Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale di Valerio Cirimbilla e Alberto Giannone

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1 Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale di Valerio Cirimbilla e Alberto Giannone Omessa regolarizzazione del cessionario in caso di omessa fatturazione o fatturazione irregolare da parte del cedente Premessa Nei casi di omessa fattura o di emissione di una fattura irregolare da parte del cedente o del prestatore di servizi, l art.6 del DPR n.633/72 prevede un oneroso regime sanzionatorio per il cessionario o per il committente che non provveda a regolarizzare l omissione o l irregolarità nei termini espressamente stabiliti. Nel prosieguo verrà analizzata in dettaglio la disciplina recata nel suddetto art.6 con particolare riguardo alle modalità previste per la regolarizzazione nonché la possibilità per il cessionario o per il committente di avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso nelle ipotesi di mancata regolarizzazione. Regolarizzazione da parte del cessionario (o committente) in caso di omessa fattura o di emissione di fattura irregolare da parte del cedente (o prestatore) Come è noto, il soggetto che nell esercizio di imprese o di arti e professioni effettua una cessione di beni ovvero una prestazione di servizi è obbligato ad emettere la relativa fattura anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, ai sensi dell art.21 del DPR n.633/72. Il comma 4 dello stesso art.21 prevede che la fattura sia emessa dal cedente o dal prestatore del servizio al momento di effettuazione dell operazione, così come individuato dall art.6 del medesimo DPR Iva. Sebbene l obbligo di emissione della fattura sorga come visto esclusivamente in capo al cedente del bene o al prestatore del servizio, il co.8 dell art.6 del D.Lgs. n.471/97 prescrive che, in caso di omessa fatturazione o di fatturazione irregolare, spetti al cessionario (o committente) procedere alla regolarizzazione di tale inadempimento laddove abbia agito nell ambito di un attività di impresa ovvero nell esercizio di arti o professioni. L inottemperanza viene sanzionata con la gravosa sanzione del 100% dell imposta non applicata. Quanto al momento in cui detto obbligo di regolarizzazione sorge, la norma distingue tra due casi: quello di omessa fatturazione in questo caso il cessionario o il committente è tenuto al decorrere di quattro mesi dal momento di effettuazione della cessione o della prestazione senza che il cedente o il prestatore, seppure tardivamente, abbia provveduto alla relativa fatturazione, a regolarizzare la posizione; e quello di fatturazione irregolare in questo caso, invece, l obbligo scatta nel momento stesso in cui si verifica l irregolarità e dunque al momento dell emissione della fattura. Tale essendo il momento in cui sorge l obbligo di regolarizzazione, il medesimo co.8 dell art.6 prevede anche un termine perentorio entro cui effettuare la regolarizzazione che coincide con i 30 giorni successivi. Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al 100% dell'imposta, con un minimo di lire cinquecentomila 27

2 La norma, inoltre, detta specificamente gli adempimenti che devono essere eseguiti ai fini della regolarizzazione. In caso di omessa fatturazione da parte del cedente o del prestatore di servizi, il cessionario o il committente, nei successivi 30 giorni, deve provvedere a presentare all Ufficio competente per territorio in base al proprio domicilio, un autofattura in duplice esemplare e la ricevuta di pagamento, mod. F24, dell imposta relativa all operazione. Verificato il corretto versamento dell imposta, l Ufficio provvederà a restituire al cessionario (o committente) un esemplare di tale documento, con l attestazione della regolarizzazione e del pagamento, così da consentirgli la registrazione dello stesso nel registro degli acquisti e dunque la detrazione dell imposta assolta. a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'art.21 del DPR n. 633/72 relativo alla fatturazione delle operazioni. Omessa fatturazione da parte del cedente (o prestatore di servizi) entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell operazione nei 30 giorni successivi allo scadere dei quattro mesi il cessionario (o committente) deve presentare all Ufficio un autofattura in duplice esemplare e la ricevuta di pagamento, mod. F24, dell imposta relativa all operazione In caso di fatturazione irregolare, il cessionario o il committente deve presentare all Ufficio competente, previo versamento della maggiore imposta dovuta, un autofattura integrativa, in duplice esemplare. Anche in tal caso, un esemplare dell autofattura, unitamente all attestazione dell avvenuto pagamento o di intervenuta regolarizzazione, verrà restituita dall Ufficio competente all interessato il quale provvederà, entro il mese di emissione, ad annotarlo sul registro degli acquisti. b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta. Irregolare fatturazione da parte del cedente (o prestatore di servizi) nei 30 giorni successivi alla registrazione della fattura irregolare Il cessionario (o committente) deve presentare all Ufficio competente, previo versamento della maggiore imposta dovuta, un autofattura integrativa, in duplice esemplare È bene evidenziare che nel compilare l autofattura il cessionario (o committente), provvedendo ad emettere la stessa in luogo del cedente (o prestatore di servizi), deve indicare la partita Iva del cedente (o prestatore di servizi), oltre alla circostanza che la medesima è emessa ai sensi dell art.6, co.8, D.Lgs. n.471/97. Essa, inoltre, al pari delle fatture, deve essere datata e numerata in ordine progressivo per anno e sulla medesima deve essere riportata la numerazione delle fatture dei fornitori a seguito della contemporanea annotazione nel registro degli acquisti. 28

3 Sanzioni in caso di omessa regolarizzazione da parte del cessionario (o committente) e ravvedimento operoso Nel caso in cui il cessionario (o committente) non provveda alla regolarizzazione nei modi e nei termini sopra indicati sarà come visto soggetto alla sanzione pecuniaria pari al 100% dell imposta non versata dal cedente (o prestatore). Al riguardo, occorre evidenziare che il citato co.8 dell art.6 ha introdotto, a partire dall 1 aprile 1998, una nuova disciplina sanzionatoria in materia Iva per le ipotesi di acquisto di beni o servizi senza emissione di fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell altro contraente, qualora il cessionario (o committente) non abbia provveduto alla regolarizzazione dell operazione. Anteriormente alla predetta data, la sanzione per le ipotesi di omessa regolarizzazione da parte del cessionario o del committente era disciplinata dall art.41, co.6 del Decreto Iva, ai sensi del quale: Il cessionario o committente che nell esercizio di imprese, arti o professioni abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato ad emetterla, è tenuto a regolarizzare l operazione... In caso di mancata regolarizzazione si applicano al cessionario o committente le pene pecuniarie previste dai primi tre commi, oltre al pagamento dell imposta, salvo che la fattura risulti emessa. In base alla previgente normativa, dunque, dalla mancata regolarizzazione della fattura, nei termini e nelle modalità di legge, conseguiva non solo l applicazione in capo al cessionario (o committente) delle pene pecuniarie stabilite dallo stesso art.41 per le violazioni dell obbligo di fatturazione (100% dell imposta), ma anche l obbligo di versare l imposta, salvo che la fattura risultasse emessa. Dall 1 aprile 1998, l art.41 richiamato è stato soppresso dall art.16, co.1, lett.a) del D.Lgs. n.471/97 e l art.6, co.8 del medesimo decreto legislativo, ha introdotto una nuova disciplina delle sanzioni in argomento. Dal raffronto con la precedente disciplina di cui al citato art.41, co.6 del decreto Iva, emerge con evidenza che la novità più importante risiede, come evidenziato dalla stessa Amministrazione Finanziaria, da ultimo nella C.M. n.52/e/11, nell eliminazione del recupero dell imposta nei confronti del cessionario, la quale, quindi, rimane esclusivamente a carico del cedente (o prestatore) 25. In base alla disciplina vigente, dunque, laddove il cessionario (o committente) non provveda alla regolarizzazione nei modi e nei termini sopra indicati, lo stesso sarà soggetto, fermo restando le responsabilità del cedente (o prestatore) per l omissione della fattura o per l emissione di una fattura irregolare, esclusivamente ad una sanzione pari al 100% dell imposta, con un minimo di 258 senza recupero dell imposta. Omessa fatturazione o fatturazione irregolare da parte del cedente (o prestatore di servizi) Omessa regolarizzazione da parte del cessionario (o committente) Sanzione in capo al cessionario (o committente) pari al 100% dell imposta, con un minimo di 258 A tal proposito preme evidenziare che la sanzione prevista dal co.8 dell art.6 ha natura autonoma ed indipendente rispetto a quella applicabile in capo al cedente (o prestatore) per la mancata emissione della fattura ovvero per l emissione di una fattura irregolare ed è pertanto applicabile anche nel caso in cui il cedente (o prestatore) abbia sanato la propria posizione facendo ricorso all istituto del ravvedimento operoso. 25 In dottrina, R. Fanelli, Sanzioni fiscali, previdenziali e societarie, Ipsoa, Milano 2010, pag

4 La sanzione in argomento è, inoltre, applicabile anche nell ipotesi in cui l omessa regolarizzazione abbia ad oggetto fatture irregolari senza debito d imposta, ovvero secondo l interpretazione dell Amministrazione Finanziaria, per la mancata regolarizzazione di acquisti non imponibili o esenti. Qualora il cessionario (o committente) non abbia provveduto alla regolarizzazione della fattura nei termini e con le modalità sopra evidenziate, egli potrà, tuttavia, evitare l applicazione della sanzione in misura piena, facendo ricorso all istituto del ravvedimento operoso, come confermato anche dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. n.113/e/00. Anche in relazione all istituto del ravvedimento operoso nel caso di specie è opportuno premettere che le posizioni del cedente (o prestatore di servizi) e del cessionario (o committente) sono del tutto autonome. In particolare, come chiarito dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. n.180/e/98, l avvenuta constatazione di una violazione in materia di Iva nei confronti del cedente o del prestatore di servizi non pregiudica la possibilità del cessionario o del committente di fare ricorso all istituto del ravvedimento operoso, sempreché la violazione non sia stata già constatata altresì nei suoi confronti e, comunque, non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali lo stesso abbia avuto formale conoscenza. Inoltre, sempre in virtù dell autonomia delle rispettive posizioni sanzionatorie di cedente (o prestatore) e cessionario (o committente), quest ultimo, al fine di sanare la violazione di omessa regolarizzazione prevista dal co.8 dell art.6 del D.Lgs. n.471/97, potrà avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso anche nel caso in cui il primo (ossia il cedente o prestatore di servizi) decida di non avvalersi del medesimo istituto al fine di sanare la violazione di omessa fatturazione o omissione di fattura irregolare allo stesso imputabile. Ravvedimento operoso Venendo all esame della disciplina del ravvedimento operoso applicabile alla fattispecie in esame, considerato che l omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura o con fattura irregolare costituisce un infrazione di carattere sostanziale, in quanto incidente sul pagamento del tributo, la citata violazione ricade nell ambito dell art.13, co.1, lett.b) del D.Lgs. n.472/97. La norma citata, a seguito delle modifiche introdotte dall art.1, co.20, lett.a), L. n.220/10, consente di sanare l irregolarità commessa, attraverso il versamento - entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione - dell importo dovuto, maggiorato degli interessi legali e di una sanzione pari ad un ottavo del minimo della sanzione applicabile. Laddove il cessionario (o committente) decida di fare ricorso all istituto del ravvedimento operoso deve, pertanto: presentare all Ufficio competente, entro il termine suddetto, l autofattura; versare l imposta relativa all operazione; versare gli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno; versare la sanzione ridotta sopra indicata. Il versamento di tali somme deve essere effettuato utilizzando il Modello F24 e l autofattura deve essere poi annotata nel registro Iva degli acquisti, con possibilità per il soggetto di operare la detrazione dell imposta relativa all operazione. Omessa fatturazione o fatturazione irregolare da parte del cedente (o prestatore di servizi) Omessa regolarizzazione da parte del cessionario (o committente) nel termine di 30 giorni Possibilità di fare ricorso all istituto del ravvedimento operoso entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione 30

5 Ci si interroga, infine, su cosa accada nell ipotesi in cui il cedente (o prestatore) abbia provveduto ad emettere fattura, a titolo di ravvedimento, prima del ravvedimento da parte del cessionario (o committente), addebitando a quest ultimo, in via di rivalsa, l imposta relativo all operazione. In tale ipotesi, considerato che il tributo è stato già versato al cedente (o prestatore), si ritiene che il cessionario (o committente) che effettua il ravvedimento operoso non sia tenuto al versamento dell imposta, bensì della sola sanzione in misura ridotta. 31