ASSEGNAZIONE DEI BENI AI SOCI, TRASFORMAZIONE AGEVOLATA ED ESTROMISSIONE DEI BENI DELL IMPRESA INDIVIDUALE

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1 5/3/2016 ASSEGNAZIONE DEI BENI AI SOCI, TRASFORMAZIONE AGEVOLATA ED ESTROMISSIONE DEI BENI DELL IMPRESA INDIVIDUALE Prof. Andrea Ballancin- Università Piemonte Orientale LA LEGGE L art.1, commi , della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) introduce una serie di agevolazioni sul fronte delle imposte dirette e indirette con riferimento alle seguenti operazioni: Assegnazione di beni ai soci Cessione di beni ai soci Trasformazione di società commerciali (che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione immobiliare) in società semplici Estromissione dei beni dall impresa individuale 1

2 LA LEGGE le imposte dirette e indirette in capo alla società: Imposizione sostitutiva sulle plusvalenze e sulle riserve in sospensione d imposta rispettivamente pari all 8% (10,5% per le società di comodo) e al 13% Applicazione dell imposta di registro in misura ridotta al 50% e imposte ipotecarie e catastali previste in misura fissa Non è stata previsto alcun regime speciale ai fini IVA, che pertanto seguirà le regole ordinarie e gli effetti in capo ai soci: Parziale disapplicazione delle norme contenute nell articolo 47 del d.p.r. n. 917/1986 in tema di tassazione degli utili in capo ai soci (non si applicano le disposizioni contenute nel comma 1, secondo periodo, e dai commi 5 a 8 del t.u.i.r.) Il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute Il valore delle azioni o quote possedute è aumentato dell importo assoggettato ad imposta sostitutiva in capo alla società (come si vedrà di seguito, il principio è applicabile anche ai casi diversi dalla trasformazione) ANALOGIE E NOVITA RISPETTO ALLE PRECEDENTI DISPOSIZIONI Le nuove norme ripercorrono sostanzialmente le finalità della disciplina introdotta con la Legge n. 449/1997, mutuata successivamente dalla Legge n. 244/2007 (c.d. Finanziaria 2007) che prevedeva lo scioglimento o la trasformazione agevolata delle società non operative a seguito dell inasprimento delle aliquote e dei parametri introdotti con il d.l. n. 223/2006, nonché la possibilità dell estromissione agevolata dei beni dell impresa individuale. Rispetto alla precedente disciplina, le nuove norme prevedono le ulteriori possibilità di assegnare o cedere i beni ai soci, senza l obbligo di scioglimento della società ed anche per le società «non di comodo». Di fatto, è aumentata la platea di soggetti interessati alle disposizioni in esame. 2

3 AGENDA I soggetti - i beni interessati - le condizioni di accesso Tassazione della società - La determinazione della base imponibile e l imposta sostitutiva - Novità: l opzione del «valore catastale» - Il costo fiscalmente riconosciuto dei beni agevolati - Le riserve in sospensione d imposta - I finanziamenti soci - Le minusvalenze Gli effetti fiscali in capo ai soci - L operatività limitata dell art. 47 del t.u.i.r. - La tassazione del c.d. «sottozero» L imprenditore individuale Le imposte indirette - Registro e imposte ipocatastali - Il regime IVA I SOGGETTI ASSEGNANTI (art. 1, comma 115, L. n. 208/2015) Possono accedere al regime agevolato le società commerciali menzionate all art. 30 della L. n. 724/1994 e che sono, pertanto, soggette alla disciplina delle c.d. «società non operative». Tali società non perdono in ogni caso la possibilità di accedere al regime agevolato qualora non ricadono nelle maglie della norma antielusiva. Si tratta, dunque, delle seguenti società: Società di persone (s.n.c. e s.a.s, anche «di comodo») Società di capitali (s.p.a., s.r.l. e s.a.p.a., anche «di comodo») In forza delle disposizioni contenute nell art. 5, comma 3 del d.p.r. n. 917/1986, sono assimilate alle società di persone anche le società di armamento e le società di fatto aventi ad oggetto attività commerciale. In base al tenore letterale della norma sembrerebbero escluse dall ambito di applicazione le società e gli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato. 3

4 I SOGGETTI NON RESIDENTI La finalità delle disposizioni, tuttavia, induce a ritenere che il regime opzionale debba essere applicato anche alle seguenti entità: Società di diritto estero fiscalmente residenti in Italia; Stabili organizzazioni di Società non residenti che assegnano beni ai soci o alla casa madre. «La società commerciale che voglia avvalersi della disciplina agevolativa deve essere un soggetto Ires (art. 72 t.u.i.r.) e Irap (art. 3 d.lgs. N. 446/997) residente o non residente che produca reddito d impresa almeno tramite una stabile organizzazione». (cfr. Consiglio Nazionale del Notariato Studio n /T) Società di diritto estero fiscalmente residenti in Italia: l esclusione dal beneficio rivolto a tali soggetti contrasterebbe con il principio Libertà di stabilimento di cui agli artt. 49 del T.F.U.E. e 31 dell Accordo S.E.E. In passato la stessa Agenzia delle Entrate ha fornito soluzioni interpretative in favore dell applicabilità di talune disposizioni anche ai soggetti non residenti: (es.) Art. 120, comma 1, del TUIR - accesso in qualità di società controllata al regime del consolidato fiscale nazionale, per il quale veniva richiesta la forma giuridica di società di capitali di diritto italiano. In tale circostanza, nonostante l ostacolo letterale, l Agenzia delle Entrate ha esteso interpretativamente il regime di tassazione consolidata nazionale anche alle società di diritto estero fiscalmente residenti in Italia e con forma giuridica estera omologa a quella di capitali prevista nell ordinamento italiano (cfr. Risoluzioni n. 123/E del 12 agosto 2005 e n. 409/E del 2008) (segue) I SOGGETTI NON RESIDENTI Stabili organizzazioni: la normativa dovrebbe altresì rendersi applicabile alle stabili organizzazioni di società non residenti che assegnano o cedono beni ai soci o alla casa madre. Ciò in virtù dell equiparabilità delle stabili organizzazioni alle società residenti nel territorio dello Stato derivante: dal principio della libertà di stabilimento di cui all art. 49 TFUE (in tal senso, ex multis, la sentenza C-270/83 del 28 gennaio 1986, Avoir Fiscal; la sentenza C-311/97 del 29 aprile 1999, Royal Bank of Scotland e la sentenza C-307/97 del 21 settembre 1999, Saint Gobain) dal principio di non discriminazione delle stabili organizzazioni di società non residenti sancito dall art. 24, paragrafo 3, delle Convenzioni contro le doppie imposizioni sul reddito stipulate in conformità del Modello di Convenzione OCSE. In tale circostanza, potrebbero verificarsi le seguenti fattispecie: assegnazione o cessione dei beni della branch italiana ai soci della società non residente; trasferimento di beni dalla branch italiana alla casa madre, che, come noto, determina il realizzo dei predetti beni al valore normale (la normativa si rende applicabile, infatti, anche in presenza di soci-società). In entrambi i casi, peraltro, la disposizione agevolativa, che consente di ridurre il valore normale da assoggettare ad imposta sostitutiva in misura pari al valore catastale degli immobili, dovrebbe costituire disposizione speciale derogativa dell ordinario regime di transfer pricing di cui all art. 110, comma 7, TUIR che governa le operazioni poste in essere dalla branch con la propria casa madre. 4

5 I SOCI DESTINATARI DEI BENI (art. 1, comma 115, L. n. 208/2015) Persone fisiche (indipendentemente se privato o in regime di impresa) residenti in Italia Persone giuridiche residenti in Italia Persone fisiche (indipendentemente se privato o in regime di impresa) o giuridiche residenti all estero ma anche (circ. n. 112/E del 21 maggio 1999; circ. n. 40/E del 13 maggio 2002): Fiduciarie intestatarie delle azioni o quote Trust I BENI AGEVOLATI (art. 1, comma 115, L. n. 208/2015) La norma esclude dal regime agevolato tutti quegli immobili (siano essi strumentali «per natura» o «per destinazione») utilizzati direttamente per l esercizio dell attività d impresa: «beni immobili, diversi da quelli indicati nell articolo 43, comma 2, primo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi ( ), o beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell attività propria dell impresa( )» Rientrano, pertanto, nel regime agevolato: Immobili patrimoniali di cui all art. 90 del t.u.i.r. Immobili «merce», alla cui produzione o scambio è diretta l attività dell impresa Immobili strumentali «per natura» (iscritti nelle categorie catastali B,C,D,E ed A/10, non utilizzati direttamente per l esercizio dell attività d impresa) Aree fabbricabili Autoveicoli (autoveicoli aziendali, diversi da quelli utilizzati dalle scuole guida, dalle imprese di noleggio ecc.) Imbarcazioni Aerei 5

6 (segue) I BENI AGEVOLATI (art. 1, comma 115, L. n. 208/2015) I chiarimenti dell Agenzia elle Entrate (circ. n. 112/E ): Possono essere assegnati con le modalità agevolate tutti i beni strumentali per natura concessi in locazione, comodato, e in ogni caso non utilizzati direttamente. Rientrano tra i beni agevolabili i beni immobili detenuti dalle società c.d. «di gestione immobiliare». È esclusa l attribuzione di diritti reali parziali su tali beni (es. usufrutto). E esclusa l assegnazione agevolata dei terreni agricoli utilizzati per la coltivazione o l allevamento di animali (chiarimento criticato in dottrina). LE CONDIZIONI DI ACCESSO AL REGIME AGEVOLATO (art. 1, comma 115, L. n. 208/2015) L accesso al regime agevolato è subordinato al rispetto delle seguenti condizioni: L assegnazione, cessione o trasformazione deve avvenire entro il 30 settembre 2016 Tutti i soci beneficiari devono risultare iscritti nel libro soci (se previsto, in base alla forma societaria) alla data del 30 settembre 2015 (*) In alternativa al punto precedente, l iscrizione deve avvenire entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni (1 gennaio 2016) in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1 ottobre 2015 Le caratteristiche del bene devono essere valutate al momento dell assegnazione (es. Il fabbricato industriale utilizzato direttamente nel 2015, ma che all atto dell assegnazione risulta dismesso è privo del carattere di strumentalità per destinazione, e pertanto rientra nel regime agevolato) Casi particolari: nei casi di fusione o di scissione, la società incorporante risultante dalla fusione e le società beneficiarie della scissione possono usufruire del regime agevolato nei confronti dei soci delle società fuse o scisse, sempre che questi ultimi abbiano rivestito tale qualità presso le società di provenienza alla data del 30 settembre 2015 il subentro dell erede nella qualità di socio, successivamente alla data del 30 settembre 2015, a seguito dell accettazione da parte dell erede medesimo, non configurando ipotesi di cessione volontaria della partecipazione, non comporta la perdita dell agevolazione. (*) La percentuale a cui fare riferimento al fine di attribuire la parte corretta del patrimonio sociale all atto dell assegnazione è quella esistente al momento dell assegnazione medesima (Circ. n. 112/E 21 maggio 1999), pertanto, eventuali modifiche all entità della partecipazione successive al non precludono il beneficio 6

7 LA TASSAZIONE DELLA SOCIETA (art. 1, commi 116, 117 e 120, L. n. 208/2015) La determinazione della base imponibile e l imposta sostitutiva Sulla differenza tra il valore normale dei beni (determinato secondo i criteri previsti dall articolo 9 del d.p.r. n. 917/1986) e il costo fiscalmente riconosciuto, è dovuta un imposta sostitutiva pari all 8% Sulle riserve in sospensione d imposta annullate per effetto dell assegnazione e quelle delle società che si trasformano è dovuta un imposta sostitutiva pari al 13% L imposta sostitutiva sulle plusvalenze è elevata al 10,5% per le società considerate non operative (o in perdita sistemica ex art. 2 del d.l. n. 138/2011) in almeno due dei tre periodi d imposta precedenti a quello in corso al momento dell assegnazione, cessione o trasformazione (dunque, per almeno due annualità su tre nel triennio 2013/2015) Il monitoraggio dello «status di operatività» nel triennio precedente Imposta Sostitutiva Operativa Operativa Non operativa 8% Non operativa Operativa Non operativa 10,5% Non operativa Operativa Causa di esclusione/interpello con esito positivo 8% La società è considerata «non di comodo» anche nelle annualità in cui sono presenti cause di esclusione o intervenga il parere favorevole dell Agenzia alle istanze di interpello disapplicativo. 7

8 NOVITA : L OPZIONE PER IL VALORE CATASTALE Il comma 117, con riferimento agli immobili, introduce la possibilità di optare per la determinazione del valore normale secondo i criteri previsti ai fini dell imposta di registro all art. 52, comma 4, del d.p.r. n. 131/1986 (i.e. t.u.r.). Per effetto di tale disposizione, la plusvalenza può essere determinata assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale..per le ipotesi di cessione di beni ai soci la norma in commento dispone, inoltre, che il corrispettivo debba comunque risultare almeno pari al valore normale, determinato ai sensi dell articolo 9 del t.u.i.r., oppure ai sensi dell art. 52, comma 4 del t.u.r. per le cessioni aventi ad oggetto immobili. La determinazione del valore catastale Identificazione catastale Rendita base ex art. 52,c.4 dpr n.131/86 e L. n.662/1996 Ulteriori Rivalutazioni - d.l. n. 168/ d.l. n. 262/2006 Valore Catastale Terreni agricoli RENDITA * 75 * 1,25 20% RENDITA * 112,5 A (eccetto A/10) RENDITA * 100 * 1,05 20% RENDITA * 126 A (immobile prima casa) RENDITA * 100 * 1,05 10% RENDITA * 115,5 A/10 RENDITA * 50 * 1,05 20% RENDITA * 63 B RENDITA * 100 * 1,05 40% RENDITA * 147 Nota Per le aree fabbricabili, non esiste un valore catastale a norma dell art. 52 del d.p.r. n. 131/1986. Ai fini dell assegnazione, pertanto, l unico criterio è quello del valore normale (o del corrispettivo, nel caso di cessione) C (eccetto C/1) RENDITA * 100 * 1,05 20% RENDITA * 126 C/1 RENDITA * 34 * 1,05 20% RENDITA * 42,84 D RENDITA * 50 * 1,05 20% RENDITA * 63 E RENDITA * 34 * 1,05 20% RENDITA * 42,84 8

9 Riepilogando.. Operazione Assegnazione Cessione Trasformazione Determinazione Plusvalenza Valore normale (o catastale) meno Costo fiscalmente riconosciuto Corrispettivo valore normale (o catastale) meno Costo fiscalmente riconosciuto Valore normale (o catastale) meno Costo fiscalmente riconosciuto Il versamento dell imposta sostitutiva Modalità di versamento Importo Scadenza I acconto 60% dell imposta 30 novembre 2016 II acconto 40% dell imposta 16 giugno 2017 Si applicano le disposizioni previste dal d.lgs. n. 241/1997, pertanto, gli importi a debito possono essere compensati con crediti tributari e/o contributivi. * Nota: diversamente da quanto avviene nel regime ordinario, per le società di persone il versamento dell imposta sostitutiva grava sulla società stessa. 9

10 IL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO DEI BENI Ai fini della determinazione della plusvalenza da assoggettare all imposta sostitutiva, al valore normale (o catastale) va contrapposto il costo fiscalmente riconosciuto del bene, la cui determinazione varia in funzione della natura del bene, nonché delle vicende che lo hanno interessato nel corso degli anni. Ad esempio: Beni la cui deducibilità fiscale è espressamente limitata (es. autovetture) Beni che nel corso degli anni sono stati oggetto di rivalutazioni (es. rivalutazioni civilistiche o con riconoscimento fiscale dei maggiori valori) * Nota: Immobili rivalutati ai sensi della Legge n. 147/2013: i maggiori valori iscritti in bilancio saranno riconosciuti fiscalmente a partire dal 2017, pertanto, per le operazioni agevolate effettuate su beni rivalutati ai sensi della predetta Legge la plusvalenza si calcolerà sul valore del bene ante rivalutazione. L utilizzo delle riserve Le operazioni di assegnazione e trasformazione, possono avere implicazioni di natura fiscale relativamente alle riserve iscritte nel patrimonio netto della società. Riserve di capitale Riserve di utili Riserve in sospensione d imposta. la disposizione del comma 116: «Le riserve in sospensione d imposta annullate per effetto dell assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 13 per cento.» Costituiscono riserve in sospensione di imposta, tipicamente, i saldi attivi iscritti in bilancio a seguito di rivalutazione monetaria: Rivalutazione monetaria ex Legge n. 342/2000 (e successive proroghe) Rivalutazione monetaria ex d.l. n. 185/2008 Rivalutazione monetaria ex Legge n. 147/2013, i cui maggiori valori iscritti in bilancio saranno fiscalmente riconosciuti a partire dall anno

11 Eccezioni: non costituiscono riserve in sospensione di imposta, e pertanto in caso di distribuzione non si applica regime di tassazione sostitutiva del 13% : Il saldo attivo di rivalutazione con effetti solo civilistici. In tal caso, la distribuzione della suddetta riserva costituirà reddito tassabile sia in capo alla società sia in capo socio secondo le regole ordinarie Il saldo attivo di rivalutazione affrancato con pagamento di imposta sostitutiva. In tal caso la riserva ha già scontato l imposizione definitiva in capo alla società, pertanto essa è assimilabile ad una riserva di utili Il saldo attivo di rivalutazione delle imprese in contabilità semplificata. Per tali soggetti, l imposta sostitutiva sui maggiori valori dei beni rivalutati è sempre applicata a titolo definitivo (Circ. n. 5/E 26/01/2001; Circ. n. 57/E 18/06/2001; Circ. n. 18/E 13/06/2006), pertanto l eventuale distribuzione è fiscalmente neutrale. Esempio: assegnazione di un immobile mediante liberazione integrale del saldo attivo di rivalutazione. L immobile, precedentemente rivalutato ai sensi del d.l. n. 185/2008, è iscritto in bilancio per un valore di Euro , fondo ammortamento pari ad Euro Il valore normale di assegnazione è pari ad Euro Le rilevazioni contabili dell assegnazione di un bene al socio mediante liberazione di riserve sono le seguenti: (1) Delibera di attribuzione dell utile in natura Riserva ex d.l. n. 185/2008 a Debito v/soci (2) Assegnazione dell immobile al socio e rilevazione della plusvalenza a Debiti v/soci Immobile Fondo ammortamento immobile Plusvalenza (C.E.)

12 .Sulla plusvalenza di Euro è dovuta l imposta sostitutiva dell 8% (10,5% se la società è considerata «di comodo» secondo i criteri analizzati in precedenza). Con riferimento al saldo attivo di rivalutazione, pari ad Euro , si potranno verificare le seguenti fattispecie: Caso A: La società non aveva optato per l affrancamento dei valori della riserva: Il saldo attivo costituisce riserva in sospensione d imposta, pertanto l importo distribuito sconterà l imposta sostitutiva pari al 13%. La base è rappresentata dall ammontare della riserva, al netto dell imposta sostitutiva precedentemente pagata in occasione della rivalutazione dei beni Caso B: La società aveva optato per l affrancamento dei valori della riserva: Il saldo attivo non costituisce riserva in sospensione d imposta, quanto piuttosto una riserva di utili, pertanto la sua distribuzione non genera redditi imponibili in capo alla società Caso C: La società aveva effettuato la rivalutazione dell immobile ai soli fini civilistici: In tale fattispecie, i valori fiscalmente riconosciuti ai fini della determinazione della plusvalenza saranno quelli ante rivalutazione (con emersione di una plusvalenza maggiore) Il saldo attivo di rivalutazione, invece, costituisce una riserva di utili (CM n. 11/E 19/03/2009, CM n. 22/E 06/05/2009) Assegnazione di beni per i quali non è spirato il periodo di moratoria degli effetti fiscali: Il costo fiscalmente riconosciuto è rappresentato dal valore ante rivalutazione la base imponibile per l applicazione dell imposta sostitutiva del 13% è rappresentata dall importo della riserva, al lordo dell imposta sostitutiva pagata per la rivalutazione, a fronte del quale è riconosciuto un credito d imposta Finanziamenti soci: L operazione è assimilata all assegnazione mediante distribuzione di riserve di capitale (Circ. n. 40/E 2002) Minusvalenze: Il caso in cui il valore normale (o catastale) è inferiore al costo fiscalmente riconosciuto del bene, non pregiudica l accesso al regime agevolato. L emersione di una minusvalenza costituisce una componente negativa di reddito deducibile in capo alla società nel caso di cessione del bene La deducibilità della minusvalenza è certamente esclusa nel caso di assegnazione, ai sensi dell art. 101, comma 1, t.u.i.r. 12

13 Peculiarità nel caso di trasformazione La compagine sociale deve risultare al 30 settembre 2015, l eventuale variazione intercorsa successivamente preclude l accesso all operazione di trasformazione agevolata La norma dispone che il valore delle partecipazioni dei soci va incrementato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, anche con riferimento agli importi relativi alle riserve in sospensione d imposta. (l eventuale successiva cessione della partecipazione non comporterà pertanto la tassazione del maggior valore dell immobile) La trasformazione in società semplice non determina l interruzione del quinquennio rilevante per le plusvalenze immobiliari di cui all art. 67, comma 1, lett. B) del d.p.r. n. 917/1986. Per le trasformazioni di società di persone, stante il regime di trasparenza, non emergono altri effetti ulteriori in capo ai soci. Per le società di capitali, occorre indagare sulle disposizioni contenute nelle disposizioni dettate all art. 170 del d.p.r. n. 917/1986 in tema di riserve di utili: Le riserve di utili costituite prima della trasformazione, sono imputate ai soci, a norma dell articolo 5 del t.u.i.r. In tale caso, la possibilità di evitare la tassazione quali dividendi in capo ai soci fino alla data dell effettivo incasso dovrebbe essere limitata alla possibilità di evidenziare in bilancio tali riserve, analogamente a quanto previsto in tema di trasformazione eterogenea all art. 171, comma 1, lett. a) del d.p.r. n. 918/1986 (Si attendono chiarimenti ufficiali sul punto). GLI EFFETTI IN CAPO AI SOCI (art. 1, comma 118, L. n. 208/2015) Nei confronti dei soci assegnatari: non si applicano le disposizioni dell art. 47, commi 1 secondo periodo, 5, 6, 7 e 8 del t.u.i.r il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute Il costo fiscale del bene assegnato al socio è rappresentato dal valore normale (o catastale) Il periodo di cui all art. 67, comma 1 lett. b), riparte dalla data dell operazione (eccetto il caso di trasformazione in società semplice) Nota: l operazione agevolata di assegnazione e o di cessione può essere conclusa anche solo nei confronti di alcuni e non necessariamente di tutti i soci. Le assegnazioni c.d. «non proporzionali» posso essere effettuate, ad esempio: - Mediante la corresponsione di un conguaglio dal socio assegnatario alla società assegnante; - Mediante l accollo di un debito da parte del socio assegnatario; - Mediante la corresponsione di un conguaglio dal socio assegnatario ad un altro socio non assegnatario; - Mediante un assegnazione effettuata nei confronti del singolo socio, senza conguagli, ma con riduzione di capitale deliberata all unanimità (cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n /T e n /T). 13

14 GLI EFFETTI IN CAPO AI SOCI (art. 1, comma 118, L. n. 208/2015) (A) Assegnazione con distribuzione di riserve di utili L assegnazione costituisce utile in natura in capo al socio Il valore da prendere in considerazione è il valore normale (o catastale), ridotto dell importo assoggettato a tassazione sostitutiva in capo alla società Il valore delle azioni o quote detenute dal socio non subisce variazioni La tassazione dell utile in natura varia in funzione della natura giuridica del socio: (1) Persona fisica partecipazione non qualificata: ritenuta a titolo d imposta (26%) ex art. 27 del d.p.r. n. 917/1986. In tal caso il socio è tenuto a versare l importo della ritenuta nelle casse della Società. (3) Persona fisica in regime di impresa e società di persone: tassazione del dividendo nella misura del 49,72% (o del 40%) ex art. 59, d.p.r. n. 917/1986. (2) Persona fisica partecipazione qualificata: tassazione del dividendo nella misura del 49,72% (o del 40%) ex art. 47, comma 1, del d.p.r. n. 917/1986. (4) Società di capitali: tassazione limitatamente al 5% dell utile percepito ex art. 89 d.p.r. n. 917/1986. GLI EFFETTI IN CAPO AI SOCI (art. 1, comma 118, L. n. 208/2015) (B) Assegnazione con distribuzione di riserve di capitale L assegnazione non costituisce utile in capo al socio Il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote. Il valore delle azioni o quote è incrementato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (*) Può accadere, che il valore normale (o catastale) possa risultare inferiore al costo fiscalmente riconosciuto. In tal caso si applica in capo al socio la tassazione del c.d. «sottozero»: (1) Persona fisica partecipazione non qualificata: ritenuta a titolo d imposta (26%) ex art. 27 del d.p.r. n. 917/1986. In tal caso il socio è tenuto a versare l importo della ritenuta nelle casse della Società. (3) Persona fisica in regime di impresa e società di persone: provento assimilato ad una plusvalenza, con possibilità di applicazione del regime Pex di cui all art. 58, d.p.r. n. 917/1986. (2) Persona fisica partecipazione qualificata: tassazione del dividendo nella misura del 49,72% (o 40%) ex art. 47, comma 1, del d.p.r. n. 917/1986. (4) Società di capitali: provento assimilato ad una plusvalenza (ex art. 86, comma 5-bis d.p.r. n. 917/1986), con possibilità di applicazione del regime Pex, di cui all art. 87 del d.p.r. n. 917/1986 *Sul punto, la Circolare n. 40/E/2002 aveva chiarito che «il pagamento dell imposta sostitutiva ha il potere di chiudere (fino a concorrenza dell ammontare tassato) qualsiasi debito tributario sia in capo alla società, sia in capo al socio». 14

15 GLI EFFETTI IN CAPO AI SOCI (art. 1, comma 118, L. n. 208/2015) (C) Assegnazione con distribuzione di riserve in sospensione d imposta L assegnazione non costituisce utile tassabile in capo al socio Ciò in quanto, l utile in capo al socio è determinato dalla differenza tra il valore normale e gli importi assoggettati ad imposta sostitutiva in capo alla società. Il pagamento dell imposta sostitutiva del 13% sull ammontare delle riserve in sospensione di imposte liberate per l assegnazione, esaurisce il prelievo fiscale anche nei confronti del socio (D) Assegnazione nei casi di recesso, riduzione del capitale e liquidazione In tali fattispecie, dal lato dei soggetti assegnanti (società di persone e società di capitali) non si rilevano alcune differenziazioni. Rileva, invece, la natura del socio assegnatario. Socio soggetto non imprenditore: l eventuale reddito emergente dalla differenza tra il valore normale dei beni assegnati e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione sarà assoggettato al regime impositivo dei dividendi. GLI EFFETTI IN CAPO AI SOCI (art. 1, comma 118, L. n. 208/2015) (segue) Assegnazione nei casi di recesso, riduzione del capitale e liquidazione Socio soggetto imprenditore: la determinazione del reddito segue un doppio binario, occorrerà pertanto scindere: La quota parte del valore normale dei beni assegnati a fronte dell annullamento delle riserve di capitale La quota residuale attribuita a titolo di riserva si utile La determinazione di tali importi seguirà diverse discipline impositive: La prima quota, emergente dalla differenza tra il valore normale dei beni assegnati a titoli di ripartizione delle riserve di capitale, sarà sottoposta al regime impositivo delle plusvalenze (art. 86, comma 5bis ), con la possibilità di applicare il regime Pex di cui all art. 87 del d.p.r. n. 917/1986. La seconda quota, emergente dal valore normale residuo (ossia non assorbito dalle riserve di capitale), sconterà il regime fiscale dei dividendi 15

16 L ESTROMISSIONE DEI BENI DELL IMPRESA INDIVIDUALE (art. 1, comma 121, L. n. 208/2015) «L imprenditore individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede beni immobili strumentali di cui all articolo 43, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.p.r. n. 917/1986, può, entrò il 31 maggio 2016, optare per l esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell impresa, con effetto dal periodo imposta in corso al 1 gennaio 2016, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell imposta sul reddito delle persone fisiche e dell imposta regionale sulle attività produttive nella misura dell 8 per cento della differenza tra il valore normale di tali beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dei commi da 115 a 120.». Ambito soggettivo Imprenditori che possiedono l immobile al 31 ottobre 2015 e che abbiamo ancora la qualifica di imprenditore individuale al 1 gennaio 2016 (es. è escluso l imprenditore che detiene l immobile al 31 ottobre 2015, ma che abbia cessato l attività entro la fine del 2015; è altresì escluso l imprenditore che abbia iniziato l attività al 1 novembre 2015 ) E ammesso al regime agevolato anche l erede che prosegue l attività del de cuius, in caso di successione aperta dopo il 31 ottobre (segue) L ESTROMISSIONE DEI BENI DELL IMPRESA INDIVIDUALE (art. 1, comma 121, L. n. 208/2015) Ambito oggettivo l estromissione riguarda sia gli immobili strumentali per natura che gli immobili strumentali per destinazione, posseduti alla data del 31 ottobre 2015 Non rileva la natura del diritto vantato dal contribuente (è ammesso al regime l imprenditore usufruttuario del bene, ovvero il comproprietario o il nudo proprietario dell immobile strumentale). L estromissione agevolata è ammessa anche agli immobili adibiti ad uso promiscui, purché siano immobili strumentali per natura Non è ammessa l estromissione dell immobile dell unica azienda concessa in affitto (in tal caso verrebbe meno la qualifica di imprenditore, Circ. n. 9/E 30 gennaio 2002) Non rientrano nel regime agevolato gli immobili merce e gli immobili patrimonio, diversi cioè dai beni strumentali per natura e destinazione L individuazione dei beni strumentali dell impresa (art. 65 del d.p.r. n. 917/1986) A partire dal 1 gennaio 1992, gli immobili si considerano strumentali per l impresa se contabilizzati nei registri ( libro inventario, beni ammortizzabili o registro acquisti). Gli immobili acquistati entro il 31 dicembre 1991 rimangono assoggettati alla precedente disciplina. Pertanto, l immobile strumentale per destinazione è tale se utilizzato esclusivamente per l esercizio dell attività di impresa, a prescindere dalla contabilizzazione. Al contrario, l immobile strumentale per natura posseduto ante riforma del 1992 è tale solo se annotato nei registri. 16

17 (segue) L ESTROMISSIONE DEI BENI DELL IMPRESA INDIVIDUALE (art. 1, comma 121, L. n. 208/2015) Il regime impositivo applicabile Si applica l imposta sostitutiva pari all 8% calcolata sulla differenza tra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto. In forza del richiamo alle disposizioni dettate per le assegnazioni dei beni ai soci, ai fini della determinazione del valore normale è possibile optare per i criteri catastali di cui all art. 52, comma 4 del d.p.r. n. 131/1986. L esercizio dell opzione L opzione va esercitata entro il 31 maggio 2016 Vale il principio della manifestazione della scelta per fatti concludenti (d.p.r. n. 442/1997), pertanto l opzione risulterà valida anche mediante l effettuazione di una scrittura contabile che evidenzi la fuoriuscita del bene dalla sfera dell impresa. L opzione si perfeziona con il pagamento dell imposta sostitutiva, ed esplica efficacia a partire dal 1 gennaio 2016 In precedenza l Agenzia delle Entrate aveva chiarito che il momento determinante per il perfezionamento è il pagamento della prima rata (Circ. n. 39/E 2008), pertanto, l omesso pagamento della rata successiva determinerebbe l iscrizione a ruolo della differenza dovuta. Nota: nell ipotesi di successiva cessione dell immobile estromesso, il periodo di possesso da computare a fini della tassazione della eventuale plusvalenza, ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. b), del t.u.i.r. è determinato con riferimento al titolo di provenienza originario dell immobile, non dalla data di effetto dell estromissione. LE IMPOSTE INDIRETTE (art. 1, comma 119, L. n. 208/2015) Imposta di registro Prevista, per le assegnazioni e le cessioni, l aliquota dell imposta proporzionale di registro ridotta alla metà Per le operazioni di trasformazione l imposta di registro è dovuta in misura fissa (La trasformazione è sempre soggetta imposta di registro in misura fissa a norma dell art. 4 della tariffa parte I comma 1 lett. c) allegata al Tur). Le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa Ai fini IVA la norma tace, pertanto, si applicano le regole ordinarie: Cessioni: applicazione dell articolo 10, punti 8bis e 8ter, del d.p.r. n. 633/1972 (regime ordinario di esenzione IVA). Fanno eccezione, ad esempio: Le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici entro cinque anni dall ultimazione Le cessioni effettuate dalle imprese che abbiano (anche tramite terzi) effettuato lavori di ristrutturazione, entro cinque anni dall ultimazione Le cessioni per le quali l acquirente abbia espressamente optato per l imponibilità Destinazione a finalità estranee all attività d impresa: applicazione dell articolo 2, comma 2, numero 5 del d.p.r. n. 633/1972 in tema di destinazione a finalità estranee all attività d impresa (es. in caso di trasformazione in società semplice) (regime di imponibilità ai fini IVA se all atto di acquisto è stata effettuata la detrazione ai sensi dell articolo 19 del d.p.r. n. 633/1972) Assegnazione ai soci: applicazione dell articolo 2, comma 2, numero 6 del d.p.r. n. 633/1972 in tema di assegnazione beni ai soci (regime di imponibilità ai fini IVA se all atto di acquisto è stata effettuata la detrazione ai sensi dell articolo 19 del d.p.r. n. 633/1972). L operazione è stata assimilata alle operazioni di destinazione a finalità estranee all attività di impresa (Circ. n. 40/E/2002) 17