Patent Box e la tassazione

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1 MAP Patent Box e la tassazione agevolata delle opere dell ingegno A cura di Marco Bargagli Dottore in economia e giurisprudenza, esperto di fiscalità internazionale Negli ultimi anni stiamo assistendo ad un notevole processo di globalizzazione ed armonizzazione dei mercati, soprattutto in ambito europeo, tenuto conto della graduale eliminazione delle barriere all entrata che in precedenza impedivano la libera circolazione dei beni e dei servizi e la concorrenza fra i vari operatori economici. In tale contesto, il legislatore ha introdotto, con la Legge di Stabilità 2015, specifiche misure per incentivare le imprese italiane a mantenere in Italia marchi e brevetti, incrementando le attività di ricerca e sviluppo a favore dell economia domestica. Tali nuove misure prevedono, in particolare, la parziale detassazione ai fini IRES ed IRAP dei redditi derivanti dalla concessione e dallo sfruttamento di beni immateriali, con il preciso scopo di rendere il nostro paese più competitivo, sotto il profilo fiscale, in linea con gli standard europei. Il decreto di attuazione del regime in commento reca importanti chiarimenti in ordine ai beni immateriali compresi nella disciplina agevolativa. 10 Premessa La Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014) ha introdotto specifiche misure per limitare, da parte delle imprese italiane, la delocalizzazione all estero di beni immateriali introducendo un particolare regime agevolato (su base opzionale) per i redditi derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali e per le plusvalenze realizzate mediante la loro cessione, che permetterà di ottenere importanti esenzioni fiscali già a partire dal Nello specifico, l agevolazione de qua prevede una parziale esclusione dalla tassa zione dei redditi ottenuti mediante sfruttamento economico o utilizzo diretto di software, marchi d impresa, brevetti ed altre categorie di beni immateriali definite dal decreto di attuazione del Ministro dello Sviluppo economico di concerto con il Ministro dell Economia e delle Finanze.

2 Il legislatore ha così voluto scongiurare il rischio che il nostro Paese non riesca più ad attrarre e trattenere in Italia la produzione e lo sfruttamento dei beni immateriali. Conseguentemente, anche i redditi derivanti dallo sfruttamento e dalla concessione in uso di marchi e brevetti potrebbero inesorabilmente migrare verso altri Paesi, quali ad esempio Francia, Olanda, Spagna, Lussemburgo, Belgio e Regno Unito, dove il livello di tassazione previsto per la gestione degli intangibles è sensibilmente inferiore rispetto a quello italiano. Tassazione agevolata dei diritti immateriali: il patent box La novella legislativa ha previsto anche in Italia, a partire dal 2015, il cd. patent box ossia un regime opzionale di tassazione agevolata applicabile ai redditi derivanti dall utilizzo di diritti immateriali, quali: a) software protetto da copyright; b) brevetti industriali (siano essi concessi o in corso di concessione); c) marchi d impresa siano essi registrati o in corso di registrazione; d) disegni e modelli giuridicamente tutelabili; e) processi, formule, informazioni aziendali ed esperienze tecnico - industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche, purché giuridicamente tutelabili e protette come informazioni segrete. L originaria formulazione del provvedimento legislativo (L. 190/2014), prevedeva l agevolazione anche per le opere dell ingegno. Sul punto, nel provvedimento di attuazione l agevolazione, sulla base delle raccomandazioni Ocse, viene circoscritta al solo software protetto da copyright 1. Ambito soggettivo Le agevolazioni introdotte dalla Legge di Stabilità, sono riservate ai titolari di reddito d impresa residenti in Italia ed in particolare ai soggetti di cui all art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 22/12/1986, n. 917, a condizione di essere residenti in Paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo. 1 Per ulteriori spunti sullo specifico tema Cfr. L. Miele G. Monteduro, Opere dell ingegno, bonus circoscritto, in il Sole24ore - edizione di martedì 25/08/

3 Come detto, il regime de quo è opzionale, ha una durata di cinque esercizi sociali ed è irrevocabile nel periodo considerato. Quindi, possono usufruire del regime opzionale di tassazione agevolata i soggetti economici residenti in Italia titolari di reddito d impresa e, segnatamente: a) le società di capitali; b) le società di persone; c) le ditte individuali titolari di reddito d impresa; d) le stabili organizzazioni italiane di soggetti residenti in Paesi white list. Soggetti esclusi Il beneficio in commento non si applica alle società assoggettate: a) alle procedure di fallimento dall inizio dell esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento; b) alle procedure di liquidazione coatta dall inizio dell esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione; c) alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dall inizio dell esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l apertura della procedura di amministrazione straordinaria sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali di (art. 54, D.Lgs. 08/07/1999, n. 270). La misura dell agevolazione I redditi derivanti dall utilizzo di software protetto da copyright, da brevetti industriali, da marchi d impresa funzionalmente equivalenti ai brevetti, da disegni e modelli, nonché da processi, formule ed informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, non concorrono a formare il reddito complessivo in quanto esclusi per il 50% del relativo ammontare. Il regime di tassazione agevolata si applica a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Tuttavia, per tale periodo d imposta e per quello successivo, la percentuale di esclusione dal concorso alla formazione del reddito complessivo è fissata, rispettivamente, in misura pari al 30% e al 40%. In estrema sintesi, il regime opzionale di tassazione agevolata sarà operativo nei prossimi cinque periodi di imposta, con le seguenti percentuali di detassazione: 12

4 - dal 2015 la quota di reddito detassata sarà pari al 30%; - dal 2016 la quota di reddito detassata sarà pari al 40%; - dal 2017 al 2019 la quota di reddito detassata sarà pari al 50%. Come detto, con il patent box l Italia mira ad incentivare lo sfruttamento dei cs.dd. intangibles, cercando di colmare il gap rispetto agli altri paesi europei, quali Belgio, Francia, Lussemburgo, Paesi Bassi, Regno Unito, Spagna, che già prevedono, nel loro ordinamento tributario, regimi analoghi, come di seguito schematizzato 2. Tavola n. 1. Patent box: aliquote a confronto in Europa FRANCIA Aliquota 15%: il patent box riguarda principalmente i brevetti. LUSSEMBURGO Aliquota 5,8%: il patent box riguarda i brevetti, il software, i diritti d autore ed i marchi. PAESI BASSI Aliquota 5%: il patent box riguarda i brevetti e gli altri beni immateriali che derivano da spese di ricerca e sviluppo qualificate. BELGIO Aliquota 0/6,8%: il patent box riguarda principalmente i brevetti. SPAGNA Aliquota 6/15%: il patent box riguarda i brevetti i disegni e i modelli, le formule, i processi ed il Know - how. REGNO UNITO Aliquota 10%: il patent box riguarda principalmente i brevetti. Le condizioni per usufruire dell agevolazione Condizione fondamentale per rientrare nel regime di tassazione agevolata è che i soggetti che esercitano l opzione svolgano attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulati con università o enti di ricerca e organismi equiparati, finalizzate alla produzione dei marchi, dei brevetti o dei beni immateriali oggetto della agevolazione. In tal modo, il legislatore ha voluto incentivare le attività di ricerca e di sviluppo in Italia, per fornire anche un concreto impulso all economia e, in generale, alla tecnologia e alla ricerca scientifica a favore delle nostre imprese. Sullo specifico punto, si rileva che le modifiche introdotte dal D.L. investment compact, concedono la possibilità di svolgere le attività di 2 Per un ulteriore esame della novità e delle differenti aliquote in Europa, cfr. C. Benigni A. Tomassini, Attrazione fiscale per i brevetti, in il Sole24ore - lunedì 22/12/

5 ricerca e sviluppo anche tramite società esterne, a condizione che non si tratti di società del gruppo. Inoltre, le attività di ricerca e sviluppo possono essere materialmente svolte anche all estero, al fine di garantire la più ampia libertà di stabilimento e la libera prestazione dei servizi 3. In buona sostanza viene detassato, in termini percentuali, il reddito derivante dall utilizzo diretto dei beni immateriali agevolati, ossia il contributo economico degli stessi al reddito complessivo realizzato dall impresa. Tuttavia, in caso di utilizzo diretto dei marchi e brevetti d impresa, il contributo economico di tali beni alla produzione del reddito complessivo può beneficiare dell esclusione, a condizione che lo stesso sia determinato sulla base di un apposito accordo (ruling) in linea con le disposizioni previste dall art. 8, D.L. 30/09/2003, n In particolare, la procedura di ruling internazionale ha per oggetto la determinazione, in via preventiva, ed in contraddittorio con l Agenzia delle Entrate, dell ammontare dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per l individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi. Proprio in materia di ruling internazionale, si ricorda che il decreto recante misure per la crescita ed internazionalizzazione delle imprese si propone di ampliare le ipotesi per le quali è possibile presentare la relativa istanza (che in futuro sarà denominato accordo preventivo per le imprese con attività internazionale) 4. 3 Conformemente Cfr. L. Miele G. Monteduro, Premiata la ricerca all estero, in il Sole24ore - martedì 25/08/ In particolare, l art. 31-ter che sarà introdotto nel D.P.R. n. 600/1973 disporrà che le imprese con attività internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi con riferimento ai seguenti ambiti: preventiva definizione in sede di contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale dei prezzi di trasferimento ai sensi dell art. 110, co. 7, D.P.R. n. 917/1986 e dei valori in uscita e in entrata in caso di trasferimento di residenza ai sensi degli artt. 166 e 166-bis, D.P.R. n. 917/1986; attribuzione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, relative all attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato estero di un impresa o di un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente; valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, tenendo in considerazione quanto previsto sia dall art. 162, D.P.R. n. 917/1986, sia dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l erogazione o percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti. Inoltre sarà prevista un altra procedura in base alla quale le imprese che aderiscono al regime dell adempimento collaborativo (c.d. cooperative compliance ) introdotto dal decreto sulla certezza del diritto, avranno accesso anche alla procedura di ruling anche al fine della preventiva valutazione dei metodi di calcolo del valore normale con riferimento alla deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di redditi derivanti da rapporti intercorsi con operatori stabiliti in Paesi black list (art. 110, co. 10, D.P.R. n. 917/1986). 14

6 Il calcolo del reddito agevolabile Per ciascun bene immateriale, il reddito agevolabile viene determinato in base al seguente rapporto: - NUMERATORE Al numeratore vanno indicati: a) i costi relativi ad attività di ricerca svolte direttamente dalla società o dai soggetti beneficiari, ossia svolte da Università o enti di ricerca e organismi equiparati, da società anche start up innovative, diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa (quindi realizzate da società estranee al Gruppo di appartenenza e non legate al contribuente da rapporti partecipativi); b) costi sostenuti per il riaddebito, da parte di società del Gruppo, dei costi per attività di ricerca svolta da soggetti terzi ; costi sostenuti nell ambito di accordi per la ripartizione di costi, fino a concorrenza dei proventi costituiti dal riaddebito dei costi ai soggetti partecipanti all accordo; c) costi sostenuti per operazioni intercorse con società del Gruppo e per l acquisizione - anche mediante licenza - del bene immateriale. Questi ultimi rilevano fino a concorrenza del 30% dell importo dei costi di cui ai precedenti punti sub a) e b) sulla base del cd. meccanismo di up-lift. - DENOMINATORE Il denominatore si compone dei costi di cui ai precedenti punti a) e b), aumentati di tutti i costi: a) sostenuti per operazioni, intercorse con società del Gruppo, volte a sviluppare, mantenere e accrescere il bene immateriale; b) il costo sostenuto, nel periodo di imposta, per l acquisizione - anche mediante licenza - del bene immateriale. Successivamente, il risultato di tale rapporto deve essere applicato al reddito prodotto dal bene immateriale a cui i costi di ricerca si riferiscono 5. 5 Conformemente Cfr. Quotidiano Ipsoa edizione di venerdì 4 settembre 2015: Finanziamenti Decreto di attuazione Patent box: modalità operative di calcolo di Roberta De Pirro - SASPI - Crowe Horwath. 15

7 Il decreto attuativo ha anche previsto specifiche regole per la determinazione della quota di reddito agevolabile relativa ai primi periodi di im posta di efficacia delle norme sul Patent Box e per i successivi. Nello specifico, i costi che concorrono alla formazione del predetto rapporto sono quelli sostenuti nell anno di fruizione del beneficio e nei tre esercizi precedenti. Tuttavia: a) nel primo periodo di entrata in vigore della tassazione agevolata, e nei due esercizi successivi, i costi che concorrono alla formazione del rapporto devono essere assunti complessivamente, senza distinguere l importo riferito al singolo bene; b) a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello di efficacia delle riferite norme i costi rilevanti dovranno essere assunti distintamente per ciascun bene. In questo modo, i contribuenti titolari di reddito d impresa potranno predisporre adeguati sistemi di rilevazione contabile che consentano la distinzione dei costi e dei ricavi legati a ciascuno dei beni oggetto dell agevolazione. Anche le stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri residenti in Paesi con i quali è in vigore un trattato contro le doppie imposizioni ed un adeguato scambio d informazioni, dovranno attenersi alle regole contabili richieste per beneficiare dell agevolazione in commento. Sul punto, si evidenzia che il citato decreto sull internazionalizzazione modificherà l art. 152, D.P.R. n. 917/1986, imponendo anche alle stabili organizzazioni la predisposizione di un apposito rendiconto economico patrimoniale dal quale dovranno emergere sia i costi ed i ricavi rilevanti ai fini del patent box, sia i singoli beni immateriali nella disponibilità economica della stabile ai quali questi costi e ricavi si riferiscono. Le transazioni infragruppo di beni immateriali Nel caso in cui i redditi siano realizzati nell ambito di operazioni infragruppo intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa, l agevolazione in commento spettava, nella versione originaria del provvedimento, a condizione che gli stessi siano determinati sulla base di un apposito accordo conforme a quanto previsto dal citato art. 8, D.L. 269/2003, e successive modificazioni. 16

8 Tuttavia, per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. investment compact, la procedura di ruling non è più necessaria per le operazioni infragruppo, in quanto opzionale. La tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione degli asset immateriali La Legge di Stabilità 2015 ha anche introdotto un regime di favore per quanto riguarda la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione degli intangibles. In particolare, per espressa disposizione normativa, non concorrono a formare il reddito complessivo in quanto escluse dalla formazione del reddito le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali, a condizione che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione, nella manutenzione o nello sviluppo dei medesimi beni immateriali. In tale circostanza occorrerà presentare istanza di ruling per determinare, in via preventiva e in contraddittorio con l Agenzia delle Entrate, l ammontare dei componenti positivi di reddito derivanti dalla cessione dei beni immateriali e della correlata plusvalenza esclusa da tassazione 6. Le attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, mantenimento e accrescimento di altri beni immateriali devono essere svolte: a) direttamente dai soggetti beneficiari dell agevolazione; b) mediante contratti di ricerca da università o enti di ricerca e organismi equiparati; c) mediante contratti di ricerca da società, anche start up innovative, diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l impresa ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa; d) mediante contratti di ricerca da società, anche start up innovative, che direttamente o indirettamente controllano I impresa ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa, le quali si siano limitate a fare svolgere le attività di ricerca e sviluppo da soggetti indicati ai punti sub b) e c). 6 Cfr. comma 40, ultimo periodo, della legge di stabilità, il quale prevede che, ai fini della esclusione da tassazione della plusvalenza:.. omissis.. si applicano le disposizioni relative al ruling previste dal terzo periodo del comma

9 Conclusioni In un mercato ormai globalizzato come quello europeo, è importante prevedere specifiche misure finalizzate ad incentivare la produzione e lo sfruttamento di beni immateriali da parte delle imprese, per scongiurare il rischio che i marchi ed i brevetti possano essere registrati e/o trasferiti oltre confine. Infatti, la crisi macroeconomica che ha colpito il nostro Paese, ha spinto di recente alcuni imprenditori italiani a costituire nuove unità produttive e commerciali all estero dove, sovente, vengono localizzati anche gli intangibles usufruendo di regimi di tassazione agevolata, come accade nei principali paesi europei che hanno da tempo adottato il patent box. Come è stato illustrato nel presente intervento, per incentivare la produzione e lo sfruttamento in Italia dei beni immateriali, quali brevetti e marchi d impresa, anche il legislatore domestico ha introdotto una serie di misure fiscali che consentono al nostro Paese di essere maggiormente competitivo dal punto di vista fiscale rispetto ai principali Paesi europei ed arginare, contestualmente, la delocalizzazione dei beni immateriali oltre frontiera. In tal modo, si è voluto agevolare tutte le attività di ricerca e di sviluppo in Italia, per fornire anche un concreto impulso all economia e, in generale, alla tecnologia ed alla ricerca scientifica a favore delle imprese nazionali. 18

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