IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA. Riporto delle perdite

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1 DIRITTO TRIBUTARIO Dr. Maurizio Tambascia IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA Riporto delle perdite

2 VECCHIO REGIME ORIZZONTE TEMPORALE DEL RIPORTO DELLE PERDITE. Le perdite fiscali possono essere riportate a nuovo per essere utilizzate in compensazione con i redditi di impresa prodotti nei successivi periodi di imposta: senza limitazioni temporali, se si tratta di perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dell impresa; nel limite del quinto periodo di imposta successivo a quello di formazione, quando non ricorrono le condizioni di cui al punto precedente. Perdite riportabili nel rispetto del limite quinquennale. L art. 84 co. 1 del TUIR dispone che le perdite possono essere computate in diminuzione dei redditi (c.d. compensazione orizzontale) dei periodi d imposta successivi a quello in corso, ma non oltre il quinto. Al fine di evidenziare le perdite residue ancora utilizzabili, in sede di dichiarazione dei redditi, il contribuente deve compilare l apposito prospetto contenuto nel quadro RS del modello UNICO. Perdite illimitatamente riportabili. L art. 84 co. 2 del TUIR consente il riporto illimitato delle perdite qualora: siano realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione dell impresa (requisito soggettivo ); siano relative ad una nuova attività produttiva (requisito oggettivo ). La lett. a) del co. 12 dell art. 36 del DL 223/2006 ha modificato il disposto del co. 2 dell art. 84 del TUIR al fine di specificare che: i primi tre periodi di imposta nei quali si possono generare perdite riportabili senza alcun limite di tempo devono intendersi quelli che decorrono dalla data di costituzione dell impresa (rendendo pertanto irrilevante, ai fini che qui interessano, l eventualità che l attività venga in concreto avviata dall impresa in un momento successivo alla costituzione); l assenza di limitazioni temporali al riporto delle perdite è comunque riconosciuto solo a condizione che [le perdite] si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Requisiti soggettivo e oggettivo. Come sottolineato dalla circ. Agenzia delle Entrate 28/2006 ( 28.1), il requisito oggettivo (ossia quello della novità dell attività produttiva) è stato introdotto, accanto a quello soggettivo della nuova costituzione dell impresa, al fine di

3 circoscrivere l illimitata riportabilità delle perdite iniziali ai soli casi in cui si verifica l avvio di una nuova attività imprenditoriale, piuttosto che la mera continuazione di una vecchia attività per il tramite di un nuovo soggetto. Pare corretto ritenere che la specificazione normativa del fatto che le perdite debbano riferirsi ad una nuova attività produttiva sia volta a precludere l illimitata riportabilità delle perdite conseguite da imprese neo-costituite che, per effetto di operazioni di cessione, conferimento o affitto d azienda, rilevano complessi aziendali già esercitati dai propri dante causa, senza nulla apportare di nuovo nell esercizio dei medesimi. La considerazione che precede pare a maggior ragione pertinente con riferimento alle società risultanti da operazioni di fusioni c.d. pure o alle società beneficiarie costituite per effetto di una scissione. UTILIZZO DELLE PERDITE IN COMPENSAZIONE CON I REDDITI. Obbligo di utilizzo fino a capienza del reddito. L art. 84 co. 1 del TUIR stabilisce che le perdite pregresse si computano in diminuzione del reddito per l intero importo che può trovare capienza nei redditi dei periodi di imposta successivi. Ciò sta a significare che non è possibile determinare in via discrezionale un quantum di perdite pregresse da compensare con i redditi prodotti nel periodod imposta, riservandosi il diritto di riportare l eccedenza al futuro.al contrario, occorre portare a compensazione l intero importo che trova capienza nel reddito, in modo da ottenere un reddito imponibile pari a zero. Mancato utilizzo delle perdite pregresse. Se nel periodo di imposta nel quale è stato conseguito un reddito non vengono utilizzate le perdite pregresse in misura corrispondente, tale mancata utilizzazione comporta, fino a concorrenza del reddito, la prescrizione delle perdite (prescrizione che tuttavia non discende dall errore formale della mancata compilazione del prospetto, come verrà successivamente evidenziato, quanto piuttosto dalla violazione del principio di obbligatorietà di utilizzo delle perdite disponibili in presenza di redditi a compensazione dei quali avrebbero potuto essere poste). Utilizzo delle perdite senza vincoli temporali Se, in presenza di redditi d impresa capienti, l utilizzazione delle perdite fiscali disponibili è obbligatoria, resta invece libera per il contribuente la scelta circa le perdite fiscali da utilizzare in compensazione. Ad esempio, i soggetti che hanno perdite riportabili senza limitazioni temporali ed anche perdite che, invece, sono vincolate al limite del quinquennio, possono scegliere liberamente quali perdite utilizzare per prime, senza dunque essere vincolati al

4 prioritario utilizzo delle perdite temporalmente illimitate, rispetto a quelle temporalmente limitate. In tal caso, tuttavia, è indispensabile che il soggetto indichi distintamente, in sede di dichiarazione dei redditi, l eventuale utilizzo dei due tipi di perdite. Esempio A titolo esemplificativo, si consideri la società ALFA srl, costituita nel 2004, la quale ha perdite pregresse pari ad euro ,00, di cui: 1.000,00 euro relative al 2004; ,00 euro relative al 2005; 5.000,00 euro relative al 2006; 4.000,00 euro relative al Si supponga inoltre che nell esercizio 2008 tale società abbia prodotto un reddito pari a 5.000,00 euro e proceda alla compensazione utilizzando prioritariamente le perdite a riporto limitato. Ai fini dichiarativi, la società dovrà compilare: il quadro RN del modello UNICO 2009 SC, compensando il reddito realizzato nel 2008 con le perdite prodotte nel 2007 (a riporto limitato) e, per l eccedenza di 1.000,00 con quelle a riporto illimitato; il prospetto delle perdite contenuto nel quadro RS, indicando le perdite residue da riportare negli esercizi successivi. Indicazione delle perdite fiscali nel modello UNICO Al fine di mantenere memoria delle perdite fiscali pregresse ancora suscettibili di utilizzazione in compensazione con i redditi di impresa dei successivi periodi di imposta, è prevista la compilazione di un apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi del soggetto legittimato a riportare dette perdite (Prospetto contenuto nel quadro RS del modello UNICO). Mancata indicazione delle perdite nel modello UNICO Alla luce degli interventi di prassi ministeriale, va però sottolineato che la compilazione dei prospetti non è una condizione necessaria affinché il diritto al riporto delle perdite sia riconosciuto dall Amministrazione finanziaria (R.M n. 10/1429). Sul punto, si segnala anche la nota della DRE Lombardia 85/95, con la quale è stato affermato che l errata compilazione del prospetto delle perdite costituisce un errore formale che non incide nella determinazione dell imponibile o dell imposta. Se dunque un soggetto consegue una perdita fiscale nel 2006 (UNICO 2007) e non la riporta nell apposito prospetto della dichiarazione presentata per il 2007 (UNICO 2008), tale circostanza non pregiudica la possibilità di utilizzazione della perdita 2006 in compensazione con i redditi di impresa del 2008 (UNICO 2009) e dei periodi

5 successivi, fermo restando il rispetto delle eventuali limitazioni temporali di riporto delle perdite. ESCLUSIONE DEL DIRITTO AL RIPORTO DELLE PERDITE. Ancorché il regime naturale sia quello della riportabilità, nei successivi periodi di imposta, delle perdite di impresa in regime di contabilità ordinaria, il co. 3 dell art. 84 del TUIR inibisce il riporto delle perdite quando si verificano congiuntamente determinati presupposti. L esclusione del diritto a riportare le perdite non opera tuttavia se viene superato il c.d. test di vitalità. PRESUPPOSTI DELL ESCLUSIONE. Il diritto di riportare le perdite fiscali ai successivi periodi di imposta è escluso se (primo periodo del co. 3 dell art. 84 del TUIR): la maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto nell assemblea ordinaria della società che ha realizzato le perdite viene trasferita o acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo; e inoltre, nel periodo compreso tra i due anni antecedenti ed i due anni successivi a quello nel corso del quale si è verificato il predetto trasferimento delle partecipazioni, viene modificata l attività principale di fatto esercitata dall impresa nei periodi d imposta in cui le perdite sono state realizzate. Acquisizione delle partecipazioni La norma in esame è volta ad evitare che, per compensare i propri utili, una società: acquisisca il controllo di un altra società in perdita; conferisca nella società in perdita le attività redditizie (es. ramo d azienda, tecnologia d avanguardia, contratti vantaggiosi), in modo tale da compensare gli utili realizzati con le perdite della ex bara. Modifica dell attività esercitata. Condizione affinché sia esclusa la possibilità di rinviare a nuovo le perdite fiscali è quella secondo cui, in un lasso temporale sufficientemente vicino al trasferimento del controllo della società, venga modificata l attività principale in fatto svolta nel periodo d imposta di realizzo delle perdite stesse. La norma precisa, infatti, che la modifica dell attività rileva se effettuata: nel periodo d imposta nel quale avviene il trasferimento (o acquisizione);

6 nei due periodi d imposta anteriori al trasferimento (o acquisizione); nei due periodi d imposta successivi al trasferimento (o acquisizione). In pratica, al fine di verificare l eventuale divieto di riporto delle perdite, occorre monitorare cinque periodi d imposta consecutivi. Si potrebbero configurare le seguenti ipotesi esemplificative di modifiche: trasformazione radicale dell attività principale svolta; riduzione dell attività principale svolta; ampliamento dell attività principale svolta. Sotto il profilo qualitativo, non è sufficiente, per individuare l attività effettiva, un mero richiamo a previsioni statutarie: è necessario, al contrario, che la nuova attività sia effettivamente idonea all utilizzo delle perdite acquisite, rifacendosi ad elementi concreti relativi alle operazioni poste in essere, al settore merceologico, ecc. CIRCOSTANZE ESIMENTI Ai sensi dell art. 84 co. 3 lett. b) del TUIR, l esclusione del diritto al riporto delle perdite non si applica qualora le partecipazioni si riferiscano a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno rispettato determinati parametri relativi al numero dei dipendenti, all ammontare dei ricavi e dei costi del personale dipendente. Test di vitalità Come sopra accennato, le norme che, in deroga al principio generale, determinanola non riportabilità delle perdite fiscali non risultano applicabili nell ipotesi in cui la società che possiede le perdite soddisfi il test di vitalità previsto dallalett. b) del secondo periodo del co. 3 dell art. 84 del TUIR. Ai sensi della richiamata disposizione, le norme che escludono la riportabilità delle perdite non si applicano quando la società titolare delle perdite fiscali, le cui partecipazioni sono oggetto di trasferimento (sia infragruppo che tra parti del tutto estranee), soddisfa entrambi i seguenti requisiti: numero di dipendenti mai inferiore a 10 unità nel biennio precedente al periodo nel corso del quale ha avuto luogo il trasferimento delle partecipazioni; Conto economico dell esercizio precedente, a quello nel corso del quale ha avuto luogo il trasferimento delle partecipazioni, dal quale risultino un ammontare di ricavi e proventi dell attività caratteristica, nonché un ammontare di spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Se infatti la logica delle disposizioni limitative del riporto delle perdite è quella di neutralizzare la prassi del commercio delle bare fiscali, ossia di involucri societari essenzialmente ridotti a meri contenitori di perdite fiscali, il legislatore si preoccupa giustamente di escludere dall ambito di applicazione delle predette norme antielusive i trasferimenti di partecipazioni di controllo che, pur perfezionandosi tra parti terze a tutti gli effetti, hanno per oggetto società vitali, piuttosto che bare fiscali.

7 . SOCIETÀ DI COMODO A corollario di quanto sin qui esposto in materia di disciplina generale delle perdite fiscali, è opportuno ricordare quanto previsto dall art. 30 della L n. 724 con riferimento al caso delle società di comodo. La disposizione individua, per le società che detengono taluni beni patrimoniali (es. partecipazioni, beni immobili ecc.), un ammontare di ricavi minimi da dichiarare: qualora questi siano superiori a quelli effettivamente prodotti, la società si presume non operativa, e ad essa si imputa un reddito presunto, anch esso determinato su base forfetaria. In caso di mancato adeguamento al reddito minimo presunto, il reddito può essere determinato su base induttiva. Posta l imputazione del reddito minimo, è esclusa a ogni titolo la rilevanza fiscale delle perdite che si dovessero originare nei periodi in cui la società è considerata non operativa. Sussistono, inoltre, precise limitazioni anche all utilizzo delle perdite pregresse: in base al co. 3 della disposizione, infatti, le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo ( ). Qualora, quindi, una società che dichiari ricavi inferiori ai minimi previsti (e sia, pertanto, non operativa ) abbia conseguito un reddito superiore a quello minimo presunto (cosa possibile, in quanto lo status di società di comodo è determinato in base ai ricavi, e non al reddito), le perdite pregresse possono essere portate a compensazione soltanto dell eccedenza, come nell esempio sotto riportato: Periodo d imposta Reddito (perdita) 2008 (500) (reddito minimo società di comodo) 400 (reddito effettivo) In situazioni come quella esaminata: soltanto un ammontare di perdite pari a 50 può essere utilizzato a compensazione del reddito; sul reddito minimo di 350 occorre assolvere le imposte; le perdite non utilizzate di 450 possono essere riportate a nuovo secondo l ordinaria disciplina.

8 NUOVO REGIME L Agenzia delle Entrate, in relazione al nuovo regime di riporto delle perdite fiscali, che prevede in ciascun periodo un limite al relativo impiego in misura non superiore all 80% del reddito imponibile, ha fornito gli opportuni chiarimenti. La circolare di riferimento è la n. 53, datata 6 dicembre 2011, recante: Chiarimenti in tema di trattamento fiscale delle perdite d impresa ai sensi del decreto legge n. 98 del 6 luglio 2011, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n Si ricorda che l art. 23, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, ha introdotto alcune modifiche al regime fiscale delle perdite d impresa per i soggetti IRES (vd. ns. circ. n. 69/2011). In particolare, la citata disposizione, modificando l art. 84 del TUIR, ha introdotto un nuovo regime di riporto delle perdite fiscali, prevedendo in ciascun periodo un limite al relativo impiego in misura non superiore all 80% del reddito imponibile. Con il provvedimento in esame l Agenzia delle Entrate ha fornito gli opportuni chiarimenti sul nuovo regime di riporto delle perdite fiscali d impresa. Ambito soggettivo La nuova disciplina riguarda, esclusivamente, i soggetti IRES. In particolare, si tratta: - delle società per azioni e in accomandita per azioni, delle società a responsabilità limitata, delle società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché delle società europee e delle società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato; - degli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali; - delle società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. L Agenzia delle Entrate ha conseguentemente chiarito che il nuovo regime non riguarda i soggetti Irpef in regime di contabilità ordinaria, per i quali continua ad applicarsi il limite del riporto di cinque, ai sensi dell art. 8, comma 3, dell art. 8 del TUIR.

9 Inoltre, per effetto del rinvio operato dall art. 143, comma 2, del TUIR, alle disposizioni del citato art. 8 del medesimo TUIR, sono esclusi dal nuovo regime anche gli enti non commerciali che esercitano attività d impresa. Ambito oggettivo A seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 98 del 2011, all art. 84, comma 1, del TUIR, è venuto meno il limite temporale quinquennale di riporto in avanti delle perdite ed è stato introdotto un limite di periodo al relativo utilizzo in misura forfetaria pari all 80% per cento del reddito imponibile. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate ha precisato che tale limitazione quantitativa, tuttavia, non fa venire meno la possibilità di utilizzo integrale delle perdite, in quanto la finalità dell intervento è solo quella di modulare l ammontare complessivo delle perdite compensabili in ciascun periodo d imposta. La disciplina delle perdite relative ai primi tre periodi di attività Circa le modalità di riporto delle perdite realizzate dalle società neo-costituite nei primi tre periodi d imposta, la nuova norma - riconfermando per tali soggetti il sistema di riporto in misura piena delle perdite generate nei primi tre esercizi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva non prevede più la locuzione senza alcun limite di tempo contenuta nella precedente formulazione, non essendo più significativa in quanto è venuto meno il limite temporale all utilizzo delle perdite basato, ora, sul riporto illimitato delle stesse. Il limite di utilizzo delle perdite, previsto dalla nuova disciplina, non si applica, dunque, alle perdite generate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione, le quali sono utilizzabili senza alcun limite temporale e quantitativo. Il regime della trasparenza di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR ed il riporto delle perdite Per quanto concerne il riporto delle perdite per i soggetti in regime di trasparenza di cui l art. 115 del TUIR, l Agenzia delle Entrate ha precisato che la citata norma stabilisce la regola dell utilizzo esclusivo in capo a ciascun soggetto delle perdite formatesi nei periodi d imposta antecedenti quello di esercizio dell opzione. Pertanto, tali perdite risultano utilizzabili solo dai soggetti che le hanno realizzate per ridurre i redditi dai medesimi prodotti. Non si genera, quindi, alcuna commistione tra le perdite pregresse generatesi ante regime e i redditi imputati per trasparenza dalla società partecipata ai soci.

10 Analoghe considerazioni valgono, in linea di principio, anche per i soggetti che esercitano l opzione per il regime della trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria, di cui all art. 116 del medesimo TUIR. La decorrenza del nuovo regime di riporto delle perdite La nuova disciplina ha efficacia a decorrere dal periodo d imposta in corso al 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del D.L. n. 98 del Pertanto, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, tale disciplina si rende applicabile già in sede di determinazione del reddito imponibile relativo al La nuova disciplina si applica, anche, alle perdite maturate nei periodi d imposta anteriori a quello di entrata in vigore del citato decreto. Trattasi - per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare - delle perdite risultanti alla fine del periodo d imposta Al riguardo, l Agenzia delle Entrate ha precisato che tale soluzione risponde a ragioni di ordine logico-sistematico ed è coerente con le finalità dell intervento normativo finalizzato a semplificare il sistema evitando la gestione di un doppio binario in relazione alle perdite maturate in vigenza dell art. 84 ante e post modifica. Infine, sono oggetto della nuova disciplina, di cui all art. 84 del TUIR, esclusivamente, le perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. n. 98 del Si tratta, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, delle perdite realizzate negli esercizi Sono, pertanto, escluse le perdite relative al periodo d imposta 2005, non più riportabili per decorso del limite temporale quinquennale previsto dalla previgente normativa.