IVA E IMPOSTE D ATTO SULLE OPERAZIONI IMMOBILIARI DELLE IMPRESE: C.M. 28/06/2013, N. 22/E

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1 Sandro Cerato IVA E IMPOSTE D ATTO SULLE OPERAZIONI IMMOBILIARI DELLE IMPRESE: C.M. 28/06/2013, N. 22/E 1

2 Profili introduttivi Tipologie di immobili AREE FABBRICABILI E NON FABBRICABILI FABBRICATI ABITATIVI FABBRICATI STRUMENTALI COMMA 2 DELL ART. 36 DEL D.L. 223/2006 UN TERRENO È FABBRICABILE SE UTILIZZABILE A SCOPO EDIFICATORIO IN BASE ALLO STRUMENTO URBANISTICO GENERALE ADOTTATO DAL COMUNE INDIPENDENTEMENTE DALL APPROVAZIONE DELLA REGIONE E DALL ADOZIONE DI STRUMENTI ATTUATIVI CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE 27/2006 A PRESCINDERE DALL EFFETTIVO MODO DI UTILIZZO FABBRICATI CLASSIFICATI O CLASSIFICABILI NELLA CATEGORIA CATASTALE A ESCLUSI SOLO GLI A/10 CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE 27/2006 A PRESCINDERE DALL EFFETTIVO MODO DI UTILIZZO FABBRICATI CLASSIFICATI O CLASSIFICABILI NELLE CATEGORIE CATASTALI B - C - D - E E NELLA CLASSE A/10 2

3 Locazioni Aree e terreni Disciplina rimasta sempre invariata TIPOLOGIA Terreni ed aziende agricole Aree non edificabili destinate a parcheggio Aree non edificabili diverse da precedenti Aree edificabili TRATTAMENTO IVA: operazione esente Registro: 2% (0,5% i fondi rustici) IVA: operazione imponibile con aliquota 21% Registro: misura fissa IVA: operazione esente Registro: 2% IVA: operazione imponibile con aliquota 21% Registro: misura fissa 3

4 Locazioni Fabbricati abitativi Escluse locazioni turistico-alberghiere DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Se locati con contratti di almeno 4 anni in esecuzione di piani di edilizia convenzionata oppure per social housing IVA: imponibile 10% su opzione Registro: misura fissa In tutti gli altri casi IVA: operazione esente Registro: 2% DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Se locati per social housing oppure da impresa che li ha costruiti o ristrutturati IVA: imponibile 10% su opzione Registro: misura fissa In tutti gli altri casi IVA: operazione esente Registro: 2% 4

5 Locazioni Abitativi per turistico-alberghiero Se la locazione di fabbricati abitativi si inserisce in un contesto di esercizio di attività alberghiera o para-alberghiera A tale fine è necessario che sussistano i requisiti previsti dalla normativa di settore (regionale) al fine di considerare l attività esercitata alla stregua di attività alberghiera o para-alberghiera La locazione è imponibile iva con aliquota del 10% numero 120) parte III tabella A allegata a D.P.R. 633/1972 L IVA afferente i fabbricati abitativi utilizzati in attività turistico-alberghiera È detraibile nonostante l art. 19-bis1 del D.P.R. 633/1972 Ris. Agenzia Entrate 22/02/2012, n.18/e 5

6 Locazioni Fabbricati strumentali Escluse locazioni infragruppo esenti DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Se locatario non soggetto IVA IVA: imponibile con aliquota 21% Registro: 1% Se locatario IVA detraibile < 25,01% IVA: imponibile con aliquota 21% Registro: 1% In tutti gli altri casi IVA: esente salvo opzione per 21% Registro: 1% DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Sempre IVA esente Imposta di registro 1% Salvo opzione IVA volontaria IVA: imponibile con aliquota 21% Registro: 1% 6

7 Locazioni di fabbricati abitativi C.M. 28/06/2013, n. 22/E Contratti stipulati a partire dal 26 giugno 2012 Opzione stipulata dall impresa di costruzione o ristrutturazione nel relativo contratto (ovvero da qualsiasi impresa per locazione alloggi sociali) Opzione vincolante per l intera durata del contratto In caso di subentro nel contratto, il nuovo locatore può esercitare l opzione presentando il modello approvato con provvedimento direttoriale del 29 luglio 2013 (opzione valida per tutta la durata residua del contratto) 7

8 Locazioni di fabbricati abitativi C.M. 28/06/2013, n. 22/E Contratti in corso al 26 giugno 2012 Opzione esercitabile mediante atto integrativo del contratto di locazione (atto pubblico, scrittura privata autenticata, ovvero scrittura privata semplice ) Eventuale registrazione volontaria della scrittura privata tra le parti (per portare a consocenza dell A.F. l opzione), con pagamento imposta di euro 67,00 In caso di mancata registrazione volontaria dell atto integrativo, la comunicazione all Agenzia delle Entrate avviene con il modello approvato con provvedimento del 29 luglio

9 Locazioni di fabbricati abitativi C.M. 28/06/2013, n. 22/E Contratti in corso al 26 giugno 2012 Opzione esercitabile in qualsiasi momento Opzione efficace solo per i canoni riscossi o fatturati successivamente alla data in cui è eseguita l opzione (in base al momento di effettuazione dell operazione ex art. 6 del D.P.R. 633/1972) e fino alla scadenza del contratto Per i canoni riscossi o fatturati antecedentemente all esercizio dell opzione, resta fermo il trattamento IVA già applicato Se il locatore ha comunicato l opzione all Agenzia in base alla R.M. 2/E/2008, tale opzione resta valida ferma restando la necessità di integrazione del contratto 9

10 Locazioni di fabbricati strumentali C.M. 28/06/2013, n. 22/E Contratti in corso al 26 giugno 2012 Locazioni imponibili IVA per obbligo (locatari con detrazione inferiore al 25% e locatari non soggetti IVA): per tali contratti il locatore può confermare l applicazione dell IVA anche ai canoni successivi al 26 giugno 2012, senza alcun adempimento Laddove il locatore intenda applicare il regime naturale dell esenzione, è necessario formalizzare un atto integrativo del contratto da registrare facoltativamente con imposta di euro 67,00 Per i contratti per i quali l opzione era già stata eseguita in base alle vecchie regole, resta ferma la validità dell opzione per tutta la durata residua del contratto 10

11 Locazioni di fabbricati - imposta di registro C.M. 28/06/2013, n. 22/E Imposta di registro pagata in relazione ai contratti di locazione di fabbricati abitativi in corso al 26 giugno 2012, per i quali il locatore ha optato per l imponibilità IVA: non rimborsabile quella già pagata per l annualità in corso alla data dell esercizio dell opzione rimborsabile quella relativa alle annualità successive a quella in corso alla data dell esercizio dell opzione, se è stato eseguito il versamento per l intera durata del contratto 11

12 Locazioni Contratti diversi da locazioni immobiliari Contratti cd. di service Prestazione di servizio complessa Consistente nella messa a disposizione di locali ma anche di servizi Messa a disposizione di spazi per collocazione cartelloni pubblicitari Installazione di antenne Collocazione di distributori automatici Correlati (utenze, segreteria, ecc ) In quanto prestazioni di servizi non assimilabili a locazioni di immobili restano soggetti a IVA 21% e obbligo di registrazione solo in caso d uso 12

13 Cessioni di aree e terreni Aree e terreni Disciplina rimasta sempre invariata TIPOLOGIA TRATTAMENTO Aree non edificabili IVA: operazione fuori campo Registro: aliquote dell art. 1 della tariffa Ipotecaria: 2% Catastale: 1% Aree edificabili IVA: imponibile con aliquota 21% Registro: misura fissa Ipotecaria: misura fissa Catastale: misura fissa 13

14 Cessioni di fabbricati abitativi Imprese costruttrici o ripristinatrici DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Se ceduti entro 5 anni IVA: imponibile (21% - 10% - 4%) Imposte d atto: misura fissa Se ceduti oltre 5 anni IVA: esente Registro: art. 1 tariffa Ipo-catastali: 2% + 1% DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Se ceduti entro 5 anni IVA: imponibile (21% - 10% - 4%) Imposte d atto: misura fissa IVA in fattura Se ceduti oltre 5 anni IVA: esente salvo opzione Imposte d atto: alternatività IVA in reverse charge se cessionario soggetto IVA 14

15 Cessioni di fabbricati abitativi Fatturazione acconti nel quinquennio Circolare Agenzia delle Entrate 12/2007 ( 3) Il trattamento IVA dell acconto incassato o anche soltanto fatturato segue la disciplina che risulta applicabile avendo riguardo alla data di incasso e/o fatturazione dell acconto medesimo Le imprese che costruiscono o ristrutturano fabbricati abitativi potrebbero fatturare con IVA, a titolo di acconto, anche l intero prezzo di vendita dell immobile entro cinque anni dalla data di ultimazione senza dover poi modificare all atto della cessione oltre il quadriennio il regime di imponibilità IVA a suo tempo applicato Post D.L. 83/2012 la problematica è divenuta meno rilevante posto che si può optare volontariamente per l IVA 15

16 Cessioni di fabbricati abitativi Altre imprese DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Sempre IVA: esente Registro: aliquote art. 1 tariffa Ipotecaria: 2% (salvo prima casa) Catastale: 1% (salvo prima casa) DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Sempre IVA: esente Registro: aliquote art. 1 tariffa Ipotecaria: 2% (salvo prima casa) Catastale: 1% (salvo prima casa) 16

17 Cessioni di fabbricati abitativi Edilizia convenzionata e social housing Art. 57, D.L. 1/2012 Le cessioni di fabbricati abitativi destinati a social housing Sono imponibili ai fini IVA con aliquota del 10% Se l impresa cedente esercita l opzione espressa nell atto 17

18 Cessioni di fabbricati strumentali Fabbricati strumentali Ceduti dalle imprese che li hanno costruiti o ripristinati entro 5 anni da costruzione o intervento DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Sempre IVA: imponibile Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% IVA in fattura (no reverse charge) DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Sempre IVA: imponibile Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% IVA in fattura (no reverse charge) 18

19 Cessioni di fabbricati strumentali Fabbricati strumentali Ceduti a soggetto non IVA o IVA con pro rata max 25% DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Sempre IVA: imponibile Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Regime naturale di esenzione IVA IVA: operazione esente Registro: misura fissa Catastale: 1% Ipotecaria: 3% Opzione per imponibilità IVA IVA: imponibile Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% REVERSE CHARGE (salvo cessione a privato) 19

20 Cessioni di fabbricati strumentali Fabbricati strumentali Casi diversi dai precedenti DISCIPLINA ANTE D.L. 83/2012 Regime naturale di esenzione IVA IVA: operazione esente Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% Opzione per imponibilità IVA IVA: imponibile Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% REVERSE CHARGE (salvo cessione a privato) DISCIPLINA POST D.L. 83/2012 Regime naturale di esenzione IVA IVA: operazione esente Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% Opzione per imponibilità IVA IVA: imponibile Registro: misura fissa Ipotecaria: 3% Catastale: 1% REVERSE CHARGE (salvo cessione a privato) 20

21 Cessioni di fabbricati Acconti e reverse charge C.M. 28/06/2013, n. 22/E Pagamento acconti: applicazione disciplina IVA in base al momento di effettuazione dell operazione Se la cessione rientra nell ambito del reverse charge, anche agli acconti si applica l inversione contabile 21

22 Cessioni di fabbricati Esercizio dell opzione C.M. 28/06/2013, n. 22/E Opzione da esercitarsi nel relativo atto notarile In caso di stipula di un preliminare, l opzione può essere esercitata anche in tale sede, nel qual caso l opzione è vincolante anche per l applicazione dell IVA dovuta sul saldo in sede di rogito notarile (effetto vincolante) Se nel preliminare non si esercita alcuna opzione (acconti esenti e imposta di registro 3%) nel rogito è comunque possibile optare per l IVA, ovviamente per l importo dovuto saldo. In tale sede, tuttavia, deve essere corrisposta l imposta di registro del 7% sul valore dell immobile al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad IVA 22

23 Cessioni di fabbricati Esercizio dell opzione Esempio Prezzo di cessione immobile: euro Acconto alla stipula del preliminare: euro , fatturato esente con registro 3% (pari a 3.000) Saldo euro fatturato con IVA (opzione dell atto) In tal caso, deve essere corrisposta l imposta di registro del 7% su , pari a euro 7.000, scomputando quella già pagata all atto del preliminare, pari a L imposta netta dovuta è quindi pari a euro ( ) 23

24 Cessioni di fabbricati Esercizio dell opzione C.M. 28/06/2013, n. 22/E In assenza di preliminare, eventuali acconti esenti non condizionano l eventuale opzione per l imponibilità in sede di rogito notarile, con applicazione dell IVA sull importo dovuto a saldo L agenzia precisa che alla stipula del rogito, con opzione IVA, è necessario liquidare l imposta di registro proporzionale sugli acconti fatturati in esenzione (non viene recepita l indicazione della circolare notariato n. 102/T/12, secondo cui in tale ipotesi l imposta di registro non si deve applicare) 24

25 Cessioni di fabbricati abitativi Imprese di costruzione C.M. 28/06/2013, n. 22/E Acconti soggetti ad IVA in quanto incassati prima del decorso di cinque anni dall ultimazione dei lavori e rogito stipulato successivamente ai cinque anni in esenzione IVA: in sede di rogito, l imposta di registro si applica su una base imponibile al netto dell acconto già assoggettato ad IVA Nota bene: con applicazione prezzo valore, imposta di registro con base imponibile pari alla rendita catastale, che potrebbe essere inferiore al prezzo 25

26 Cessioni di abitativi e strumentali Data ultimazione lavori Circolare Agenzia delle Entrate 12/2007 ( 10) La data di ultimazione della costruzione o dell intervento di ristrutturazione è da individuarsi in corrispondenza del rilascio dell attestazione di ultimazione lavori da parte del direttore dei lavori la quale coincide di norma con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. 380/2001 Tuttavia anche in mancanza di tale formale attestazione, l immobile si considera ultimato qualora venga concesso in uso a terzi 26

27 Cessioni di abitativi e strumentali Cessione di immobili semi-lavorati IN CORSO DI COSTRUZIONE IN CORSO DI RISTRUTTURAZIONE CESSIONE ESCLUSA DAI NUMERI 8-BIS E 8-TER DELL ART. 10 E PERTANTO SEMPRE IMPONIBILE AI FINI IVA CON LE ALIQUOTE DEL CASO E SOGGETTA ALLE IMPOSTE D ATTO IN MISURA FISSA EQUIPARATO AL CASO DELLA CESSIONE DI IMMOBILE ENTRO 5 ANNI DALL ULTIMAZIONE DELL INTERVENTO A CONDIZIONE PERÒ CHE L IMPRESA CEDENTE ABBIA IN CONCRETO AVVIATO GLI INTERVENTI DI RISTRUTTURAZIONE E NON SI SIA INVECE LIMITATA ANTE CESSIONE A RICHIEDERE E OTTENERE LE AUTORIZZAZIONI AMMINISTRATIVE PER LA REALIZZAZIONE DEGLI INTERVENTI 27

28 Pertinenze immobiliari Nozione Art. 817, c.c. Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o a ornamento di una altra cosa La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima 28

29 Pertinenze immobiliari Stesso atto del bene principale La pertinenza segue la disciplina fiscale propria dell immobile principale cui è asservita Ai fini IVA tale principio trova il proprio presupposto nell art. 12 del D.P.R. 633/1972 Ai fini delle imposte d atto tale principio trova il proprio presupposto nel comma 3 dell art. 23 del D.P.R. 131/

30 Pertinenze immobiliari Atto separato La pertinenza segue la disciplina fiscale propria dell immobile principale cui è asservita Anche nel caso in cui essa venga fatta circolare autonomamente rispetto all immobile principale cui viene asservita Per i cd. Benefici prima casa resta comunque fermo il limite massimo di una pertinenza per tipologia 30

31 Separazione delle attività ai fini IVA Novità introdotte dal D.L. 1/2012 Per gestire al meglio i problemi derivanti dal pro rata può tornare utile l opzione per la tenuta di contabilità separate ai fini IVA per le imprese del settore immobiliare questa opzione può essere usata anche per dividere attività che pur essendo uniche (tipo: attività di locazione) si dividono tra esenti e imponibili Le modifiche al comma 3, art. 36, D.P.R. 633/1972 ad opera dell art. 57, D.L.1/2012 consentono di separare anche l attività esente e imponibile di rivendita immobiliare e non più soltanto l attività esente e imponibile di locazione immobiliare 31

32 Separazione delle attività ai fini IVA Chiarimenti C.M. 28/06/2013, n. 22/E Esercizio di attività sia di locazione sia di cessione di immobili: opzione separazione attività in base alle regole generali, in quanto trattasi di attività già contraddistinte da due codici ateco differenti Separazione attività con medesimo codice ateco consentito per: - Locazioni fabbricati abitativi esenti e locazioni di altri fabbricati - Cessioni fabbricati abitativi esenti e cessioni di altri fabbricati La norma presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità), ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo o diverso dall abitativo) 32

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