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1 Fiscalità differita ed anticipata: casi e soluzioni L iscrizione delle imposte differite attive e passive ad integrazione delle imposte correnti è necessaria al fine di rappresentare correttamente nel bilancio di esercizio le imposte di competenza. La non coincidenza tra le regole civilistiche e quelle fiscali porta infatti allo sfasamento tra l imposta di competenza e l imposta calcolata (nonché da versare) per l esercizio di riferimento, sfasamento dovuto alla presenza delle differenze tra il momento di imputazione in bilancio dei costi e dei ricavi ed il momento della loro deduzione o tassazione. Il presente articolo si propone di illustrare, attraverso una serie di esempi numerici e di casistiche che trovano riscontro nella prassi operativa, le modalità di gestione contabile della fiscalità differita. In relazione alle imposte anticipate, si segnala che, in presenza (ad esempio) di componenti di costo non deducibili nell esercizio (e.g.: compensi amministratori non pagati), la relativa rilevazione determina: (i) l iscrizione di un provento, che nella voce 22 del conto economico quindi rettifica, in diminuzione, l ammontare delle imposte correnti; (ii) l iscrizione di un credito nella voce C.II.4-ter dell attivo patrimoniale. La scrittura contabile da effettuare sarà la seguente: C.II.4-ter S.P. 31/12/. 1 / 9

2 Voce 22 C.E. Crediti per imposte anticipate A Imposte anticipate Nell esercizio in cui il costo risulti deducibile, si dovrà invece rilevare contabilmente una situazione opposta a quella dianzi esposta. La variazione avviene attraverso il c.d. effetto reversal delle imposte anticipate; vi sarà lo storno del credito (voce C.II.4-ter, dell attivo patrimoniale) e l iscrizione di un onere che va ad aggiungersi a quello delle imposte correnti. La scrittura contabile da effettuare è la seguente: Voce 22 C.E. 31/12/. 2 / 9

3 C.II.4-ter S.P. Imposte anticipate A Crediti per imposte anticipate Con riferimento alla rilevazione delle imposte differite, è previsto che venga iscritto un onere nella voce 22 del conto economico che rettifica, in aumento, il carico fiscale dell esercizio; in contropartita vi è l iscrizione di un fondo per rischi ed onere (voce B.2 del passivo patrimoniale). La scrittura contabile da effettuare sarà la seguente: Voce 22 C.E. 31/12/. B.2 S.P. Imposte differite 3 / 9

4 A Fondo imposte differite Nell esercizio in cui (ad esempio) il provento sarà tassato, si dovrà rilevare una situazione opposta ed in detto esercizio il carico fiscale dovrà essere adeguato delle imposte che sono state imputate, tramite le imposte differite, negli esercizi precedenti. Sotto il profilo contabile, si procederà come segue: (i) storno del fondo (voce B.2, del passivo patrimoniale); (ii) iscrizione di un provento che va a stornare, ovvero diminuire le imposte dell esercizio nella voce 22 del conto economico. La scrittura contabile è la seguente: B.2 passivo S.P. 31/12/. 4 / 9

5 Voce 22 C.E. Fondo imposte differite a Imposte differite Fermo restando quanto dianzi esposto, negli esempi che seguono si tratterà invece di alcune tra le differenze temporanee attualmente esistenti in forza delle differenze tra vigente normativa civilistica e tributaria, nonché delle correlate rilevazioni contabili. In particolare, a mero titolo esemplificativo, le ipotesi proposte riguardano: - i compensi degli amministratori pagati in un esercizio diverso da quello di competenza; - gli interessi passivi eccedenti la quota deducibile nell esercizio ai sensi dell art. 96 del Tuir; - la rateizzazione delle plusvalenze; - gli utili su cambi da valutazione. La fiscalità differita attiva: ipotesi applicative Compensi amministratori non pagati 5 / 9

6 I compensi degli amministratori sono deducibili nell esercizio in cui vengono pagati. Se, nell esercizio 2010, i compensi sono stati pari a euro, ma il pagamento è stato effettuato solo nell esercizio 2011, nel 2010 si doveva procedere a determinare le imposte anticipate applicando l aliquota Ires del 27,5% sulla differenza temporanea deducibile fra compensi di competenza e compensi pagati. Le imposte anticipate sui compensi dell organo amministrativo sono pari a x 27,5% = euro. La rilevazione contabile del 2010 è stata la seguente: Dare: Credito per imposte anticipate: Avere: Imposte anticipate: Nel 2011, in presenza del pagamento dei compensi, si deve invece rilevare l effetto reversal correlato al riassorbimento della differenza temporanea: Dare: Imposte anticipate: Avere: Credito per imposte anticipate: Interessi passivi eccedenti la quota deducibile 6 / 9

7 L art. 96 del TUIR stabilisce talune limitazioni in ordine alla deduzione degli interessi passivi per i soggetti Ires, basata, come noto, su un margine di bilancio chiamato reddito operativo lordo (ROL). Qualora gli interessi passivi imputati a conto economico si rivelano essere superiori alla quota deducibile nell esercizio, è necessario valutare l iscrizione di imposte anticipate su tale eccedenza, ove si ritenga che la causa dell indeducibilità degli interessi passivi verrà meno nei successivi esercizi, portando ad un futuro recupero delle imposte anticipate rilevate. Detta differenza è, infatti, di natura temporanea, dal momento che gli interessi passivi non dedotti in un determinato esercizio sono riportabili in avanti nel tempo. Le scritture contabili sono le medesime di quelle dianzi esposte. Va da sé che le attività per imposte anticipate riguardino esclusivamente l Ires, non rilevando gli interessi passivi non dedotti in ambito Irap. La fiscalità differita passiva: casi operativi Plusvalenze rateizzate Il comma 4 dell art. 86 del Tuir stabilisce che le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito, per l intero ammontare nell esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La scelta di rateizzare la tassazione di una plusvalenza determina una differenza temporanea imponibile (pari alla differenza fra plusvalenza iscritta in bilancio e quota della stessa la cui tassazione viene rinviata), che genera imposte differite. 7 / 9

8 Si ipotizzi che nel 2011 la società Beta S.p.A. ceda un bene strumentale posseduto da più di 3 anni, da cui ottiene una plusvalenza pari a euro ed opti per la rateizzazione in 5 quote costanti. Sebbene il conto economico evidenzi la relativa plusvalenza, l ammontare soggetto a IRES è pari a euro ( : 5). Nei quattro successivi esercizi, la società continuerà a tassare la quota di plusvalenza rateizzata, pari a euro, anche se tale importo non trova riscontro nel conto economico, essendo la plusvalenza stata rilevata in bilancio nell esercizio di competenza, ovvero nel Le imposte differite da iscrivere nel 2011 si calcolano moltiplicando per l aliquota Ires del 27,5% l importo rateizzato della plusvalenza, cioè = euro, e sono dunque pari a x 27,5% = euro. Tali imposte differite vengono successivamente stornate nei quattro anni successivi fino al totale riassorbimento della differenza fra valori civili e fiscali. Nel 2011, la scrittura contabile per rilevare le imposte differite è la seguente: Dare: Imposte differite: Avere: Fondo imposte differite: Nei quattro esercizi successivi (dal 2012 al 2015), vi sarà lo storno delle imposte differite in corrispondenza dei relativi riassorbimenti e, quindi, in ogni esercizio si contabilizza la posta nel modo seguente: D. Fondo imposte differite: A. Imposte differite: / 9

9 Utili su cambi da valutazione In relazione alla valutazione dei crediti e dei debiti in valuta estera, l art cod. civ. prevede che le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico. Tuttavia, tali valutazioni non sono rilevanti fiscalmente. In particolare, con specifico riferimento agli utili su cambi da valutazione, gli stessi non hanno rilevanza fiscale in quanto non effettivamente realizzati e, di conseguenza, devono essere operate le relative variazioni in diminuzione del reddito complessivo Ires. Le differenze positive su cambi definitivamente accertate, imputate nell esercizio precedente come utili presunti e quindi non soggetti a tassazione, comportano variazioni fiscali in aumento al fine di riequilibrare le variazioni in diminuzione effettuate nell esercizio precedente. Nell anno in cui vi è la valutazione neutrale sotto un profilo fiscale, dovrà essere rilevato il provento a conto economico, una variazione fiscale in diminuzione nell ambito del reddito d impresa e, contestualmente, le imposte differite Ires. Lo storno delle predette imposte differite avrà luogo nell esercizio di effettivo realizzo, ovvero quando l utile su cambi sarà effettivamente accertato in modo definitivo. 9 / 9

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