Impresa e patrimonio di famiglia. La presunzione di residenza in Italia delle holding estere

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1 Incontro di studi Impresa e patrimonio di famiglia La presunzione di residenza in Italia delle holding estere Giovanni Rolle Torino, 10 luglio 2007 LA RESIDENZA FISCALE DI SOCIETA ED ENTI: LA DISCIPLINA ITALIANA DISCIPLINA ITALIANA (Art. 73, comma 3 T.U.I.R) Ai fini delle imposte sul reddito si considerano residenti le società (e gli enti) che per la maggior parte del periodo d imposta hanno, nel territorio dello Stato: la sede legale; la sede dell amministrazione; o l oggetto principale.

2 IL CASO ULCN (CTC, 1996) Società con sede in Panama (ULCN S.A.) Una persona residente in Italia, operante quale agente generale aveva di fatto amministrato la totalità dei suoi interessi operando, di fatto quale institore ex art cod. civ. La procura prevedeva la direzione generale, amministrazione, controllo delle proprietà, affari e interessi della società, con il potere di noleggiare le navi (...) arruolare equipaggi (...) di rappresentare la società in ogni atto, senza limitazioni oggettive o territoriali. Diffusa pratica, in quel periodo (primi anni 70), di uso della bandiera panamense come bandiera ombra Unicità del procuratore ( non era uno fra più soggetti (...) ma l unico soggetto ) Il luogo nel quale il procuratore esercitava la sua attività rappresenta la sede amministrativa della società. LA RESIDENZA FISCALE DI SOCIETA ED ENTI: LA DISCIPLINA CONVENZIONALE Art. 4, Par. 1 The term "resident of a Contracting State means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. ( Tie-breaker rule ) Art. 4, Par. 3 Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.

3 LA RESIDENZA FISCALE DI SOCIETA ED ENTI: LA DISCIPLINA CONVENZIONALE ( Look-through approach ) "A company that is a resident of a Contracting State shall not be entitled to relief from taxation under this Convention with respect to any item of income, gains or profits if it is owned or controlled directly or through one or more companies, wherever resident, by persons who are not residents of a Contracting State." Esempio di norme anti-abuso (commentario Art. 1) ( Channel approach ) "Where income arising in a Contracting State is received by a company that is a resident of the other Contracting State and one or more persons who are not residents of that other Contracting State a) have directly or indirectly or through one or more companies, wherever resident, a substantial interest in such company, in the form of a participation or otherwise, or b) exercise directly or indirectly, alone or together, the management or control of such company any provision of this Convention (...) shall not apply if (...) " LA RESIDENZA FISCALE DI SOCIETA ED ENTI: LA DISCIPLINA CONVENZIONALE Il criterio del place of effective management trae origine dall esperienza applicativa del trattato con riferimento alle società di avigazione marittima e aerea. Viene definito come the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity s business are in substance made. In concreto, è il luogo dove the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, Il Commentario avverte che no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management Italy does not adhere to the interpretation concerning "the most senior person or group of persons (for example, a board of directors)" as the sole criterion to identify the place of effective management of an entity. In its opinion the place where the main and substantial activity of the entity is carried on is also to be taken into account when determining the place of effective management.

4 LA RESIDENZA FISCALE DI SOCIETA ED ENTI: ESEMPI DI DEROGHE AL MODELLO OCSE Stati Uniti le competenti Autorità degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo Canada, Estonia, Lituania le autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo con particolare riguardo alla sede della sua direzione effettiva, al luogo in cui essa è stata costituita o creata e ad ogni altro elemento pertinente. In mancanza di tale accordo, detta persona non è considerata residente di alcuno degli Stati contraenti (...). Svizzera Non è considerata residente di uno Stato contraente, ai sensi del presente articolo: a) una persona che (...) è soltanto beneficiaria apparente dei redditi, essendo questi in realtà - sia direttamente che indirettamente per il tramite di altre persone fisiche o giuridiche - destinati a una persona che non può essere considerata di per se residente di detto Stato ai sensi del presente articolo LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA IN ITALIA DISCIPLINA ITALIANA (Art. 73, comma 5 (*) T.U.I.R) si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell amministrazione di società ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell articolo 2359, comma 1, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: a) sono controllate, anche indirettamente, ai sensi dell articolo 2359, comma 1, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrate da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato. (*) Introdotto dall art. 35, comma 13, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

5 LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA IN ITALIA: SCHEMA APPLICATIVO Controllo (ex art. 2359, cod. civ.) anche indiretto, da soggetti residenti in Italia Presunzione ITALIA ESTERO di residenza Amministrazione da parte di un consiglio di amministrazione o altro organo di gestione equivalente, formato in prevalenza da consiglieri residenti in Italia ITALIA Detenzione diretta di partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti in Italia LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA IN ITALIA: INDIRIZZI INTERPRETATIVI Il requisito del controllo rileva alla data di chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato (Art. 73, comma 5-ter, T.U.I.R.). La residenza degli amministratori della società deve essere stabilita sulla base dei criteri previsti dall'articolo 2 del TUIR. La società, inoltre, sarà considerata fiscalmente residente in Italia qualora, per la maggior parte del periodo di imposta, risulti prevalentemente amministrata da consiglieri residenti nel territorio dello Stato (Circ. 16/02/2007 n. 11) La sede dell amministrazione è il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l'esercizio dell'impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell'impresa vengono organizzati e coordinati per l'esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali (Cass. 22 gennaio 1958, n. 136, riportata in Circ. 04/08/2006 n. 28). Per vincere la presunzione occorre dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero (Circ. 04/08/2006 n. 28).

6 PRESUNZIONE DI RESIDENZA: LE POSSIBILI CONSEGUENZE Attrazione a tassazione in Italia di eventuali redditi di fonte estera; diniego dell applicazione dei benefici convenzionali o previsti dalle direttive comunitarie (in particolare, nel caso di scambio di partecipazioni); tassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti dalla partecipazione italiana; tassazione integrale di eventuali dividendi provenienti da Paesi black list ; tassazione in Italia dei compensi corrisposti ad amministratori e sindaci; applicabilità di ritenute su dividendi, interessi e royalties corrisposti a non residenti; applicazione della disciplina delle società cd. di comodo ; obblighi contabili e di dichiarazione; obblighi previsti dalla disciplina dell IVA; (...) PROFILI CRITICI (E OPPORTUNITA ) La presunzione prescinde dalla localizzazione della società holding e dall attività esercitata Tendenza interpretativa a non distinguere fra sede dell amministrazione e luogo di svolgimento dell attività Possibile inefficacia nell applicazione della tie-breaker rule convenzionale nell ambito delle procedure amichevoli. Rischio di doppia imposizione per le imposte eventualmente assolte nello Stato di residenza formale Assenza di una norma procedurale (cfr., ad esempio, art. 110, comma 11, T.U.I.R.) in relazione alla prova contraria: elevata incertezza, applicazione retroattiva, elevata probabilità di contenzioso In caso di (volontaria) omissione della prova contraria, la società può essere validamente considerata residente in Italia?