altre prestazioni di igiene pubblica veterinaria espletate d ufficio a favore di enti e privati; b) prestazioni di assistenza zooiatrica, nelle quali rientrano le prestazioni cliniche e sanitarie rese a richiesta di privati o enti nell ambito dell assistenza zooiatrica; c) prestazioni di laboratorio attinenti alla patologie e profilassi veterinarie ed al controllo degli alimenti di origine animale e degli alimenti per gli animali. Al riguardo si premette che la richiamata modifica legislativa ha ricompreso nel campo di applicazione del tributo le prestazioni rese dai veterinari in conformità alle specifiche competenze rientranti nelle previsioni della legge che disciplina l esercizio dell attività professionale di cui trattasi. Conseguentemente le prestazioni veterinarie sono soggette all Iva in base all aliquota ordinaria del 19%, non essendo più comprese nella riportata disposizione esentativa, sia che, nell esercizio della peculiare attività professionale, vengano rese direttamente dai professionisti, sia che vengano rese dalle Unità Sanitarie Locali nell espletamento delle proprie funzioni. Tuttavia le prestazioni di medicina veterinaria svolte dalle Unità Sanitarie Locali nell ambito delle finalità generali di tutela della salute pubblica esulano dal campo di applicazione dell Iva in quanto le stesse, rese in veste di pubblica autorità, non realizzano esercizio di attività commerciale, requisito espressamente contemplato dall art. 4, comma 1, del citato d.p.r. n. 633, del 1972 per l assoggettamento al tributo. In relazione ai suddetti principi interpretativi, si ritiene, pertanto, che le prestazioni indicate ai punti sub b) e c) svolte dalle Unità Sanitarie Locali nell ambito della propria attività statutaria, ma non nell esercizio di attività pubblicistica, sono da assoggettare al tributo, come del resto già riconosciuto dalla scrivente con risoluzione n del , relativamente ad analoghe prestazioni rese ai citati Enti nell espletamento di attività di natura privatistica. Le prestazioni di igiene pubblica veterinaria indicate al punto sub a) rese dalle Unità Sanitarie Locali sono, invece, escluse dall Iva, atteso che le stesse sono effettuate in veste di pubblica autorità. pre di facile soluzione. A tal fine, può altresì giovare quanto sinteticamente stabilito dalla Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 206 del 13 dicembre 2001 n. 206 secondo la quale sono ricondotte, quindi, alle attività di natura istituzionale quelle basate su un rapporto di diritto pubblico, fondate sul cosiddetto iure imperii, mentre sono ricomprese nelle attività di natura commerciale quelle di carattere privatistico, espressione dello iure gestionis. Pertanto, ai fini della formalizzazione delle operazioni attive effettuate dall azienda sanitaria, si può ragionare in questi termini: le prestazioni svolte in conseguenza dell applicazione del diritto amministrativo generano operazioni irrilevanti ai fini Iva (operazioni fuori campo Iva ex artt. 1 e 4 del d.p.r. 633/1972 per mancanza del presupposto soggettivo) per le quali deve essere emessa una nota interamente fuori campo Iva ; le prestazioni svolte in conseguenza dell applicazione del diritto privato generano operazioni rilevanti ai fini Iva (operazioni imponibili, non imponibili o esenti) per le quali deve essere emessa una fattura in quanto trattasi di attività commerciale. In questo senso, anche la risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 112/E del 9 aprile 2002 ha precisato che l ente deve ricondurre nell ambito delle attività svolte in veste di pubblica autorità quelle che costituiscono cura effettiva di interessi pubblici poste in essere nell esercizio di poteri amministrativi. Tale risoluzione riassume le posizioni dell Amministrazione finanziaria sull argomento, facendo anch essa rinvio alla normativa comunitaria in materia di Iva negli enti pubblici e ribadendo che le attività svolte nella veste di pubblica autorità sono quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati 17. (17) La risoluzione 112/E citata così recita: La direttiva, infatti, sottrae all applicazione dell Iva solo le operazioni effettuate da soggetti pubblici nell esercizio di funzioni di tipo autoritativo, non imprenditoriale. Inoltre, qualora le attività svolte dall ente pubblico possano essere svolte anche da privati in concorrenza con l en- 9

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