L incidenza fiscale sul bilancio d esercizio: la contabilizzazione delle imposte. Corso di Economia aziendale 2 Prof. E.Viganò
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1 L incidenza fiscale sul bilancio d esercizio: la contabilizzazione delle imposte. Corso di Economia aziendale 2 Prof. E.Viganò 1
2 La rilevanza della materia fiscale Per lo Stato, che definisce l entità del gettito da recuperare attraverso il prelievo su cittadini e imprese; il prelievo è funzione dell impiego atteso e le modalità sono il frutto di scelte politiche (di equità?); Per le Imprese, la gestione tributaria rappresenta un area molto delicata; 1.Tutti i contribuenti (anche le imprese) preferiscono pagare meno tasse possibile, in ogni nazione e in tutte le epoche (non è giustificata l evasione); 2. La gestione fiscale è di tale importanza che dev essere pianificata e non subita come accade di frequente. 2
3 La pianificazione secondo la variabile fiscale Le scelte gestionali devono essere pianificate anche in funzione della variabile fiscale. L impresa ALFA ha bisogno di risorse finanziarie per sostenere un nuovo investimento produttivo. Le alternative sono l incremento del Capitale Sociale (equity) oppure ricorrere al capitale di terzi. Poiché gli interessi passivi sono deducibili fiscalmente, mentre i dividendi non lo sono, la scelta di indebitarmi vs terzi comporta un vantaggio fiscale. La pianificazione fiscale è pluriennale e richiede al legislatore fiscale una programmazione di lungo periodo che consenta alle imprese di ponderare le scelte purtroppo non accade! 3
4 Le differenti tipologie di imposte Relativamente alle società: le società di persone non pagano tasse in maniera diretta perché il reddito prodotto si considera tassabile in capo ai soci, e quindi incrementa l imponibile IRPEF delle persone fisiche; le società di capitale e gli enti non commerciali sono soggette a IRES (27,5%); tutte le attività produttive sono soggette a IRAP (3,25% + addizionale individuata autonomamente da ciascuna Regione); inoltre ci sono una serie di imposte patrimoniali (ICI) o indirette (TARSU) che colpiscono tutti i contribuenti. 4
5 La normativa contabile relativa alle imposte La Riforma del Dir. Societario (2003) e la Riforma Tributaria (2003) spingono verso il disinquinamento fiscale del bilancio civilistico. Prima la normativa fiscale imponeva di riportare nel bilancio civilistico tutte le variazioni (anche se solo di natura tributaria), attualmente il bil. d esercizio è neutro fiscalmente e le rettifiche si effettuano in via extracontabile. PCN 25 e nello IAS 12 presentano molti punti di convergenza; 5
6 La determinazione delle imposte d esercizio La base di partenza è costituita del reddito ante imposte determinato nel bilancio civilistico e si operano extracontabilmente una serie di rettifiche sulla base del TUIR (norme fiscali che ogni anno vengono riviste dal legislatore) per giungere alla base imponibile fiscale. Reddito ante imposte Rettifiche permanenti in applicazione del TUIR Reddito imponibile civilistico x Aliquota d imposta = Imposta di competenza Rettifiche temporanee in applicazione del TUIR Reddito imponibile fiscalmente x Aliquota d imposta = Imposta corrente 6
7 Le imposte civilistiche e fiscali La differenza tra la base imponibile civilistica e la base imponibile fiscale è fonte di difficoltà nel trattamento contabile delle imposte. Una volta determinata la base imponibile e applicata l aliquota, si determina automaticamente l imposta dell esercizio che dovrà essere versata all erario con gli acconti di Giugno e Novembre e con il saldo determinato al I criteri per determinare l imposta di competenza (civilistica) e quella corrente (fiscale) divergono a cagione della presenza di: differenze permanenti tra reddito civilistico (RC) e reddito fiscale (RF); differenze temporanee tra RC e RF. 7
8 Le differenze permanenti Reddito ante imposte = ricavi - costi dell esercizio. Attenzione: non tutti i ricavi e i costi identificati secondo criteri civilistici si possono considerare imponibili e deducibili da un punto di vista fiscale. Le differenze permanenti si generano per effetto della presenza di ricavi (civilistici) che non sono imponibili e di costi che non sono deducibili secondo la normativa fiscale. E non lo saranno mai. in presenza di ricavi non imponibili, RF<RC; in presenza di costi non deducibili, il RF>RC. 8
9 Le differenze permanenti (ii) Esempi di differenze permanenti tra RF e RC: ricavi non tassabili: gli interessi attivi percepiti sui Titoli di Stato, perché vi è una trattenuta alla fonte e non sono computati ai fini della base imponibile fiscale; dal punto di vista civilistico incrementano l utile netto, senza incidere sulla base imponibile fiscalmente; costi non deducibili: le spese telefoniche sostenute dalla società non sono deducibili al 100%, ma solo al 80%. La differenza rappresenta un costo che non sarà mai deducibile fiscalmente, mentre entra in bilancio come componente negativa di reddito riducendo l utile di esercizio; Importante: le differenze permanenti non comportano effetti sugli esercizi successivi perché né i ricavi diventeranno tassabili, né i costi deducibili. 9
10 Le differenze permanenti (iii) L impresa Melasin presenta il seguente CE: CE Melasin 1) Ricavi delle vendite ) Costi per MTP e di consumo ) per servizi (spese telefoniche) ) interessi su titoli di Stato 400 risultato ante-imposte Ai fini della determinazione della base imponibile, si rileva che tra i costi ci sono spese telefoniche non deducibili per il 20% e ricavi per interessi su titoli di stato non tassabili perché soggetti a ritenute alla fonte. Occorre effettuare le seguenti rettifiche per giungere alla base imponibile fiscale: 20% di 800 = 160 incrementano il reddito imponibile; gli interessi vanno esclusi al 100% e riducono la base imponibile, per cui = su cui applichiamo il 27,5% = 869 di imposte 10
11 Le differenze temporanee Oltre alle differenze permanenti, vanno tenute in considerazione anche le differenze temporanee che si generano tra RF e RC. Esse si generano quando il legislatore fiscale fa partecipare un componente positivo o negativo di reddito alla formazione della base imponibile in esercizi differenti rispetto a quelli in cui vengono rilevati civilisticamente Le differenze temporanee possono essere: tassabili (imposte differite); deducibili (imposte anticipate); 11
12 Le differenze temporanee tassabili (imposte differite) Si generano nel momento in cui l imponibile fiscale è inferiore rispetto all imponibile civilistico. ricavi di competenza dell esercizio ma che sono distribuiti su una serie di esercizi successivi. Il differimento fiscale di ricavi riduce la base imponibile nell anno in corso e comporta un aggravio negli esercizi successivi; costi anticipati, cioè di competenza degli esercizi successivi ma che fiscalmente vengono imputati all esercizio in corso. L anticipazione dei costi riduce la base imponibile nell anno in corso e comporta un aggravio negli esercizi successivi; In SP si contabilizza un fondo per imposte differite che si epiloga nel passivo patrimoniale e negli es. successivi incrementa l imposta corrente. 12
13 Le imposte differite- i ricavi I ricavi differiti fiscalmente si originano in presenza di ricavi rilevati nel CE civilistico e che vanno stornati dal computo della base fiscale. Le plusvalenze da alienazione di immobilizzazioni detenute per almeno 3 esercizi sono tassabili entro 5 anni dalla vendita. Es. Il CE di ALFA presenta un utile ante-imposte pari a di cui 200 sono imputabili a una plusvalenza da cessione di un cespite detenuto per 10 anni. Si opta per la ripartizione dei ricavi su 5 esercizi: effetti sul CE; effetti sullo SP. 13
14 Le imposte differite- i ricavi (ii) Il reddito ante-imposte nell es. 1 ammonta a e- in assenza di differenze permanenti- rappresenta la base imponibile civilistica. Esistono ricavi differibili da un punto di vista fiscale che generano imposte differite e una differenza rispetto alla base imponibile fiscale. Nel primo es. si avrà un RF<RC, mentre negli esercizi successivi le imposte correnti supereranno quelle di competenza civilistica a causa dei maggiori ricavi provenienti dal passato: RC = che genera un imposta pari a 523 (aliquota 27,5%); RF = e produce un imposta corrente di 479; La differenza di 44 alimenta un fondo per imposte differite (SP- Passivo) che sarà stornato negli anni a venire. 14
15 Le imposte differite- i ricavi (iii) Si ipotizzi per semplicità che negli anni seguenti l impresa non modifichi i valori di ricavi e costi della produzione e scompaia invece la plusvalenza da alienazione. Il RC si riduce a che genera un imposta di competenza pari a 468 che dev essere integrata nel computo della base imponibile fiscale dalla presenza di un maggior valore di ricavi per 40 in ciascun esercizio a fronte della precedente plusv. Le rilevazioni sono le seguenti: es. 1 imposte debiti tributari (SP) 479 imposte f.do imposte differite (SP) 44 es. 2 imposte debiti tributari (SP) 468 f.do imposte debiti tributari (SP) 11 15
16 Le imposte differite: effetti su SP e CE CE Melasin anno1 anno 2 anno3 anno4 anno5 1) Ricavi delle vendite ) Costi per MTP e di consumo ) plusv. Alienazione. Immobiliz. 200 risultato ante-imposte ) imposte dell'esercizio di cui imposte correnti imposte differite 44 SP Melasin anno1 anno 2 anno3 anno4 anno5 PASSIVO debiti tributari ) fondo imposte differite Come si può notare, le imposte determinate civilisticamente variano nel corso degli esercizi, mentre le imposte correnti e i debiti tributari sono stabili nel tempo. 16
17 Le imposte differite- i costi Le imposte differite si generano anche a fronte di costi di competenza di esercizi futuri che fiscalmente sono deducibili in maniera anticipata: il totale dei costi deducibili si incrementa; si riduce la base imponibile fiscale dell esercizio in cui si determinano; s incrementa la base imponibile fiscale degli esercizi a venire. L esempio classico è dato dagli ammortamenti anticipati. Si ipotizzi che un impresa comincia ad ammortizzare un bene acquistato per la cui vita utile è pari a 6 anni. Il legislatore fiscale consente un ammortamento anticipato e si può raddoppiare la quota di ammortamento nei primi 3 esercizi. 17
18 Le imposte differite- i costi (ii) L incremento delle q.te di ammortamento nei primi esercizi determina una base imponibile fiscale inferiore; tale vantaggio sarà recuperato negli esercizi successivi quando ci saranno minori costi deducibili. anno Esempio dell andamento delle basi imponibili fiscale e civile negli anni: q.ta amm.to q.ta amm.to residuo da amm.re residuo da amm.re diff tra civilistico anticipato fiscalmente civilistic. RC e RF
19 Le imposte differite- i costi (iii) Si ipotizzi di avere un reddito ante-imposte pari a 1.500, su cui incide l ammortamento sulle immobilizzazioni per 200 in ciascun esercizio. Fiscalmente, nel corso dei primi 3 esercizi si avrà una maggiore incidenza di costi deducibili per 200. Per cui le imposte di competenza ammontano a 1.500*27,5% = 413 a fronte di imposte correnti pari a = 1.300* 27,5% = 358. La differenza ( 55) alimenta un f.do per imposte differite nei primi 3 es. es. 1 Imposte debiti tributari (SP) 358 imposte f.do imposte differite (SP) 55 es. 4 imposte debiti tributari (SP) 413 f.do imposte debiti tributari (SP) 55 19
20 Le imposte differite- i costi (iv) L andamento di CE e SP è il seguente: CE Melasin anno1 anno 2 anno3 anno4 anno5 anno6 1) Ricavi delle vendite ) Costi per MTP e di consumo ) amm.to impianti risultato ante-imposte ) imposte dell'esercizio di cui imposte correnti imposte differite SP Melasin anno1 anno 2 anno3 anno4 anno5 anno6 Attivo Immobilizzazioni PASSIVO debiti tributari ) fondo imposte differite
21 Le imposte differite attive (o anticipate) Le imposte differite attive o anticipate si generano nel momento in cui la base imponibile fiscale è superiore rispetto alla base imponibile civilistica: costi di competenza dell esercizio che fiscalmente saranno deducibili solo in seguito; ricavi di competenza di esercizi successivi che sono fiscalmente imponibili nell esercizio in corso. In entrambi i casi l imposta corrente supera l imposta dell esercizio, quindi in CE si deve rettificare la maggior imposta versata a fronte di un credito tributario nello SP. 21
22 Le imposte anticipate: i costi Le imposte anticipate difficilmente si generano a fronte di ricavi imponibili in via anticipata, ma generalmente a fronte di costi la cui deducibilità fiscale è ripartita su più esercizi. i costi per spese telefoniche sono deducibili solo all 80% e vanno ripartiti su 4 esercizi: una parte costituisce una differenza permanente, mentre la quota residua viene attribuita a più esercizi; le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili in esercizi successivi rispetto a quelli in cui sono stati effettivamente sostenuti; 22
23 Le imposte anticipate: i costi (ii) Il reddito ante-imposte nell es. 1 ammonta a e- in assenza di differenze permanenti- rappresenta la base imponibile civilistica. Esistono costi differibili da un punto di vista fiscale su 4 esercizi (manutenzione ordinaria per 400) che generano imposte anticipate e una differenza rispetto alla base imponibile fiscale. Nel primo es. si avrà un RF>RC, mentre negli esercizi successivi le imposte correnti saranno inferiori rispetto a quelle di competenza civilistica a causa dei maggiori costi deducibili provenienti dal passato: RC = che genera un imposta pari a 358 (aliquota 27,5%); RF = e produce un imposta corrente di 440; La differenza di 82 alimenta un credito tributario(sp-attivo circolante) che sarà stornato negli anni a venire, imputando maggiori costi per imposte rispetto a quelli determinanti fiscalmente. 23
24 Le imposte anticipate: i costi (iii) Gli effetti su SP e CE: costi differiti CE Melasin anno1 anno 2 anno3 anno4 1) Ricavi delle vendite ) Costi per MTP e di consumo ) manutenzione ordinaria 400 risultato ante-imposte ) imposte dell'esercizio di cui imposte correnti imposte anticipate - 82 SP Melasin anno1 anno 2 anno3 anno4 ATTIVO cretidi tributari
25 La determinazione delle imposte correnti, antic. e diff. Il CE dell impresa ALFA nel primo esercizio di attività si presenta così: CE ALFA anno 1 A) Valore della Produzione 1) Ricavi delle vendite B) COSTI della Produzione 6) per MTP e di consumo ) per servizi (manutenzione) ) ammortamento impianti ) oneri diversi (spese rappr.) Risultato Operativo (A-B) C) Proventi e Oneri Finanziari 17) interessi su titoli di Stato E) Proventi e Oneri Straord 20) plusv. Alien. part. Imm reddito ante imposte ) imposte dell'esercizio di cui imposte anticipate imposte differite Utile (perdita) dell'esercizio
26 La determinazione delle imposte correnti, antic. e diff. Analizzando i ricavi e i costi dell esercizio, emergono: proventi per interessi su Titoli di Stato ( 1.000) soggetti a ritenute alla fonte e quindi costituiscono una differenza permanente; costi per spese di rappresentanza ( 1.400) che non sono deducibili fiscalmente, generando una differenza permanente; la società opta per ammortamenti anticipati di un impianto acquistato per e con una vita utile stimata di 6 anni. Il legislatore fiscale consente di calcolare una quota di amm.to doppia nei primi 3 esercizi; generano imposte differite proventi per una plusvalenza da alienazione ( 3.000) che è tassabile in 5 esercizi, generando imposte differite; le spese per la manutenzione ordinaria ( 1.600) sono imputabili in 4 esercizi, generando imposte anticipate 26
27 Il calcolo delle imposte Si procede alla determinazione della base imponibile civilistica e fiscale: Prima si computano le differenze permanenti: Reddito ante imposte Ricavi non imputabili Costi non deducibili Base imponibile civilistica = 6.000*(27,5%), imposta =
28 Il calcolo delle imposte (ii) gli ammortamenti anticipati fiscalmente riducono la base imponibile fiscale di e generano una differenza temporanea tassabile (imp. Differita); le plusvalenze di alienazione delle imm.ni può essere ripartito su 5 es. per cui la base imponibile fiscale si riduce ulteriormente ( 3.000/5 )= 600. La parte restante riduce di la base imponibile; le spese di manutenzione sono deducibili nei 4 es. successivi. Il costo deducibile fiscalmente ( 1.600/4) è inferiore rispetto a quello civilistico e vanno aggiunte alla base imponibile fiscale 28
29 Il calcolo delle imposte (iii) Base imponibile civilistica Maggiori costi per amm.ti anticipati imposta diff. - Minori ricavi per plusvalenza imposta diff. + Minori costi per spese di manutenzione imposta antic. = Base imponibile per il calcolo delle imposte correnti = Applicando l aliquota d imposta al 27,5% si determinano le imposte correnti che ammontano a 770. La differenza tra imposta civilistica ( 1.650) e imposta corrente ( 770) è imputabile a imposta differita ( 880) che saranno riversate negli esercizi successivi. 29
30 Il calcolo delle imposte (iv) L andamento della base imponibile si configura nel modo seguente: anno 1 anno 2 anno 3 anno 4 anno 5 anno 6 reddito ante imposte ammortamenti plusvalenza alienazione costi per manutenzione Base imponibile fiscale imposta corrente
31 L effetto sul CE Il calcolo delle imposte (v) CE EDITOR anno 1 anno 2 anno 3 anno 4 anno 5 anno 6 A) Valore della Produzione 1) Ricavi delle vendite B) COSTI della Produzione 6) per MTP e di consumo ) per servizi (manutenzione) ) ammortamento impianti ) oneri diversi (spese rappr.) Risultato Operativo (A-B) C) Proventi e Oneri Finanziari 17) interessi su titoli di Stato E) Proventi e Oneri Straord 20) plusv. Alien. part. Imm reddito ante imposte ) imposte dell'esercizio di cui imposte correnti imposte differite 880 Utile (perdita) dell'esercizio
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