LEGGE DI STABILITA 2016 LEGGE 28 DICEMBRE 2015 N. 208

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1 Dottor Agronomo Carlo Acerbi LEGGE DI STABILITA 2016 LEGGE 28 DICEMBRE 2015 N. 208 NORME IN MATERIA DI TRASFERIMENTO DI TERRENI AGRICOLI Aumento dell aliquota ordinaria per trasferimenti dei terreni agricoli Estensione dei benefici P.P.C. ai familiari conviventi Assegnazione agevolata di beni ai soci - trasformazione in società semplice

2 1. Aumento dell aliquota ordinaria per trasferimenti dei terreni agricoli Art. 1 Comma 905 Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 All articolo 1, comma 1, terzo periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, le parole: «12 per cento» sono sostituite dalle seguenti: «15 per cento» L aliquota impositiva ordinaria Occorre preliminarmente osservare che gli atti che hanno per oggetto i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà dei terreni agricoli nonché delle loro pertinenze non rientrano, per quanto disposto dall articolo 2, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972, nel campo di applicazione dell IVA. Questo tipo di atti è, pertanto, soggetto, in linea generale 1, all applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale con le aliquote previste dall articolo 1 della Tariffa I Parte Prima Allegata al D.P.R. n. 131 del 26 aprile Dal primo gennaio 2014 quest ultimo dettato normativo era stato sostanzialmente riformulato dal legislatore che aveva voluto, almeno come pura intenzione, fortemente semplificare il regime impositivo in questione, stabilendo che: - agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere ed agli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi si applica l imposta di registro proporzionale con l aliquota del 9%. Omissis. - se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale si applica l imposta di registro proporzionale con l aliquota del 12% 1 Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, effettuate da un imprenditore agricolo, sono soggette ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla produzione agricola. Vedi risoluzioni Agenzia delle Entrate n. 137/E del 7 maggio 2002 e n. 54/E del 16 marzo Va precisato che in senso uniformemente contrario si è sempre pronunciata la Corte di Cassazione (la più recente è la sentenza della Sezione 5 in data 9 aprile 2014 n. 8327) secondo la quale la cessione, da parte di un imprenditore agricolo, di un terreno divenuto edificabile non rientra - avendo il suddetto terreno perduto la qualità di bene strumentale all'esercizio dell'impresa - tra le operazioni imponibili ex art. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, sicché deve assoggettarsi all'imposta proporzionale di registro e non all'i.v.a., come peraltro sancito dalla Corte di Giustizia dell'unione europea nella sentenza del 15 settembre 2011 (in cause C-180/10 e C-181/10), sull'interpretazione dell'art. 4, nn. 1 e 2, della Sesta Direttiva n.77/388/cee del 17 maggio 1977, nonché degli articoli 9, n. 1, 16 e 295, n. 1, punto 3, della Direttiva I.V.A..

3 - l'imposta, comunque, non può essere inferiore a euro. 2 Dal primo gennaio 2016, per effetto di quanto disposto dall articolo 1 comma 905 della legge 206/2015 (rectius Legge di Stabilità anno 2016) - se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale si applica l imposta di registro proporzionale con l aliquota del 15% - l'imposta, comunque, non può essere inferiore a euro Solo apparentemente può sembrare che per l acquisto dei terreni agricoli siano stati introdotti, due diversi ed autonomi regimi impositivi - il primo di natura ordinaria, ossia quello dell imposta di registro del 12% e dell ipotecaria e catastale pari ad Euro 50,00 ciascuna 3 ; - il secondo di natura agevolativa, ossia quello dell imposta di registro ed ipotecaria fissa e catastale dell 1% 4 Tale interpretazione non appare convincere del tutto, almeno se ci si sofferma ad analizzare testualmente la norma in questione. Ci si può, in sostanza chiedere, quale aliquota impositiva sia applicabile ad un atto di compravendita di terreno agricolo nel quale la parte acquirente dichiari di essere imprenditore agricolo e di essere iscritto alla relativa gestione previdenziale ma non invochi a proprio favore alcun beneficio fiscale (es. quello infra descritto di cui all articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009 convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010). A tale tipo di atto non potrà essere applicata a) l aliquota ordinaria del 15% perché riferibile solo a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. 2 Così stabilito dall art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo Art. 10 comma 3 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011 modificato dalle legge finanziaria L articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009 convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010 stabilisce che: Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate attraverso l'istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1 per cento. Gli onorari dei notai per gli atti suindicati sono ridotti alla metà. I predetti soggetti decadono dalle agevolazioni se, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o di condurli direttamente. Sono fatte salve le disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni

4 b) nessuna altra aliquota agevolata, in quanto il contribuente non ne ha fatto espressa richiesta, evento necessario, oltre che nella ipotesi in cui sia esplicitamente previsto dalla legge, anche in quella in cui sia necessaria la partecipazione o collaborazione del contribuente stesso che debba manifestare determinate intenzioni 5 (per esempio come quella, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, di non alienare volontariamente i terreni ovvero di non cessare di coltivarli o di condurli direttamente). Se infatti è vero che per godere dei benefici a favore della piccola proprietà contadina è sufficiente essere coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali iscritti alla relativa gestione previdenziale ed assistenziale è altrettanto vero che per non decadere da tali benefici è necessario non cessare, prima che siano trascorsi cinque anni dalla data di acquisto, di rivestire tali qualifiche, di rimanere iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, e di non alienare volontariamente i terreni, acquistati, ovvero cessare di coltivarli o di condurli direttamente. Di queste ultime condizioni non vi è traccia nel dettato normativo che si limita a stabilire l aliquota del 12% solo a favore di soggetti diversi da coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Infatti potrebbe l acquirente IAP/CD, iscritto nella relativa gestione previdenziale, comprare il terreno con l aliquota ordinaria per volerlo poi alienare o cessare di coltivarlo prima quinquennio dell acquisto. Per ultimo la norma agevolativa comportante l applicazione dell aliquota dell 1% è comunque una disposizione normativa di natura tributaria, a salvaguardia di interessi anche di natura extrafiscale, costituzionalmente rilevanti, che si pone come norma di deroga rispetto alle norme impositrici ordinarie, in favore di determinate situazioni oggettive o di determinati soggetti per la quale pertanto, in virtù dell art. 14 Disp. Prel. Cod. Civ., l interpretazione analogica è espressamente vietata. E evidente che dovendosi applicare un aliquota ordinaria per il trasferimento dei terreni agricoli e relative pertinenze a favore di (e non diversi da ) coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti solo nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, (che, dunque, non intendano assumersi anche l obbligo previsto dalla norma agevolativa di non cessare, prima che siano trascorsi cinque anni dalla data di acquisto, di rivestire tali qualifiche, di rimanere iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, o di non alienare volontariamente i terreni, acquistati, ovvero cessare di coltivarli o di condurli direttamente) questa non potrebbe essere quella agevolativa dell 1%, per quanto sopra sostenuto, e neppure come ovvio quella del 15% per espressa esclusione di tale possibilità dal tenore letterale della norma. Sarebbe così del tutto legittimo presumere e ritenere che l aliquota ordinaria applicabile non potrebbe che essere quella residua e principale, dovuta per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, del 9%. 5 Corte di Cassazione sentenza Suprema Corte, con sentenza 11 giugno 2010, n nonché Risoluzione Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso n. 40/E del 27 giugno 2013

5 L amministrazione finanziaria comunque, non sembra sposare favorevolmente tale interpretazione e di certo, potrebbe opporre al contribuente di avere sfruttato la lacuna legislativa ponendo in essere comportamenti che configurano abuso del diritto.che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. 6 A conclusione di quanto sopra si riporta una tabella esemplificativa e riassuntiva del trattamento tributario previsto per i trasferimenti della proprietà dei terreni agricoli e delle rispettive pertinenze. Tabella Riepilogativa Imposte Indirette Tasse e Tributi Ipotecarie e Catastali Soggetto Norma Imposte Tasse Tributi Registro Ipotecarie Catastali Bollo Ipotecari a Catastale Ordinario Iap Cd Persona fisica Iap Cd Società Art. 1 Tariffa D.p.r. 131/86 15% 7 Euro 50,00 Euro 50,00 No No No Art. 2 D.L. 194/2009 Euro 200,00 Euro 200,00 1% No Euro 35,00 Euro 55,00 Art. 2 D.L. 194/2009 e D.lgs 99/2004 Euro 200,00 Euro 200,00 1% No Euro 35,00 Euro 55,00 6 Art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente 7 A sensi dell articolo Art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011 l'imposta, comunque, non può essere inferiore a euro.

6 2. Estensione dei benefici P.P.C. ai familiari conviventi Art. 1 Comma 907 Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 Le disposizioni di cui all'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25, sono applicabili anche a favore del coniuge o dei parenti in linea retta, purché già proprietari di terreni agricoli e conviventi, di soggetti aventi i requisiti di cui al medesimo articolo 2, comma 4-bis. In modo estremamente sommario, in caso di acquisto di terreno agricolo, è applicabile il beneficio fiscale che prevede l aliquota impositiva dell imposta catastale dell 1% e delle imposte di registro ed ipotecarie nella misura fissa (Euro 50,00 l una) anche a soggetti, non Imprenditori agricoli Professionali e/o Coltivatori diretti, purché: 1. siano parenti in linea retta o siano sposati con un coltivatore diretto od un imprenditore agricolo professionale iscritti nella relativa gestione previdenziale INPS; 2. siano anche conviventi con i medesimi soggetti di cui al precedente punto; 3. siano anche proprietari di altri terreni. La norma, uscita dai meandri della discussione parlamentare in sede di redazione della finanziaria 2016, era originariamente scritta in modo confuso e con un limitato impatto sulla situazione reale. La correzione in extremis, fornisce invece qualche spunto applicativo ed anche qualche conseguenza pratica. Si pensi, ad esempio e non solo, al caso dell imprenditore agricolo sposato in regime di comunione dei legali dei beni, al quale, alle condizioni sopra descritte, è oggi consentito, con il suddetto trattamento di favore, cointestarsi la proprietà del terreno con il proprio coniuge non I.A.P./C.D. oppure perfino di intestarlo allo stesso per intero, così pure intestarlo al proprio figlio convivente non I.A.P./C.D. Un altro aspetto non trascurabile è che, nel caso di specie, diversamente da quanto imposto dall articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009 convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010, non sembra ricorrere, in capo all acquirente richiedente questo specifico trattamento fiscale di favore, l obbligo della conduzione diretta del terreno acquistato per il quinquennio successivo l acquisto. E difficile pensare che l Amministrazione Finanziaria riconosca così facilmente questo favor al contribuente ma è altrettanto vero che, non riconnettendo il beneficio fiscale allo status di I.A.P./C.D., non possa imporgli la conduzione del terreno stesso. Ci si può aspettare invece che, nell immediato futuro, la stessa Amministrazione vorrà applicare la norma richiedendo che l obbligo della conduzione venga posto a carico del soggetto convivente I.A.P./C.D. (n.d.r. quello sostanzialmente di cui al precedente punto 1).

7 Di converso non sembra essere cambiato nulla in ordine all obbligo di non alienazione nel quinquennio successivo, pena la decadenza. Un po più criptico appare decifrare lo status di convivenza, non tanto in merito alla sussistenza dello stesso, che è facilmente rilevabile da parte della Amministrazione Finanziaria con un accesso diritto ai registri anagrafici, quanto se tale stato sia sufficiente solo sussistere al momento dell atto di trasferimento o piuttosto debba permanere per tutta la durata del quinquennio successivo l acquisto, in analogia all obbligo di conduzione e di non alienazione disposto dalla norma originaria. Bisognerebbe propendere per la prima ipotesi, almeno per la circostanza che la norma si pone in deroga rispetto alle norme impositrici ordinarie, in favore di determinate situazioni oggettive o di determinati soggetti per la quale pertanto, in virtù dell art. 14 Disp. Prel. Cod. Civ., l interpretazione analogica dovrebbe essere espressamente vietata.

8 3. Assegnazione agevolata di beni ai soci - trasformazione in società semplice Si segnala la disposizione contenuta nell articolo 1 commi da 115 a 120 della legge n. 208 del 28 dicembre 2015 (rectius Legge di Stabilità anno 2016). La norma i questione permette consentire alle società commerciali (SNC, SAS, SRL, SPA,) di assegnare o cedere, ai propri soci, certi tipi di beni. La stessa norma permette alle società, aventi ad oggetto la pura gestione immobiliare di trasformarsi in società semplici. Sia le assegnazioni ai soci che le cessioni agli stessi godono di un favorevole regime impositivo. Si tratta di una norma che in alcune condizioni, essendo ricompresi fra i tipi di immobili oggetto di assegnazione/cessione anche i terreni agricoli, può avere qualche riflesso nell ambito dell esercizio della nostra professione. Poiché per l applicazione della norma devono ricorrere una serie non trascurabile di condizioni oggettive e soggettive, essendo il termine di scadenza applicativa della norma medesima il prossimo 30 settembre, per una trattazione adeguata della stessa è opportuno riferirsi alle circolari applicative delle quali si attende l emissione da parte della Amministrazione Finanziaria.