1 Introduzione. 2 Concetti e terminologia relativi all ammortamento. AMMORTAMENTO E IMPOSTE SUI REDDITI - generalità

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1 AMMORTAMENTO E IMPOSTE SUI REDDITI - generalità 1 Introduzione La riscossione delle imposte è un attività che risale ai tempi antichi. Richiami al pagamento delle imposte si trovano anche nell Antico Testamento. La maggior parte delle imprese valuta attentamente gli effetti delle imposte sui risultati economici generati da un progetto di ingegneria, in quanto rappresentano un uscita di cassa significativa, che non può essere ignorata. Poiché la legislazione fiscale italiana è molto articolata e complessa, solo alcune sue parti verranno qui richiamate. Si farà, in particolare, riferimento alle imposte sui redditi delle società e agli effetti che queste determinano sui risultati economico-finanziari di un progetto di ingegneria. La documentazione di natura tributaria qui presentata, risponde sostanzialmente ad esigenze didattiche, e per questo risulta limitata e in certi casi semplificata. Inoltre vi è sempre la necessita di aggiornamenti, data la continua evoluzione delle leggi fiscali. Nella pratica, quando si deve valutare un progetto specifico è spesso opportuno rivolgersi ad esperti tributaristi. Dato l effetto che l ammortamento ha sui flussi di cassa dopo le imposte di un progetto, questo tema viene affrontato per primo. 2 Concetti e terminologia relativi all ammortamento Il deprezzamento rappresenta la perdita di valore di valore di un bene fisico determinata dal trascorrere del tempo e dall uso. Tutti i beni fisici sono soggetti a questo fenomeno (con la sola eccezione dei terreni). La perdita di valore di un bene si deve generalmente a più cause. Esiste un deperimento fisico, prodotto dal deterioramento fisico del bene o di alcune sue parti. Tale deterioramento si manifesta in modi tangibili (ad esempio usura di un cuscinetto, corrosione di parti metalliche, eccetera), e determina la riduzione della capacità del bene di mantenere le prestazioni iniziali. Il deperimento fisico può dipendere o meno dall uso che viene fatto del bene. Rientra nella prima specie il deterioramento prodotto dall impiego che comporta vibrazioni, contatti, tensioni, carichi, ed altro ancora e fa sì che il bene (o sue parti) si usurino. Rientra nella seconda specie quello dovuto all azione di elementi esterni, e si manifesta ad esempio nella corrosione di tubazioni, nel marcire del legname, nell arrugginirsi di parti metalliche, e così via. Si ha poi un deperimento funzionale, determinato da una variazione nella domanda del servizio fornito dal bene. Tale variazione può essere dovuta a fenomeni di:

2 (a) Obsolescenza tecnologica prodotta dalla disponibilità di un nuovo bene tecnologicamente superiore, tale da rendere antieconomico l uso del bene in questione (b) Obsolescenza funzionale (inadeguatezza), causata dall incapacità del bene di soddisfare i bisogni perché cambiati, o semplicemente aumentati. Ad esempio, questo è il caso di un impianto che non è più in grado di soddisfare, quantitativamente o qualitativamente, a mutamenti sopraggiunti nella domanda del bene che l impianto era destinato a realizzare; oppure, un sistema o tecnologia acquisiti per fornire un servizio o funzione che non sono più necessari. Sebbene non si tratti di un deperimento vero e proprio, l obsolescenza funzionale provoca l alienazione, la sostituzione o un utilizzo diverso del bene a cui in genere si accompagna un deprezzamento, anche notevole, dello stesso. Un ultima causa di deprezzamento è data dai possibili incidenti a cui il bene è soggetto. Chiaramente un incidente provoca la perdita del valore del bene, ma a differenza delle prime due cause si tratta di un evento del tutto casuale e imprevedibile, che può essere registrato solo una volta avvenuto. Venendo ora al concetto di ammortamento, è possibile affermare che esso rappresenta la modalità contabile con cui di considera e si registra il deprezzamento. In estrema sintesi, si tratta di definire un valore (quota) annuale da sottrarre al reddito in modo che l effetto del tempo e dell utilizzo sul valore iniziale del bene venga registrato nei documenti contabili dell impresa. Le quote di ammortamento annue rappresentano la perdita di valore che il bene subisce di anno in anno nel corso della sua vita economica, rappresentano dei costi da sottrarre ai ricavi dell anno a cui la singola quota si riferisce, e risultano fiscalmente deducibili, ossia comportano una diminuzione del reddito imponibile. Poiché l ammortamento è un costo non di cassa che influenza le imposte sul reddito, è necessario considerarlo con attenzione nello svolgimento di una valutazione economica al netto delle imposte. Un bene ammortizzabile è un bene che la normativa fiscale consente di ammortizzare. Per determinare se un certo bene può essere considerato tale, è necessario rifarsi alle norme vigenti. In tutta generalità, un bene risulta ammortizzabile se soddisfa i seguenti requisiti: 1. deve essere strumentale all esercizio dell impresa 2. deve avere una vita utile determinabile, e tale vita deve avere durata superiore a un anno 1 3. deve usurarsi, deperire, smettere di funzionare, diventare obsoleto, o perdere valore per cause naturali 1 La vigente normativa fiscale italiana (anno 2005) consente la deduzione integrale della spesa nell esercizio in cui è stata sostenuta per i beni il cui costo non supera i 516,46 ¼

3 4. non si tratta di scorte, beni destinati alla vendita o immobili per investimento. I beni ammortizzabili vengono indicati nel Bilancio sotto le voci immobilizzazioni materiali o immobilizzazioni immateriali. Le immobilizzazioni materiali (o fisiche o ancora tecniche) possono essere viste o toccate, e a loro volta si distinguono in beni mobili e beni immobili. Rientrano nel primo tipo i beni che possono essere spostati da un luogo all altro senza perdere le loro caratteristiche, quali macchinari, veicoli, impianti, arredi, e simili. Al contrario, i beni mobili includono i terreni e, generalmente, qualsiasi cosa che sia vincolata al suolo. Per natura il terreno, tuttavia, non è ammortizzabile, in quanto, non essendo soggetto a fenomeni di deterioramento, non ha una vita determinabile. Le immobilizzazioni immateriali sono beni mobili quale copyright, brevetti o diritti di concessione. In questo capitolo si farà riferimento all ammortamento di beni materiali, dato il nostro interesse principale rivolto alla valutazione di investimenti di tipo fisico. Un impresa può iniziare ad ammortizzare il bene posseduto quando questo effettivamente entra in funzione. Il bene entra in funzione quando è pronto e disponibile per un uso specifico, anche se non viene ancora effettivamente usato. L ammortamento termina una volta recuperato il costo sostenuto per la messa in servizio del bene, ossia quando il costo è stato totalmente ripartito negli anni. In altri termini, si può continuare ad utilizzare un bene anche dopo che il suo costo è stato completamente ammortizzato. 3 Altre definizioni importanti Poiché in questo capitolo verranno utilizzati molti termini che, generalmente, non rientrano nel comune vocabolario di un ingegnere, di seguito si propone un elenco conciso di definizioni. Questo elenco ha lo scopo di completare e meglio specificare i vocaboli precedentemente impiegati. VALORE INIZIALE. È dato dal costo sostenuto per acquistare il bene in questione aumentato degli oneri accessori di diretta imputazione, quali ad esempio i costi di trasporto, installazione, montaggio, collaudo e simili. Nel caso di beni strumentali realizzati in proprio dall impresa, questo valore può includere anche gli interessi passivi sui debiti contratti per finanziare la realizzazione del bene fino alla sua entrata in funzione. QUOTA DI AMMORTAMENTO. Dal punto di vista economico rappresenta la perdita di valore subita dal bene nel corso di un determinato anno. In termini contabili, può essere vista come

4 la quota del costo pluriennale del bene che viene contabilizzata nell esercizio in questione come componente negativa di reddito. COEFFICIENTE DI AMMORTAMENTO. Indica l ammontare della quota di ammortamento annua (espressa in termini percentuali del valore iniziale del bene) applicabile in regime di ammortamento ordinario. PERIODO DI AMMORTAMENTO. Indica il numero di anni su cui viene contabilmente ripartito il valore iniziale del bene. In altri termini si tratta della durata del bene così come prevista dalle procedure contabili, o meglio come stabilita dal metodo di ammortamento assunto ai fini fiscali 2. FONDO DI AMMORTAMENTO. Fa riferimento ad un certo istante temporale, ed è dato dalla somma cumulata delle quote di ammortamento contabilizzate fino a quell istante. In termini economici rappresenta la perdita di valore complessivamente subita dal bene dalla sua entrata in funzione fino all anno in questione. VALORE CONTABILE/DI LIBRO (BV). È il valore di una un bene ammortizzabile così come appare nei registri contabili di una impresa (ossia come risulta iscritto nello Stato Patrimoniale), ed è pari al valore iniziale meno il fondo di ammortamento. Rappresenta il valore residuo del bene che deve essere ripartito nel futuro tramite il processo contabile. Il valore contabile alla fine di ogni anno è uguale al valore contabile all inizio dell anno meno la quota di ammortamento maturata nel corso dello stesso anno. Non è detto che il valore contabile di un bene rappresenti una misura significativa del suo valore di mercato. In generale, il BV del bene alla fine del k esimo anno è (valore contabile) k = valore iniziale - k j= 1 (quote di ammortamento) j VALORE DI MERCATO (MV). È quanto si potrebbe ricavare dalla messa in vendita del bene posseduto in un certo istante. VALORE DI RECUPERO/REALIZZO (SV). È la stima del valore che un bene avrà alla fine della sua vita utile. E il prezzo di vendita che il proprietario prevede di poter ricavare quando il bene non potrà più essere impiegato in maniera proficua 3 (quindi coincide con il valore di mercato MV valutato al termine della vita utile del bene). Quando si applicano i metodi di 2 Nel caso ad esempio dell ammortamento ordinario (cfr. più avanti) essa è pari al reciproco del coefficiente di ammortamento stabilito per legge (ad es. 8 anni nel caso di un coefficiente del 12,5%). 3 Il termine valore di recupero netto viene adottato per tener conto dei costi nei quali si può incorrere per alienare il bene; questa uscita di cassa deve essere detratta dall entrata di cassa al fine di ottenere un SV finale netto.

5 ammortamento tradizionali, si può inizialmente stimare un valore di recupero al fine di utilizzarlo nei calcoli delle quote di ammortamento. VITA UTILE Questo termine è già stato utilizzato per indicare la durata di un progetto di investimento. Analogamente, con vita utile di un bene ammortizzabile si intende il periodo previsto (stimato) durante il quale un bene potrà essere proficuamente usato dall impresa. Tale periodo non si riferisce (necessariamente) alla durata fisica del bene, ma al tempo per cui il proprietario prevede di poterlo usare in modo vantaggioso. La vita utile di un bene dipende sia dalla sua durata fisica sia da quella economica, dove la prima fa riferimento al deperimento fisico, mentre la seconda a quello funzionale. Inoltre, si deve considerare il periodo di tempo che si intende prendere in considerazione ai fini dell analisi economica. Parlando però di ammortamento, andrebbe precisato che la perdita di valore di un bene registrata ai fini contabili non necessariamente corrisponde a quella effettiva. Ad esempio, un macchinario può rimanere proficuamente in uso in azienda anche ben oltre l istante in cui contabilmente è stato completamente ammortizzato. Questa distinzione è importante perché, come si vedrà anche in alcuni esempi che verranno trattati più avanti, in alcuni progetti di investimento la vita utile effettiva di un bene non necessariamente coincide con quella fissata ai fini fiscali. 4 Metodi di ammortamento Dato che l ammortamento è in sostanza un approssimazione contabile di un fenomeno reale, vi possono essere diversi possibili metodi per calcolare l ammortamento ciascuno dei quali più o meno adatto a rappresentare le specifiche realtà operative che si possono riscontrare. In questo paragrafo viene descritto innanzitutto un metodo classici di ammortamento la cui importanza è peraltro più sul piano teorico-didattico e come riferimento concettuale. Nel seguito verranno invece rapidamente illustrati anche i principali metodi di ammortamento secondo le vigenti normative fiscali italiane. Infatti, le modalità con cui viene ammortizzato un bene hanno un effetto diretto sul pagamento delle imposte sui redditi delle imprese, e di conseguenza in tutti i paesi sono state introdotte legislazioni precise a riguardo. Come si vedrà, fiscalmente è consentito ammortizzare un bene a partire dal suo valore iniziale, e quindi non considerando il valore di recupero. 1 Ammortamento a quote costanti (lineare) Il metodo di ammortamento a quote costanti (lineare) è quello più semplice. Esso presuppone che il valore del bene decresca di anno in anno di un importo costante, durante tutta la sua vita ammortizzabile (utile). Se si definisce

6 N = vita ammortizzabile del bene espressa in anni B = valore iniziale del bene d k = quota di ammortamento annua nell anno k BV k = valore contabile alla fine dell anno k SV N = valore di recupero previsto alla fine dell anno N d* k = fondo di ammortamento nell anno k allora d k = (B - SV N )/N d* k = k d k per 1 k 1 BV k = B - d* k L uso di questo metodo richiede una stima del SV finale, che risulterà pari al valore contabile del bene a fine dell anno N. Come ricordato in precedenza, di solito il SV N previsto non corrisponde all effettivo valore di mercato del bene alla fine della sua vita Ammortamento a quote decrescenti Nel metodo a quote decrescenti, talvolta definito come metodo a percentuale costante o formula di Matheson, si presuppone che la quota di ammortamento annua sia una percentuale fissa del valore contabile del bene all inizio dell anno. Questa percentuale, costante per l intera vita del bene, viene indicata con R compreso tra 0 e 1. In questo metodo, si ha R = 2/N quando si utilizza una quota di ammortamento iniziale del 200% (ossia, doppia di quella prevista dal metodo delle quote costanti), ed N è uguale al periodo di ammortamento. Se invece si usa una quota del 150%, allora R = 1,5/N. Va altresì sottolineato che con questo metodo di ammortamento il valore contabile non arriva mai ad annullarsi, indipendentemente dalla lunghezza del periodo di ammortamento. 4.3 Ammortamento basato sul grado di utilizzo Tutti i metodi di ammortamento finora discussi si basano sul tempo trascorso (anni), e assumono quindi che la perdita di valore del bene avvenga soprattutto in funzione del tempo. Quando la perdita di valore è essenzialmente dovuta al grado di utilizzo, l ammortamento può essere determinato con un metodo alternativo che non tiene conto degli anni. In questo caso, si adotta normalmente il metodo del grado di utilizzo. Questo metodo comporta una suddivisione del valore iniziale (al netto del valore di recupero) rispetto al grado di utilizzo del bene, espresso nell adeguata unità di misura

7 (volumi di produzione, ore di funzionamento, chilometri percorsi, e così via). La quota di ammortamento viene così determinata B - SV N Ammortamento per unità di misura = (vita utile prevista espressa nella stessa unità di misura) 4.5 Metodi di ammortamento fiscalmente ammessi Visti gli effetti prodotti dall ammortamento sull ammontare delle imposte sui redditi pagate da un impresa, la normativa fiscale ne disciplina le modalità di calcolo. Questo comporta che l ammortamento calcolato a fini contabili (che in linea di principio dovrebbe fornire una misura corretta della reale perdita di valore del bene) e quello consentito dalle norme fiscali, possono divergere. In Italia, in particolare, sono consentite tre modalità di ammortamento 4. Ammortamento ordinario. È l ammortamento previsto di regola dalle norme fiscali, calcolato secondo i coefficienti di legge, e prevede un deprezzamento lineare del bene. Tali coefficienti, espressi come percentuale del costo del bene (comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione; cfr. paragrafo 2.3), fanno riferimento al nomale periodo di deperimento e di consumo del bene, e variano a seconda del tipo di bene e del settore industriale interessato. Ad esempio i computer presentano un coefficiente di ammortamento del 20%, indipendentemente dal settore industriale in cui sono usati (questo significa che possono essere ammortizzati in un periodo di cinque anni). Anche mobili d ufficio, salvo il caso delle attività alberghiere e di ristorazione, presentano un unico coefficiente di ammortamento del 12% Invece un fabbricato industriale presenta coefficienti di ammortamento compresi tra il 3% (la maggior parte dei settori) e il 7% (alcune industrie chimiche, e i produttori di materiale esplosivo). Nel primo esercizio in cui il bene viene usato, i coefficienti vanno applicati nella misura del 50%, e questo per tener conto del fatto che il bene può entrare in funzione in un momento qualsiasi dell esercizio. L ammortamento ordinario funge da punto di riferimento per il calcolo delle altre modalità di ammortamento consentite dalla normativa fiscale 5. 4 Quanto qui di seguito riportato rappresenta solo una sintesi delle principali normative fiscali in tema di ammortamento attualmente vigenti in Italia. Per ulteriori approfondimenti e aggiornamenti si rimanda ad una qualsiasi delle guide fiscali edite con cadenza annuale. 5 Negli esempi illustrati in questo testo, per semplicità, si applicherà in genere sempre questo metodo di ammortamento, considerando però l intero coefficiente di ammortamento anche nel primo anno del periodo di studio.

8 Ammortamento anticipato. L ammortamento anticipato viene concesso dalle norme fiscali al fine di agevolare nuovi investimenti. Questa procedura permette di aumentare il coefficiente ordinario fino ad una volta (ovvero fino a moltiplicarlo per 2) nei primi tre esercizi. L applicazione di questo metodo comporta una riduzione del periodo di ammortamento. Ammortamento accelerato. È possibile aumentare oltre 1 volta la quota di ammortamento. L eccedenza rispetto a tale misura non è fiscalmente deducibile se non giustificata da una comprovata più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore. Ammortamento ridotto. Consiste nella nell applicazione di aliquote di ammortamento inferiori rispetto a quelle previste dalla norma. In questo caso è possibile recuperare negli esercizi successivi tutte le quote di ammortamento non dedotte, nel rispetto dell aliquota massima prevista. 5 Cenni sulle imposte sui redditi Fin qui le imposte sui redditi non sono state prese in considerazione, se non nei brevi cenni forniti quanto si è trattato l ammortamento. In effetti, non introdurre le complicazioni derivanti dagli effetti determinati dalle imposte ha permesso di porre maggior enfasi sui principi e sulle tecniche di base dell economia applicata all ingegneria. Tuttavia, esiste un ampia gamma di problemi di investimento in cui le imposte sui redditi influenzano in modo concreto la scelta tra le alternative, e per questo è necessario affrontare il tema della valutazione economica dopo le imposte. Nella parte restante del capitolo si descriveranno le modalità con cui le imposte sui redditi influenzano i flussi di cassa previsti di un progetto. Infatti, le imposte determinate da un operazione redditizia di una società, rappresentano un aspetto che va attentamente considerato nella fase di valutazione di un progetto. Il motivo è molto semplice: le imposte sui redditi relative ad una proposta progettuale rappresentano una uscita di cassa sostanziale che deve essere considerata insieme alle altre entrate e uscite di cassa quando si valuta la redditività complessiva di quel progetto. In premessa occorre rimarcare la distinzione non sempre ben chiara, anche perché normalmente trascurata nel linguaggio quotidiano, che esiste tra tasse e imposte. Una tassa è un pagamento che avviene a fronte di una prestazione erogata da un ente pubblico su richiesta di chi la paga (ossia a domanda individuale). L ordinamento tributario italiano distingue tra tre categorie di tasse: tasse amministrative, dovute per ottenere

9 autorizzazioni, certificazioni o emanazioni di atti; tasse industriali, dovute allo Stato come corrispettivo per l esercizio di attività di impresa che esso svolge in alcuni campi per ragioni di interesse sociale; tasse giudiziarie, dovute dai privati per i giudizi civili, e per l attività di natura penale. Al contrario, un imposta è un prelevamento obbligatorio che lo Stato o un ente pubblico effettua per ottenere le risorse necessarie alla produzione di servizi pubblici a vantaggio dell intera comunità. La funzione dell imposta è pertanto quella di far concorrere alle spese pubbliche tutti coloro che sono interessati all esistenza e al funzionamento dello Stato o di un ente pubblico. Gli elementi che definiscono un imposta sono: - il soggetto attivo, ossia chi impone e riscuote l imposta; - il soggetto passivo, ossia il contribuente che deve pagare l imposta; - l imponibile, ossia la base (espressa in unità monetarie) su cui si applica l imposta; - l aliquota, ossia il rapporto tra l ammontare dell imposta e la base imponibile. Esistono vari tipi di imposte, ma solo alcune risultano direttamente associate alla capacità di generare reddito da parte di un nuovo progetto: è su queste che ci si soffermerà nel seguito. Quando imposte di altro tipo vengono incluse nelle analisi di economia applicata all ingegneria, queste sono di norma portate in diminuzione dei ricavi, così come qualsiasi altro costo di esercizio, per determinare il flusso di cassa al lordo delle imposte. Le difficoltà che risiedono nel calcolo, spesso complesso, delle imposte sui redditi si superano non appena ci si rende conto che le imposte sono solo un altro tipo di esborso, e che viceversa il risparmio d imposta (dovuto all ammortamento, ai costi di esercizio o a eventuali detrazioni fiscali) è assimilabile ad una qualsiasi altra riduzione nei costi (ad esempio, risparmi nei costi di manutenzione). I concetti di base che sottostanno alle leggi e alle normative sulle imposte statali e locali, che si applicano alla maggior parte delle valutazioni economiche degli investimenti, risultano comunque in genere semplici da comprendere ad applicare. Le considerazioni sulle imposte che verranno qui presentate non intendono fornire una esposizione esaustiva del tema, quanto piuttosto descrivere una procedura generalizzata per calcolare il flusso di cassa dopo le imposte (ATCF) e condurre una valutazione economica dei progetti di ingegneria al netto dell imposizione fiscale. 5.1 I vari tipi di imposte Prima di analizzare quali siano gli effetti che le imposte hanno negli studi economicoingegneristici, è necessario distinguere tra le imposte sui redditi e altri tipi di imposte.

10 1. Imposte sui redditi: il loro ammontare viene determinato a partire dai ricavi al netto dei costi fiscalmente deducibili. Queste imposte vengono applicate sia dallo Stato che da altre pubbliche amministrazioni (regioni e comuni). 2. Imposte sulla proprietà: il loro ammontare viene determinato sulla base del valore di una proprietà posseduta, come ad esempio un terreno, un edificio, e altro ancora. Di conseguenza, sono imposte indipendenti dai ricavi o dai profitti dell impresa. Queste imposte vengono normalmente applicate dagli enti locali, come ad esempio l ICI (Imposta Comunale sugli Immobili) che viene riscossa dai comuni. 3. Imposte sul valore aggiunto: è un imposta, pagata dai consumatori, che grava sui beni e sui servizi da loro acquistati. Per le imprese in genere l IVA è un imposta neutrale, perché non comporta né costi né ricavi aggiuntivi Imposte di fabbricazione e imposte sui consumi: sono imposte che colpiscono la fase di produzione (ad es. birra, olii minerali, ecc.) o quella di immissione al consumo (ad es. energia elettrica, carburanti, ecc.) di certi beni. Entrambe queste imposte non dipendono dal reddito generato dall impresa: devono essere tenute in considerazione nelle valutazioni economiche solo se comportano costi aggiuntivi per l impresa. Esistono poi altri tipi di imposte, come ad esempio l imposta di registro, quella sulla pubblicità, quelle catastali; la rilevanza in una valutazione economica di un progetto di ingegneria va considerata caso per caso. É opportuno ricordare che le imposte sul reddito e quelle sul patrimonio sono dette imposte dirette, perché colpiscono le manifestazioni immediate della capacità contributiva. Le altre vengono invece definite imposte indirette, in quanto colpiscono le manifestazioni mediate della capacità reddituale, come i consumi, gli scambi e i trasferimenti. È opportuno sottolineare come le imposte sui redditi siano in genere il tipo di imposte che maggiormente influenza le valutazioni economiche dei progetti di ingegneria. 5.4 Le imposte sul reddito delle società In Italia l imposizione relativa alle attività imprenditoriali, che è quella di cui qui ci occupiamo, varia a seconda della natura giuridica dell impresa. Nel caso di ditte individuali o società di persone, il reddito imponibile della società viene considerato reddito delle singole persone fisiche che la compongono e singolarmente tassato assieme agli altri eventuali redditi personali, secondo le normative che regolano l imposta sul reddito delle persone fisiche. 6 Esistono comunque situazioni particolari (a seconda del settore o del tipo di bene), in cui quest imposta diventa un ricavo o un costo aggiuntivo. In questi casi va considerata una componente del flusso di cassa del progetto.

11 Nel caso di società di capitali caso, il reddito imponibile della società viene considerato prima reddito della società e tassato globalmente, e solo successivamente, quando distribuito tra i soci, viene considerato reddito delle singole persone e tassato assieme agli altri eventuali loro redditi. Nel pagare l imposta, poi, la singola persona dovrà detrarre quanto già pagato dalla società (questo evidentemente per evitare una doppia imposizione). Tale meccanismo introduce un elemento soggettivo nella determinazione dell imposta e quindi nella convenienza economica di una attività imprenditoriale, in quanto soci diversi di una stessa impresa si trovano, sulla base delle loro specifiche condizioni, a pagare un imposta diversa sullo stesso ammontare di utili percepiti L imposta sul reddito delle società (IRES) Dal 1 gennaio 2004 i redditi prodotti da società ed enti sono soggetti ad una nuova imposta denominata IRES (Imposta sul reddito delle società) costruita sulla base del modello fiscale europeo prevalente. La nuova imposta sostituisce l IRPEG (Imposta sul reddito delle persone giuridiche), in vigore fino al L IRES incide principalmente sui redditi prodotti nell ambito dello svolgimento normale dell attività d impresa, escludendo da imposizione le fasi straordinarie quali riorganizzazioni aziendali o cessioni di partecipazioni. L imposta colpisce: a) le società di capitali nonché quelle cooperative e di mutua assicurazione; b) gli enti pubblici e privati esercitanti attività commerciale anche se solo accessoriamente. Attualmente l aliquota è determinata nella misura del 33% del reddito imponibile (base imponibile), che è dato dalla differenza tra i ricavi considerati tassabili e i costi ammessi in deduzione 7, ottenuti nell ambito di un certo periodo di tempo denominato periodo d imposta. In linea generale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati nel conto economico e concorrono alla base imponibile nel periodo d imposta in cui tale imputazione è effettuata. L imposta è dovuta per il reddito di ogni esercizio, singolarmente preso. Fanno eccezione le perdite, che non dando luogo a restituzioni di imposta, possono essere distribuite (ossia portate in diminuzione degli utili) in non più di cinque esercizi successivi. 7 È opportuno ricordare che non tutti i costi sostenuti da un impresa, così come contabilizzati nel Conto economico, risultano deducibili ai fini IRES. Ad esempio le erogazioni liberali per essere deducibili devono essere a favore di enti specifici, non superare una certa soglia (in genere il 2% del reddito d impresa, purché questo valore sia superiore a 2.065,83¼). Questo significa che il reddito (base) imponibile ai fini IRES è diverso dalla reddito ante-imposte, così come risulta dal Conto economico.

12 L imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) L imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), introdotta nel nostro ordinamento nel 1998, e revisionata nel corso del 1999, presenta la natura di imposta sul valore aggiunto a carattere reale (ossia è indeducibile dalle imposte sui redditi), e colpisce la ricchezza nella fase della sua produzione, perché applicata sul valore della produzione netta derivante dall attività esercitata nel territorio della regione. Sono tenuti al pagamento dell IRAP le imprese (individuali e collettive), gli artisti e i professionisti, gli enti commerciali pubblici e privati, i produttori agricoli, lo Stato e le amministrazioni locali. La base imponibile è data dal valore aggiunto generato nel territorio regionale in cui il soggetto esercita l attività, ed è determinata dalle risultanze del bilancio, comunque con criteri specifici per categoria di soggetti passivi. L aliquota base è fissata al 4,25% e può essere modificata dalle regioni, in aumento o in diminuzione, fino ad un massimo dell 1 %. La maggiorazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi. Per le imprese che esercitano l attività agricola l aliquota è ridotta all 1,9%. È prevista anche la possibilità di applicare agevolazioni per nuove attività imprenditoriali. In tutta generalità, lo schema che un impresa deve seguire per la determinazione della base imponibile (data dalla differenza tra il valore e i costi della produzione) è il seguente. a) VALORE DELLA PRODUZIONE Ricavi delle vendite e delle prestazioni Variazioni delle rimanenze di prodotti finiti, semilavorati e in corso di lavorazione Variazioni di lavori in corso su ordinazione Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni Altri ricavi e proventi Meno b) COSTI DELLA PRODUZIONE Materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci Servizi (esclusi i compensi per collaborazioni coordinate e continuative) Godimento beni di terzi (es. canoni di leasing, esclusi gli interessi passivi) Ammortamenti beni materiali ed immateriali Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci Oneri diversi di gestione

13 Dall introduzione di questa imposta quasi ogni Legge Finanziaria ne ha introdotto delle modifiche inerenti il calcolo della base imponibile 8. Ad esempio la Finanziaria del 2005 ha previsto la deducibilità integrale dei costi per il personale addetto alle attività di ricerca e sviluppo. È possibile anche portare in deduzione il costo dei nuovi assunti a tempo indeterminato. La normativa in vigore prevede anche una deduzione forfetaria (di ammontare comunque limitato, al massimo ¼) che attualmente scompare sopra i ¼ FLUFD GL EDVH imponibile. Senza inoltrarci in ulteriori specificazioni, non necessarie per i nostri scopi, è opportuno osservare che: - la base imponibile IRAP è sostanzialmente diversa da quella IRES (più elevata la prima, in quanto non sono ammessi in deduzioni i costi del personale, con alcune eccezioni, gli oneri finanziari, e qualche altro costo di minore importanza); - di conseguenza è possibile trovarsi a pagare IRAP anche nel caso di reddito negativo (perdita) Determinazione del reddito imponibile ai fini IRES e IRAP Al termine di ciascun anno, un impresa deve calcolare il suo reddito imponibile o l eventuale perdita. Come detto, il valore cambia a seconda che si stia considerando l IRES o l IREP. Per entrambe le imposte il punto di partenza è il calcolo dei ricavi e dei proventi ottenuti nel corso dell esercizio. Nel caso dell IRES, la società può dedurre dai ricavi tutte i costi gestionali ordinari e necessari, inclusi gli interessi, inerenti la gestione aziendale, ad eccezione delle somme relative agli investimenti. In questo caso, infatti, è consentito dedurre le rispettive quote di ammortamento, secondo quanto previsto dalla normativa fiscale. Nel caso dell IRAP, non possono essere portati in deduzione i costi del personale e quelli relativi agli oneri finanziari. In definitiva, il reddito imponibile, per entrambe le imposte) viene così determinato: Reddito imponibile = reddito lordo tutte i costi deducibili ai fini fiscali (che variano a seconda dell imposta) quote di ammortamento ESEMPIO: Determinazione della base imponibile Una società genera 1,5 milioni di euro di reddito lordo durante un certo anno fiscale, e ha costi di esercizio per a ¼ (di cui ¼SHUVSHVHGLSHUVRQDOH. Gli interessi sul capitale preso a prestito ammontano a ¼ PHQWUH OH quote di ammortamento a 8 Nel momento in cui si stanno scrivendo queste note è in atto un ripensamento dell IRAP che potrebbe portare in tempi brevi ad una sua consistente riduzione, se non alla sua eliminazioni.

14 ¼ 4XDO è il reddito imponibile ai fini IRES di questa società? E quello ai fini IRAP? SOLUZIONE Nell ipotesi che i costi di esercizio siano tutti fiscalmente deducibili, sulla base dell Equazione (7-12), il reddito imponibile di questa società ai fini IRES per l anno fiscale in esame corrisponde a ¼ ¼ ¼ ¼ ¼ Per quanto attiene l IRAP, bisogna ricordare che non sono ammessi in deduzione né gli oneri finanziari né le spese per il personale (eccezion fatta per gli addetti in Ricerca e Sviluppo, che consideriamo non essere presenti nel nostro caso). Ciò precisato, il reddito imponibile di questa società ai fini IRAP per l anno fiscale in esame corrisponde a ¼ ¼ ¼ ¼ A questo punto è necessaria una precisazione relativamente a come si procederà nell applicazione di questi concetti all analisi degli investimenti. Per semplicità di calcolo, ma soprattutto perché le normative fiscali risultano in continua e imprevedibile evoluzione, gli esempi che verranno presentati nel seguito del testo prevedono un unica imposta (con un unica aliquota) che viene applicata su una base imponibile determinata secondo le modalità attualmente previste dall IRES. Evidentemente, così facendo non si tiene conto dei diversi effetti fiscali che l IRAP ha su progetti di investimento che ad esempio ricorrono a fonti di finanziamento diverse (interne piuttosto che esterne) o hanno a che fare con tecnologie che prevedono una diversa intensità di manodopera. D altro canto è importante qui comprendere appieno la procedura di una valutazione economica al netto delle imposte, più che entrare a conoscenza di complesse normative fiscali destinate a cambiare. Come già detto, il lettore che volesse approfondire l argomento, può rifarsi alle varie guide fiscali che annualmente vengono pubblicate nel nostro paese L imposta sul reddito delle persone (IRE) L IRE, che dal 2005 sostituisce l IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) è l imposta che grava sulle persone fisiche (residenti e non), sulle società semplici, in accomandita semplice, in nome collettivo e quelle ad esse equiparate (residenti e non residenti), e gli enti non commerciali (residenti e non). Nello specifico, nel caso di società

15 ed enti l imposta grava direttamente sui soci proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili e indipendentemente dalla loro effettiva percezione. L IRE, come in precedenza l IRPEF, si caratterizza per essere personale, diretta, progressiva e per colpire il reddito. Personale, in quanto tassa i singoli contribuenti (persone fisiche) sulla base delle loro specifiche condizioni e situazioni (economiche ma non solo). In pratica questo si ottiene attraverso una serie di deduzioni (diminuzioni dell imponibile sul quale si applicano le aliquote) e di detrazioni (diminuzioni dell imposta da pagare). Diretta, poiché colpisce la ricchezza (il reddito) nel momento della sua formazione e non nel momento in cui si trasferisce da un soggetto ad un altro. Progressiva, in quanto grava percentualmente di più su coloro che possiedono redditi elevati rispetto a coloro che possiedono redditi bassi. L applicazione di aliquote crescenti con il reddito fa sì che l imposta da pagare cresca più che proporzionalmente al crescere del reddito imponibile. In termini tecnici si parla di progressività per scaglioni di reddito, poiché le aliquote aumentano per classi di reddito sempre più alte. Questa imposta viene applicata sui redditi reali o quelli potenzialmente generabili (nel caso di beni immobili, quali case e terreni), e non sul patrimonio in quanto tale. I redditi delle persone fisiche possono essere distinti in sei categorie: redditi fondiari. Derivano da terreni e fabbricati, e vengono computati anche se non realmente prodotti; redditi di capitale. Riguardano gli interessi da capitali dati in prestito e da partecipazioni a società di capitali. I redditi da depositi bancari, obbligazioni e titoli di stato, sono tassati con un aliquota fissa (attualmente del 12,5%) ed essendo la relativa imposta versata direttamente al Fisco, non vanno dichiarati. Per quanto attiene le partecipazioni, i dividendi entrano a far parte del reddito imponibile, e vengono in questo modo tassati, con la precisione che al momento del calcolo dell imposta effettivamente dovuta viene sottratto quanto già versato dalla società che li ha distribuiti; redditi di lavoro dipendente e assimilati, derivano dalla percezione di salari e stipendi e da pensioni e assegni ad essi equiparati. Questi redditi non includono i contributi previdenziali versati dal datore di lavoro e dal lavoratore; redditi di lavoro autonomo e assimilati, derivano dall esercizio della libera professione e di arti e mestieri intellettuali. Sono considerati assimilati i redditi derivanti da cariche di amministratore o sindaco di società, dalla collaborazione a periodici, dall utilizzazione di marchi di fabbrica, invenzioni industriali e simili; redditi d impresa, derivanti dall esercizio di imprese commerciali. Nel caso di società si parla di redditi da partecipazione ; redditi diversi. Tutti gli altri (ad es. da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e simili).

16 Per i soggetti residenti, l imposta si applica sui redditi ovunque prodotti mentre per quelli non residenti l imposta si applica solo sui redditi prodotti in Italia. Come detto l imposta è progressiva, e la progressività viene ottenuta applicando aliquote fiscali diverse per scaglioni di reddito diversi. Le aliquote fissate per i redditi del 2005 sono riportate nella tabella che segue Tabella 1 Aliquote fiscali attualmente vigenti in Italia (redditi 2005) Scaglioni di reddito Aliquota marginale Imposta dovuta* Aliquota totale* fino a ¼ 23% 5.980¼ 23,0% ¼ ¼ 33% 8.455¼ 25,2% ¼ ¼ 39% ¼ 34,4% oltre ¼ 39%+4% * per un reddito imponibile pari al limite superiore dello scaglione Nella figura 7-3 si utilizzano i termini aliquota marginale e aliquota totale, per indicare, con riferimento ad un reddito imponibile pari al limite superiore dello scaglione, rispettivamente l aliquota applicata all ultimo scaglione di reddito e quella applicata al reddito imponibile complessivo. Ad esempio, nel caso di ¼GLUHGGLWRLPSRQLELOHVL ha che l aliquota applicata agli ultimi ¼è del 29% mentre quella totale (media) è del 34,4%. La progressività consiste proprio nel fatto che ad ogni incremento di reddito viene applicata l aliquota marginale dello scaglione relativo e questo comporta un aumento dell aliquota totale Le deduzioni dal reddito imponibile Il reddito complessivo, calcolato come somma dei redditi imponibili di ciascuna categoria a cui vengono sottratte le eventuali perdite subite dal singolo in qualità di lavoratore autonomo o di socio di certi tipi di impresa, non rappresenta il reddito imponibile, ossia la somma a cui applicare l aliquota di imposta secondo gli scaglioni in precedenza riportati. A questo infatti vanno sottratti: gli oneri deducibili, la deduzione relativa alla cosiddetta no tax area e quella per i familiari a carico. Fanno parte degli oneri deducibili le spese che possono essere portate in riduzione del reddito complessivo, quali ad esempio: la deduzione per l abitazione principale e le relative pertinenze; i contributi previdenziali ed assistenziali obbligatori per legge; i contributi per collaboratori domestici e per assistenza personale; i contributi per pensioni integrative; le

17 spese per le adozioni internazionali; e i contributi per il sostegno di istituzioni religiose e delle comunità ebraiche. Alcune di queste spese sono interamente deducibili, altre invece lo possono entro i limiti di un importo massimo, fisso o in percentuale al reddito A partire dai redditi percepiti nel 2004 è stata inoltre fissata una soglia al di sotto della la quale l imposta non viene applicata (la cosiddetta no tax area). Il valore di tale soglia (con riferimento ai redditi per il 2005) si ottiene applicando al reddito complessivo una deduzione determinata tramite il seguente rapporto: ¼ + deduzione teorica + oneri deducibili reddito complessivo ¼ dove l ammontare della deduzione teorica dipende dal tipo di reddito (da lavoro dipendente, da pensione, da lavoro autonomo, ecc.), mentre gli oneri deducibili sono quelli in precedenza ricordati. Se dalla formula risulta un valore maggiore o uguale ad 1, spetta l intera deduzione; se risulta un valore compreso tra zero e 1 la deduzione spetta in proporzione al risultato ottenuto, se risulta un valore minore o uguale a zero, non spetta alcuna deduzione. In questo modo, tra l altro, si aumenta la progressività dell imposizione sui redditi più bassi. Ad esempio, con riferimento alla normativa per i redditi 2005, con oneri deducibili nulli e deduzione teorica pari a 7.500¼ è il caso di reddito da lavoro dipendente), la deduzione spetta per intero per i redditi che non superano i 7.500¼e per questi l imposta è nulla), in proporzione per redditi compresi tra ¼ H ¼ H non si applica per i redditi da ¼LQVX E prevista, poi, un ulteriore deduzione legata alla situazione familiare del contribuente, situazione che dipende dal numero e dal tipo di familiari (coniuge piuttosto che figlio sotto o sopra i tre anni, ecc.) a carico. Anche in questo caso l ammontare della deduzione consentita si determina applicando la seguente formula: ¼+ deduzione per carichi familiari + oneri deducibili reddito complessivo ¼ Le modalità di applicazione sono del tutto analoghe a quelle relative alla deduzione per la no tax area. Ad esempio, in assenza di oneri deducibili, un dipendente con un reddito

18 complessivo di ¼che abbia coniuge e un figlio a carico con più di tre anni, avrebbe secondo le vigenti tabelle una deduzione teorica di ¼ ma può invece portare in deduzione una somma pari a: ¼ ¼ ¼ x ¼= ¼ ¼ Il risparmio di imposta che ne consegue, visto lo scaglione di reddito interessato, e pari a x 0,39 = ¼ 6L QRWL FKH QHO FDVR LQ TXHVWLRQH LO GLSHQGHQWH QRQ SRWHYD beneficiare della deduzione no tax area, essendo il suo reddito superiore a ¼ Una volta ricavato il reddito imponibile, l imposta lorda è facilmente calcolabile applicando le aliquote così come indicato nella Tabella Detrazioni dall imposta L imposta lorda non è poi quella effettivamente dovuta, in quanto la normativa fiscale consente di portare in detrazione dalla stessa alcuni oneri, quali ad esempio: gli interessi passivi, le spese sanitarie, i premi per le assicurazioni per rischio di morte o di invalidità, le spese per istruzione secondaria ed universitaria, alcune erogazioni liberali, le spese funebri. Per tutte queste spese è possibile detrarre una quota pari al 19% dell ammontare sostenuto, in alcuni casi per l intero importo, in altri fino ad un importo massimo, in altri ancora per la parte eccedente un importo minimo, oppure per un importo compreso tra un minimo e un massimo Addizionali locali Oltre all IRE, i contribuenti sono gravati di imposte dovute ai Comuni e alle Regioni di residenza, dette per l appunto addizionali, in quanto aggiuntive alla prima. Trattandosi di imposte locali, la base imponibile, l aliquota (fissa o per scaglioni), ed eventuali agevolazioni (ossia riduzioni rispetto alle normali condizioni di applicazione) vengono fissate da ciascun ente (comunque entro dei limiti stabiliti dal governo nazionale). Attualmente l aliquota minima dell addizionale regionale è pari allo 0,9%, mentre quella comunale allo 0,2%, del reddito imponibile. 6 Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall alienazione di un bene strumentale Quando un bene ammortizzabile, e in particolare un bene strumentale, viene venduto, raramente il prezzo di vendita (valore di recupero) risulta uguale al suo valore contabile. Si

19 usa il termine plusvalenza, quando la differenza tra il prezzo di vendita e il valore contabile è positiva, e minusvalenza, nel caso opposto. In termini analitici si ha: [plus (minus) valenza da alienazione] N = MV N BV N dove MV N è il valore di mercato del bene all instante N e BV N il suo valore contabile. Le plus e le minusvalenze rappresentano componenti positive o negative del reddito e in quanto tali generano un debito (o un credito) di imposta, il cui ammontare dipende dall aliquota fiscale in vigore, che comporta un esborso (oppure un risparmio). Per questo, gli effetti fiscali delle alienazioni dei beni strumentali devono essere attentamente considerati nelle valutazioni economiche dei progetti di ingegneria. ESEMPIO: Conseguenze fiscali della vendita di un bene Nell anno fiscale corrente, un impresa ha venduto un impianto per ¼,OLEULFRQWDELOL mostrano che il suo valore iniziale, B, è pari a ¼PHQWUHLOIRQGRGLDPPRUWDPHQWR ammonta a ¼6LVXSSRQJDFKHO DOLTXRWDILVFDOHVLDGHO6XOODEDVHGLTXHVWH informazioni, si determini (a) la plus (minus) valenza conseguente alla vendita, (b) il debito (o credito) d imposta che ne deriva risulta, e (c) il debito (credito) d imposta che si avrebbe se il fondo di ammortamento ammontasse a ¼ SOLUZIONE (a) Il valore contabile BV al momento della vendita è pari a ¼ ¼ ¼ 4XLQGLODSOXVYDOHQ]DFRQVHJXHQWHDOODOLTXLGD]LRQHè pari a ¼ ¼ ¼ (b) Le imposte dovute su questa plusvalenza ammontano a 0,40 ( ¼ ¼ (c) Con un fondo d ammortamento d* k = ¼LOYDORUHFRQWDELOHDOPRPHQWRGHOOD vendita è pari a ¼ ¼ ¼,Q TXHVWR FDVR VL KD XQD minusvalenza di ¼ ¼ ¼ LO FXL FUHGLWR G LPSRVWD UHODWLYR ammonta a 0,40 ( ¼ 00 ¼

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