Trasformazione di società

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1 Trasformazione di società ed enti Tipologie di trasformazione Con la trasformazione un ente cambia veste giuridica, passando da un tipo a un altro (artt ss. cod. civ.). Si può trattare di trasformazione da un tipo di società a un altro (per esempio: da società in nome collettivo a società in accomandita semplice, da società in nome collettivo a società a responsabilità limitata), ma anche da ente non societario a società di capitali e viceversa (per esempio: da associazione a società per azioni). Ai fini delle imposte sul reddito occorre vedere se per effetto della trasformazione: muta l imposta sui redditi applicabile alla società o ente, poiché un soggetto IRPEF si trasforma in un soggetto IRES o viceversa (per esempio: da società di persone a società di capitali); muta la commercialità della società o ente ai fini delle imposte sui redditi, poiché un ente non commerciale si trasforma in un soggetto commerciale per natura o viceversa (per esempio: da associazione non commerciale a società per azioni). In relazione a tali profili si possono distinguere cinque tipologie di casi: 1. trasformazione senza effetti sull imposta sui redditi applicabile e sulla commercialità dell ente. Si ha nei seguenti casi: 1) da s.n.c. (o soggetti a essa equiparati dall art. 5 t.u.i.r.) a s.a.s. (o soggetti a essa equiparati dall art. 5 t.u.i.r.) e viceversa; 2) dall uno all altro dei soggetti seguenti: s.r.l., s.p.a., s.a.p.a., società cooperative, società di mutua assicurazione e qualsiasi tipo di ente commerciale IRES (art. 73, cc. 1, lett. b, e 2 3) da un tipo di ente non commerciale IRES a qualsiasi altro tipo di ente non commerciale IRES (art. 73, cc. 1, lett. c e 2, 4) da un tipo di società o ente commerciale non residente a qualsiasi altro tipo di società o ente commerciale non residente (art. 73, cc. 1, lett. d, 2 e 5, 5) da un tipo di ente non commerciale non residente a qualsiasi altro tipo di ente (diverso dalle società) non commerciale non residente (art. 73, cc. 1, lett. d, 2 e 5, 2. trasformazione con passaggio da IRPEF a IRES (senza effetti sulla commercialità dell ente). Si ha soltanto nel caso di trasformazione: 1) da s.n.c. o s.a.s. residente (o soggetto equiparato dall art. 5 t.u.i.r.) a s.r.l., s.p.a., s.a.p.a., società cooperative o società di mutua assicurazione; 3. trasformazione con passaggio da IRES a IRPEF (senza effetti sulla commercialità dell ente). Si ha soltanto nel caso di trasformazione: 1) da s.r.l., s.p.a., s.a.p.a., società cooperativa o società di mutua assicurazione a s.n.c. o s.a.s. (o soggetto equiparato dall art trasformazione con passaggio dalla non commercialità alla commercialità per natura. Si ha nei seguenti casi: 1) da un tipo di ente non commerciale IRES residente (art. 73, cc. 1, lett. c e 2, t.u.i.r.) a s.r.l., s.p.a. o s.a.p.a.; 2) da un tipo di ente non commerciale non residente a qualsiasi tipo di società non residente (art. 73, cc. 1, lett. d, 2 e 5, 5. trasformazione con passaggio dalla commercialità per natura alla non commercialità. Si ha nei seguenti casi: 1) da s.r.l., s.p.a. o s.a.p.a. a qualsiasi tipo di ente non commerciale IRES residente (art. 73, cc. 1, lett. c e 2, 2) da qualsiasi tipo di società non residente a qualsiasi tipo di ente non commerciale non residente (art. 73, cc. 1, lett. d, 2 e 5, t.u.i.r.). Passaggio da società a ente non commerciale Il verificarsi di una trasformazione da soggetto commerciale per natura in ente non commerciale dipende non solo dal mutamento di forma giuridica, ma anche dalle circostanze di fatto, poiché la commercialità di un ente diverso dalle società (associazioni, fondazione, consorzi e 1

2 così via) dipende dalla sua attività (statutaria ed effettiva). Pertanto, si ha tale caso soltanto se, a seguito della trasformazione, lo statuto dell ente trasformato non prevede quale oggetto sociale prevalente l esercizio di un attività commerciale e una tale attività non è effettivamente svolta. Ciascuna delle predette cinque tipologie di trasformazione ha un proprio regime ai fini delle imposte sui redditi. Trasformazione senza effetti sull imposta applicabile e sulla commercialità del soggetto In tali casi la trasformazione: è neutra sotto il profilo della determinazione del reddito, poiché non comporta l emersione delle plusvalenze o minusvalenze latenti (art. 178, c. 1, t.u.i.r.), né la tassazione delle plusvalenze eventualmente iscritte in sede di trasformazione (artt. 86 e 109 è neutra sotto il profilo dell applicazione dell imposta, poiché tutto il reddito prodotto nell esercizio (prima e dopo la trasformazione) è assoggettato alla medesima imposta; è neutra sotto il profilo formale, poiché, atteso che non muta l imposta applicabile, non comporta discontinuità nelle modalità di dichiarazione del reddito. In pratica la società o l ente trasformato presenterà un unica dichiarazione dei redditi nei termini ordinari, comprendente l intero reddito prodotto nel corso del periodo d imposta in cui è avvenuta la trasformazione. Trasformazione con passaggio da IRPEF a IRES La trasformazione di società di persone in società di capitali è neutra sotto il profilo della determinazione del reddito, poiché non comporta l emersione delle plusvalenze o minusvalenze latenti (art. 178, c. 1, t.u.i.r.), né la tassazione delle plusvalenze eventualmente iscritte in sede di trasformazione (artt. 86 e 109, corrispondentemente i valori fiscali dei beni rimangono invariati. Tuttavia: 1. l esercizio nel quale avviene la trasfor- mazione si divide in due periodi d imposta (ris , n. 9/2920): il primo compreso tra l inizio dell anno solare (periodo d imposta delle società di persone) e la data di iscrizione dell atto di trasformazione nel registro delle imprese (ris , n. 9/802); il secondo compreso tra il giorno successivo alla data dell iscrizione e la data di chiusura dell esercizio della società risultante dalla trasformazione (chiusura del periodo d imposta delle società di capitali) (art. 170, c. 2, 2. per ciascuno dei due predetti periodi d imposta il reddito e la base IRAP devono essere determinati separatamente, tenendo conto che alcuni componenti di reddito sono ragguagliati alla durata del periodo (art. 76, c. 2, 3. per il primo dei due predetti periodi d imposta: 3a) la società deve redigere un apposito conto economico (art. 170, c. 2, 3b) la società deve determinare il reddito e la base IRAP secondo le regole applicabili alle società di persone (art. 170, c. 2, 3c) la società deve presentare un apposita dichiarazione entro il 7 mese dell atto di trasformazione nel registro delle imprese; 3d) l IRAP è dovuta dalla società, mentre il reddito (o la perdita) risultante dalla dichiarazione è imputato ai soci, che lo includeranno nella propria dichiarazione relativa all anno nel quale è avvenuta la trasformazione; 4. per il secondo dei due predetti periodi d imposta la società redige il bilancio e presenta la dichiarazione in qualità di soggetto IRES, secondo le modalità ordinarie; 5. le riserve di utili già tassati in capo ai soci prima della trasformazione, anche se imputate a capitale in sede di trasformazione, non concorrono a formare il reddito dei soci in ogni caso di distribuzione (art. 170, c. 3, t.u.i.r.). 2

3 Versamenti delle imposte Acconti e saldi IRPEF: la società non è tenuta a versare acconti e saldi IRPEF, sia prima che dopo la trasformazione. Acconti e saldi IRES: anche dopo la trasformazione la società risultante non deve versare acconti IRES per il periodo compreso tra la data della trasformazione e la chiusura dell esercizio, poiché tale imposta non risultava dovuta nel periodo d imposta precedente; nel termine ordinario (il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura dell esercizio) la società risultante dalla trasformazione deve versare il saldo IRES per il periodo compreso tra la data della trasformazione e la chiusura dell esercizio e la prima rata di acconto IRES per il periodo d imposta successivo (calcolato sulla base della dichiarazione IRES relativa al predetto periodo compreso tra la trasformazione e la chiusura dell esercizio). Saldo IRAP per l anno solare precedente: indipendentemente dalla data di effetto della trasformazione, la società deve il saldo dell IRAP entro il 16.6 dell anno solare in cui ha effetto la trasformazione. Acconti IRAP per il periodo compreso tra l 1.1 e la data della trasformazione: l acconto IRAP si determina sulla base della dichiarazione relativa all anno solare precedente; la prima rata di acconto IRAP deve essere versata entro il 16.6 (termine per il versamento del saldo della dichiarazione precedente), anche se la trasformazione ha avuto effetto prima del 16.6 (art. 17, D.P.R. n. 435/2001); per la seconda rata di acconto IRAP occorre distinguere: a) se la trasformazione ha effetto dopo il 30.11, il versamento va effettuato entro tale data; b) se la trasformazione ha effetto entro il 30.6, non v è un termine per il versamento, poiché la disposizione relativa ai soggetti IRES è inapplicabile, non sussistendo (in tutto o in parte) l undicesimo mese del periodo d imposta (art. 17, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 435/2001). Saldo IRAP per il periodo compreso tra il 1.1. e la data della trasformazione: la società risultante dalla trasformazione deve versare il saldo dell IRAP entro il 20.6 dell anno di presentazione della dichiarazione relativa al periodo (art. 17, c. 1, D.P.R. n. 435/2001). Pertanto: a) se la trasformazione ha effetto entro aprile, la dichiarazione deve essere presentata nello stesso anno e quindi il saldo dovrebbe essere versato entro il 20.6 dello stesso anno; b) se la trasformazione ha effetto dall 1.5 in poi, la dichiarazione deve essere presentata nell anno successivo e quindi il saldo dovrebbe essere versato entro il dell anno successivo. Tuttavia l Amministrazione sembra ritenere che il saldo debba essere versato in ogni caso entro il termine di presentazione della dichiarazione (circ , n. 263/E). Acconti IRAP per il periodo compreso tra la data della trasformazione e la chiusura dell esercizio: l acconto IRAP si determina in base alla dichiarazione relativa al periodo compreso tra l 1.1 e la data della trasformazione (circ , n. 263/E); la prima rata di acconto IRAP dovrebbe essere versata nel termine previsto per il versamento del saldo IRAP relativo al periodo compreso tra l 1.1 e la data della trasformazione (art. 17, c. 3, lett. a, D.P.R. n. 435/2001). L applicazione di tale disposizione di fatto può dare risultati assurdi. Tuttavia l Amministrazione sembra ritenere che il versamento debba essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo compreso tra l 1.1 e la data della trasformazione (circ , n. 263/E); la seconda rata di acconto IRAP dovrebbe essere versata entro l undicesimo mese del periodo d imposta (art. 17, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 435/2001). Anche l applicazione di tale disposizione di fatto può dare risultati assurdi. Saldo IRAP per il periodo compreso tra la data della trasformazione e la chiusura dell esercizio: la società risultante dalla trasformazione deve versare il saldo dell IRAP entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura dell esercizio. Trasformazione con passaggio da IRES a IRPEF La trasformazione di società di capitali in società di persone è neutra sotto il profilo della determinazione del reddito, poiché non comporta l emersione delle plusvalenze o minusvalenze latenti (art. 178, c. 1, t.u.i.r.), né la tassazione delle plusvalenze eventualmente iscritte in sede di trasformazione (artt. 86 e 109, corrispondentemente i valori fiscali dei beni rimangono invariati. Tuttavia: 1. l esercizio nel quale avviene la trasformazione si divide in due periodi d im- 3

4 posta (ris , n. 9/2920): il primo compreso tra l inizio dell esercizio (periodo d imposta delle società di capitali) e la data di iscrizione dell atto di trasformazione nel registro delle imprese (ris , n. 9/802); il secondo compreso tra il giorno successivo alla data dell iscrizione e la fine dell anno solare (periodo d imposta delle società di persone) (art. 170, c. 2, 2. per ciascuno dei due predetti periodi d imposta il reddito e la base IRAP devono essere determinati separatamente, tenendo conto che alcuni componenti di reddito sono ragguagliati alla durata del periodo (art. 76, c. 2, 3. per il primo dei due predetti periodi d imposta: a) la società deve redigere un apposito conto economico (art. 170, c. 2, b) la società deve determinare il reddito e la base IRAP secondo le regole applicabili alle società di capitali (art. 170, c. 2, c) la società deve presentare un apposita dichiarazione entro il 7 mese (per via telematica) successivo alla data d iscrizione dell atto di trasformazione nel registro delle imprese; 4. per il secondo dei due predetti periodi d imposta la società redige il bilancio e presenta la dichiarazione in qualità di soggetto IRPEF, versando l IRAP e imputando il reddito ai soci secondo le modalità ordinarie; 5. le riserve di utili (cioè le riserve diverse da quelle costituite con sovrapprezzi o interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale, saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta) esistenti al momento della trasformazione sono tassate in capo ai soci (secondo le quote di partecipazione alla società post-trasformazione) con il regime dei dividendi: a) nel caso in cui non risultino iscritte nel bilancio post-trasformazione, con l indicazione della loro origine; b) nel caso in cui dopo l iscrizione in bilancio vengano distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite (art. 170, cc. 4 e 5, 6. le eventuali perdite fiscali pregresse sono utilizzabili in compensazione del reddito del periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data della trasformazione. Quelle residue continuano a poter essere utilizzate dalla società trasformata, ma non possono essere imputate ai soci (ris , n. 60/E). Versamenti delle imposte Acconti e saldi IRPEF: la società non è tenuta a versare acconti e saldi IRPEF, sia prima che dopo la trasformazione. Saldo IRES e IRAP per il periodo anteriore a quello in cui ha effetto la trasformazione: la società, anche dopo la trasformazione, deve presentare la dichiarazione IRES e IRAP e versare il relativo saldo alle scadenze ordinarie. Acconti IRES e IRAP per il periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data della trasformazione: l acconto IRES può essere determinato sulla base della dichiarazione relativa al periodo antecedente a quello della trasformazione ovvero con il metodo c.d. previsionale; la prima rata dell acconto IRES e IRAP deve essere versata entro il giorno 16 del sesto mese successivo alla chiusura dell esercizio precedente (art. 17, c. 3, lett. a, D.P.R. n. 435/2001); per la seconda rata dell acconto IRES occorre distinguere: a) se la trasformazione ha effetto dopo l ultimo giorno dell undicesimo mese dell esercizio, la seconda rata deve essere versata entro tale data (art. art. 17, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 435/2001); b) se la trasformazione ha effetto prima, la seconda rata non è dovuta; per la seconda rata dell acconto IRAP occorre distinguere: a) se la trasformazione ha effetto dopo l ultimo giorno dell undicesimo mese dell esercizio, la seconda rata deve essere versata entro tale data (art. 17, c. 3, lett. b), n. 435/2001); b) se la trasformazione ha effetto prima, la seconda rata deve essere versata entro novembre (art. 17, c. 3, lett. b, n. 435/2001). Saldo IRES e IRAP per il periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data della trasformazione: la società deve versare il saldo IRES e IRAP entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello della trasformazione. Acconti IRAP per il periodo compreso tra la data 4

5 della trasformazione e il 31.12: l acconto IRAP si determina in base alla dichiarazione relativa al periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data della trasformazione (circ , n. 263/E); la prima rata di acconto IRAP dovrebbe essere versata nel termine previsto per il versamento del saldo IRAP relativo al periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data della trasformazione (art. 17, c. 3, lett. a, D.P.R. n. 435/2001). L applicazione di tale disposizione di fatto può dare risultati assurdi. Tuttavia l Amministrazione sembra ritenere che il versamento debba essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data della trasformazione (circ , n. 263/E); la seconda rata di acconto IRAP dovrebbe essere versata entro il (art. 17, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 435/2001). Anche l applicazione di tale disposizione di fatto può dare risultati assurdi. Saldo IRAP per il periodo compreso tra la data della trasformazione e il 31.12: la società risultante dalla trasformazione deve versare il saldo dell IRAP entro il dell anno successivo. Trasformazione di ente non commerciale in società di capitali La trasformazione di un ente non commerciale in società di capitali è neutra sotto i profili formali, poiché: tutto il reddito prodotto nell esercizio (prima e dopo la trasformazione) è assoggettato all IRES; atteso che non muta l imposta applicabile, non vi è necessità di suddividere l esercizio in due periodi d imposta e presentare apposite dichiarazioni. In pratica la società risultante presenterà un unica dichiarazione dei redditi nei termini ordinari, comprendente l intero reddito prodotto nel corso del periodo d imposta in cui è avvenuta la trasformazione. Di contro può non essere neutra sotto i profili sostanziali, poiché a seguito della trasformazione i beni e gli altri elementi del patrimonio dell ente non commerciale diventano beni d impresa e quindi mutano regime fiscale. Tuttavia, se l ente non commerciale esercita un attività commerciale (in via non principale), le relative attività e passività sono già in regime d impresa. Pertanto vi sono discipline diverse per il patrimonio aziendale e per quello non aziendale. Patrimonio aziendale - Per ciò che concerne le attività e passività relative all attività commerciale eventualmente già esercitata dall ente non commerciale: latenti non si considerano realizzate, anche se sono iscritte in bilancio in occasione della trasformazione; si mantengono i valori fiscalmente riconosciuti e la continuità negli ammortamenti e in tutte le altre posizioni fiscali relative al patrimonio aziendale (stratificazione delle rimanenze, svalutazioni di crediti e relativi accantonamenti ecc.) (art. 171, c. 2, t.u.i.r.). Patrimonio non aziendale - Per ciò che concerne i beni, i crediti, i debiti e gli altri elementi patrimoniali non relativi ad attività commerciali la trasformazione produce gli effetti di un conferimento posto in essere al di fuori dell esercizio d impresa. Pertanto: latenti si considerano realizzate in base al valore normale del bene e sono assoggettate a tassazione qualora si tratti di beni e diritti produttivi di redditi diversi; per effetto della trasformazione in società i beni e gli altri elementi patrimoniali diventano attività e passività relative all impresa con costo d acquisto (e quindi valore fiscale) pari al valore normale (art. 171, c. 2, t.u.i.r.). Trasformazione di società di capitali in ente non commerciale La trasformazione di una società di capitali in ente non commerciale è neutra sotto i profili formali, poiché: tutto il reddito prodotto nell esercizio (prima e dopo la trasformazione) è assoggettato all IRES; atteso che non muta l imposta applicabile, non vi è necessità di suddividere l esercizio in due periodi d imposta e presentare apposite dichiarazioni. In pratica l ente risultante presenterà un unica dichiarazione dei redditi nei termini ordinari, comprendente l intero reddito prodotto nel corso del periodo d imposta in cui è avvenuta la trasformazione. Di contro può non essere neutra sotto i profili sostanziali, poiché a seguito della 5

6 trasformazione i beni e gli altri elementi del patrimonio dell ente possono perdere la natura di beni d impresa e quindi mutare regime fiscale. Tuttavia, se l ente non commerciale continua a esercitare un attività commerciale (in via non principale), le attività e passività che confluiscono nell azienda relativa mantengono il regime dei beni d impresa. Pertanto vi sono discipline diverse per il patrimonio decommercializzato e per quello non decommercializzato. Patrimonio non decommercializzato - Per ciò che concerne le attività e passività che confluiscono nell eventuale azienda dell ente non commerciale: latenti non si considerano realizzate, anche se sono iscritte in bilancio in occasione della trasformazione; si mantengono i valori fiscalmente riconosciuti e la continuità negli ammortamenti e in tutte le altre posizioni fiscali relative al patrimonio aziendale (stratificazione delle rimanenze, svalutazioni di crediti e relativi accantonamenti ecc.) (art. 171, c. 1, t.u.i.r.). Patrimonio decommercializzato - Per ciò che concerne i beni, i crediti, i debiti e gli altri elementi patrimoniali che non confluiscono in un eventuale azienda dell ente non commerciale, la trasformazione produce gli effetti di una destinazione di beni a finalità estranee all esercizio dell impresa. Pertanto: latenti si considerano realizzate in base al valore normale dei beni e sono assoggettate a tassazione come redditi d impresa; per effetto della trasformazione in società, i beni e gli altri elementi patrimoniali diventano attività e passività non relative all impresa con costo d acquisto (e quindi valore fiscale) pari al valore normale (art. 171, c. 1, t.u.i.r.). Riserve e perdite fiscali riportabili - Le riserve di utili (cioè le riserve diverse da quelle costituite con sovrapprezzi o interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni, versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale; saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta) esistenti al momento della trasformazione sono tassate in capo ai soci o associati con il regime dei dividendi: 1. nel caso in cui non risultino iscritte nel bilancio post-trasformazione, con l indicazione della loro origine (art. 171, c. 1, lett. b), 2. nel caso in cui vengano distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite (art. 171, c. 1, lett. a), t.u.i.r.). Poiché il riporto delle perdite fiscali è consentito soltanto nell ambito del reddito d impresa, a seguito della trasformazione le eventuali perdite pregresse sono utilizzabili soltanto se l ente non commerciale continua a svolgere un attività commerciale e quindi produce redditi d impresa. 6

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