Edizione Avv. Andrea Davide Arnaldi Studio legale SLACC Credit Recovery Division

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1 Edizione 2016 I SAGGI DI Collana a cura di Avv. Andrea Davide Arnaldi Studio legale SLACC Credit Recovery Division

2 Nella presente edizione, le note relative alla parte testuale e gli aggiornamenti di legge, sono a fondo testo per facilitare la lettura. 2 I SAGGI DI Synergy Key copyright 2016 Collana a cura di Avv. Andrea Davide Arnaldi Studio legale SLACC Credit Recovery Division

3 SOMMARIO Il recupero iva: condizioni, termini e monitoraggio pag. 5 PREMESSA LE NOVITÀ INTRODOTTE DALLA LEGGE DI STABILITÀ DECORRENZA La normativa pag. 7 Sopravvenuta modifica dell accordo tra le parti o inesattezze della fatturazione pag. 9 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali, accordi 182 bis e piani art. 67, rimaste infruttuose pag. 10 PREMESSA NOZIONI DI BASE SULLE SINGOLE PROCEDURE Il fallimento Il concordato fallimentare Il concordato preventivo La liquidazione coatta amministrativa Accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L.F. Piano art. 67 L.F EMISSIONE DELLA NOTA DI CREDITO E RECUPERO DELL IVA Infruttuosità nel fallimento Infruttuosità nel concordato fallimentare Infruttuosità nel concordato preventivo Infruttuosità liquidazione coatta amministrativa Infruttuosità in caso di accordi art. 182 bis della L.F. e piani 67 L.F. NOTA DI VARIAZIONE IVA 3

4 Il recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose pag. 20 LA PROCEDURA ESECUTIVA PROCEDURA ESECUTIVA INFRUTTUOSA Adempimenti Termini emissione nota di variazione Procedura esecutiva infruttuosa e procedura concorsuale EMISSIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE IVA A SEGUITO DI SOLA ATTIVITÀ STRAGIUDIZIALE La deducibilità delle perdite su crediti: condizioni, termini e monitoraggio pag. 24 LA NORMATIVA ELEMENTI CERTI E PRECISI IN GENERALE LA DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE A SEGUITO DI PROCEDURE CONCORSUALI, ACCORDI EX. ART. 182 BIS L.F. Fattispecie soggettive del debitore Momento in cui la deducibilità è ammessa Entità della perdita LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO In generale Alcune fattispecie pratiche CONDIZIONI DI DEDUCIBILITÀ RESIDUALI IL MONITORAGGIO Aggiornamento pag. 31 4

5 Il Recupero iva: condizioni, termini e monitoraggio PREMESSA LE NOVITÀ APPORTATE DALLE LEGGE DI STABILITÀ DECORRENZA PREMESSA Non sempre la procedura di recupero del credito, prelegale, legale o giudiziale che sia, porta a risultati utili in termini di incasso. Le ragioni che determinano l impossibilità di provocare il pagamento del dovuto (anche a mezzo di esazione coatta) possono essere molteplici: l impresa, ad esempio, può essere dichiarata fallita o, più semplicemente, può non disporre della liquidità necessaria a far fronte ai debiti maturati; in senso più ampio si può considerare come impossibilità di incasso anche una valutazione di opportunità che suggerisca una transazione finalizzata all incasso di parte del dovuto. Resta il fatto che, a fronte della comprovata impossibilità di procedere al recupero del credito, l ordinamento permette al creditore, per il caso in cui quest ultimo sia un imprenditore commerciale, di recuperare la parte di credito relativa alla fiscalità e, di norma, anticipata al momento di emissione della fattura nonché di portare a perdita il credito in modo da ottenere il relativo beneficio di abbattimento dell imponibile ai fini delle imposte dirette. 5

6 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO MODALITÀ OPERATIVE LE NOVITÀ INTRODOTTE DALLA LEGGE DI STABILITÀ L articolo 1 comma 126 i (Testo art. 26 d.p.r. 633/1072) della legge di stabilità ha radicalmente innovato la normativa sotto un duplice punto di vista: > ha anticipato il momento in cui è possibile emettere la nota di variazione in caso di procedure concorsuali, piani di ristrutturazione ex. art. 182 bis ed i piani attestati di cui all art. 67 della L.F. > ha individuato puntualmente il caso in cui la procedura esecutiva possa essere ritenuta infruttuosa. DECORRENZA La norma si applica con riguardo alle sole procedure concorsuali e para concorsuali aperte dopo il Da tale data decorre l applicabilità del nuovo comma 5 dell art. 26 in commento, in base al quale il cessionario o committente assoggettato alla procedura, non sarà tenuto a registrare in aumento la nota di variazione emessa dal cedente o prestatore. Il nuovo comma 12 dell art. 26, relativo alle procedure esecutive, essendo norma interpretativa si applicherà da subito. 6

7 La normativa La norma cardine che consente il recupero dell IVA relativa alle operazioni commerciali per le quali non vi sia possibilità di incasso è principalmente rinvenibile nell art. 26 del D.P.R. 633/72 il quale, al secondo, terzo e quarto comma prevede che: 2 COMMA i Se un operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell articolo 19 l imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell articolo COMMA i La disposizione al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all applicazione dell articolo 21, comma 7. 7

8 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA NORMATIVA 4 COMMA i La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: > a partire dalla data in cui quest ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all articolo 182 bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; > a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. La norma, al di là delle questioni relative alla nullità o revoca del rapporto generatore dell obbligazione, è chiarissima nello stabilire che i presupposti necessari all emissione della nota di variazione sono, essenzialmente tre: 1. accordo tra le parti o correzione di inesattezze nella fatturazione 2. soggezione del debitore a procedure concorsuali, accordi 182 bis e piani art. 67 rimasti infruttuosi 3. infruttuosità di una procedura esecutiva Ne consegue che, secondo la legge, solo in presenza di una transazione formalizzata o di una procedura giudiziale che sia terminata con uno dei due eventi predetti sarà possibile emettere la relativa nota di variazione. 8

9 Sopravvenuta modifica dell accordo tra le parti o inesattezza della fatturazione Tali fattispecie non risultano modificate dalla nuova normativa. Dopo l emissione della fattura o la registrazione del corrispettivo possono sopravvenire modificazioni della base imponibile o dell imposta, conseguenti a nuovi accordi delle parti, al realizzarsi di clausole già previste originariamente, o alla rilevazione di errori commessi al momento della fatturazione. Il comma 3 dell art. 26 prevede che la facoltà di recuperare l iva inizialmente addebitata al cliente, se riferita a intervenute modiche contrattuali o inesattezze della fatturazione, non può essere esercitata dal cedente o prestatore dopo il decorso di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile. In pratica, quando la variazione dipende da accordi sopravvenuti tra le parti o per inesattezze della fatturazione la stessa può essere effettuata entro il limite temporale di un anno. È necessario ricordare che nell ipotesi in cui il cedente del bene o prestatore del servizio si avvalga della facoltà prevista dall art. 26, di portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione, il cessionario o committente, che abbia già registrato l operazione nel registro degli acquisti, ha l obbligo di annotare la medesima variazione in aumento (salvo il suo diritto alla restituzione dell importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. 9

10 Il recupero iva a seguito di procedure concorsuali, accordi 182 bis e piani art. 67, rimaste infruttuose PREMESSA NOZIONI DI BASE SULLE SINGOLE PROCEDURE Il fallimento Il concordato fallimentare Il concordato preventivo La liquidazione coatta amministrativa Accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L.F. Piano art. 67 L.F EMISSIONE DELLA NOTA DI CREDITO E RECUPERO DELL IVA Infruttuosità nel fallimento Infruttuosità nel concordato fallimentare Infruttuosità nel concordato preventivo Infruttuosità liquidazione coatta amministrativa Infruttuosità in caso di accordi art. 182 bis L.F. e piani 67 L.F. NOTA DI VARIAZIONE IVA PREMESSA Il vecchio comma 2 dell art. 26 del Dpr 633/72, ancora applicabile alla procedure aperte prima del 31 dicembre 2016, prevede la possibilità di recuperare l iva originariamente addebitata in fattura al cliente nel caso in cui quest ultimo sia sottoposto ad una procedura concorsuale ovvero ad un piano di ristrutturazione ex. art. 182 bis ovvero ad un piano attestato di cui all art. 67 della legge fallimentare e a condizione che tali procedure siano rimaste infruttuose. 10

11 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI La normativa permette il recupero dell iva versata soltanto attraverso l emissione di una nota di variazione iva che dovrà essere emessa rispettando determinati requisiti sostanziali e documentali. La facoltà di emissione della nota di variazione è riconosciuta soltanto ai creditori partecipanti al concorso e insinuatasi al passivo fallimentare. Di conseguenza non potranno procedere al recupero dell iva inizialmente addebitata: a) il creditore non ammesso allo stato passivo esecutivo del fallimento b) il creditore non compreso nell elenco dei creditori del concordato preventivo c) il creditore che pur essendo stato ammesso allo stato passivo o nell elenco dei creditori del concordato preventivo rinunci alla propria pretesa con istanza presentata prima dell accertamento dell infruttuosità della procedura. Le procedure concorsuali che permetto il recupero dell iva sono le seguenti: > il fallimento > il concordato fallimentare > il concordato preventivo > la liquidazione coatta amministrativa NOZIONE DI BASE SULLE SINGOLE PROCEDURE Il fallimento Il fallimento è la principale procedura concorsuale. Si tratta di una procedura liquidatoria i cui presupposti sono: > lo stato d insolvenza del debitore > la natura di imprenditore commerciale privato con le esclusioni dimensionali previste dal comma 2 dell art. 1 dell attuale legge fallimentare. Il fallimento viene dichiarato tramite sentenza del Tribunale presso la cui circoscrizione ha la sede l imprenditore insolvente 11

12 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Le fasi della procedura fallimentare sono le seguenti: custodia e amministrazione del patrimonio del fallito accertamento del passivo riparto dell attivo tra i creditori Il fallimento si chiude con decreto motivato del tribunale ed acquista efficacia quando è decorso il termine per il reclamo (nel termine di 10 giorni dalla comunicazione del provvedimento), senza che questo sia stato proposto, ovvero quando il reclamo sia stato definitivamente rigettato. Il concordato fallimentare Il concordato fallimentare è una modalità di cessazione del fallimento attraverso un accordo fra il proponente e i creditori. Circa la proposta di concordato decide Il Tribunale che, eseguito il controllo sulla regolarità della proposta, decide con decreto omologando o respingendo il concordato. Il decreto che omologa il concordato stabilisce le modalità per il pagamento delle somme dovute ai creditori in esecuzione del concordato e ogni altra disposizione in ordine all esatta esecuzione del concordato. Accertata la completa esecuzione del concordato, il Giudice in calce all istanza di chiusura, emette decreto di esecutorietà ex-art. 136 L.F. dichiarando completamente eseguito il concordato. Il concordato preventivo Il concordato preventivo è una procedura concorsuale che permette di evitare il fallimento del debitore. Si base su un preventivo accordo con i creditori finalizzato alla liquidazione dei beni del debitore e al successivo soddisfacimento dei creditori Gli obiettivi della procedura sono: > evitare azioni esecutive e consentire al debitore di mantenere la disponibilità e l amministrazione dell impresa. > soddisfare gli interessi dei creditori ad evitare una lunga e dispendiosa attività liquidatoria raggiungendo il soddisfacimento anche parziale delle proprie ragioni in tempi brevi > garantire continuità all impresa a condizione che questa dimostri di possedere le potenzialità produttive degne di fiducia 12

13 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Il concordato preventivo si fonda su un ricorso proposto dall imprenditore e rivolto al Tribunale presso la cui circoscrizione l impresa ha la propria sede. La procedura di concordato preventivo si chiude con il decreto di omologazione ai sensi dell art. 180 della legge fallimentare. La liquidazione coatta amministrativa La liquidazione coatta amministrativa è una procedura concorsuale prevista per alcune particolari categorie di imprese che non sono assoggettabili al fallimento. Tali categorie sono quelle sottoposte al controllo dello Stato come ad esempio banche, imprese di assicurazioni, società cooperative. La liquidazione coatta amministrativa non viene disposta dall Autorità Giudiziaria ma da un organo amministrativo, non presuppone uno stato di insolvenza ed ha come finalità la cessazione dell impresa attraverso la definizione dei suoi rapporti di tipo debitorio. La procedura si può chiudere con un concordato che deve essere omologato dal Tribunale. Il decreto che ordina la liquidazione coatta amministrativa viene pubblicato nella Gazzetta Ufficiale e la relativa comunicazione trascritta nel Registro delle imprese. LEGGE FALLIMENTARE ART. 213 La chiusura della procedura avviene a seguito dell avvenuto deposito presso la cancelleria del Tribunale del conto della gestione del piano di riparto ai creditori accompagnata da una relazione del comitato di sorveglianza. Il conto di gestione ed il piano di riparto si considerano definitivi se entro il termine di venti giorni decorrenti dalla ricezione della comunicazione fatta dal commissario ai creditori gli interessati non propongano contestazioni attraverso ricorso al tribunale. 13

14 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Accordo di ristrutturazione dei debiti ex. art. 182 bis L.F. Si tratta di un accordo stragiudiziale tra l azienda e l ampia maggioranza dei suoi creditori, oggetto di un formale procedimento di omologazione da parte del tribunale. Con tale accordo l imprenditore ha la facoltà di stipulare un piano stragiudiziale di ristrutturazione dei debiti sia finanziari che commerciali con i creditori che rappresentino almeno il 60% dei crediti. L accordo, ancorché disciplinato dalla legge fallimentare (art. 182-bis della R.D. n. 267/1942), non è considerato una procedura concorsuale. Piano art. 67 L.F. Il piano attestato di risanamento è uno strumento consensuale per il risanamento delle imprese in crisi che si differenzia marcatamente sia dall accordo di ristrutturazione dei debiti (ex art. 182-bis L.F.) sia dal concordato preventivo (art. 160 e ss L.F.). Esso, non può essere considerato una procedura concorsuale, perché non è in alcun modo previsto l intervento o il controllo della procedura da parte del Tribunale e non è obbligatoriamente soggetto ad alcun regime pubblicistico. La ratio dell istituto è quella di salvaguardare gli atti esecutivi posti in essere all interno di un attendibile piano di risanamento aziendale, nel caso in cui il programma non raggiunga il successo sperato e si apra il successivo fallimento dell imprenditore. La protezione che viene data per questi atti consiste nell esonerare i terzi, che hanno confidato nella bontà del piano e nella sua buona riuscita, dalle conseguenze che si potrebbero avere nel caso in cui fosse attivata l azione revocatoria fallimentare. CARATTERISTICHE DEL PIANO 67 L.F. Il piano attestato di risanamento è un vero e proprio piano di turnaround che deve avere due fondamentali caratteristiche per poter godere della protezione prevista dal legislatore. > deve permettere il risanamento dell impresa, sia dal punto di vista dell esposizione debitoria sia dal punto di vista della situazione finanziaria; > deve essere attestato da un professionista indipendente che deve accertare la veridicità dei dati e la fattibilità del piano. 14

15 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI EMISSIONE DELLA NOTA DI CREDITO E RECUPERO DELL IVA Il creditore, soggetto passivo Iva, può emettere la nota di variazione in diminuzione soltanto quando diviene certa, nel quantum, l infruttuosità della procedura. Infruttuosità nel fallimento Vecchia normativa Il creditore può emettere la nota di variazione esclusivamente a seguito della scadenza del termine fissato per la presentazione delle osservazioni al piano di ripartizione finale stabilito dal giudice delegato. Tale termine è individuabile con il decorso di quindici giorni dal ricevimento della comunicazione inviata a tutti i creditori (art. 117, comma 1, e 110, comma 3, della legge fallimentare), compresi quelli attualmente oggetto di procedimento di opposizione, impugnazione o revocazione. Nel caso di insussistenza di somme da destinare alla soddisfazione dei creditori, è necessario fare, invece, riferimento alla scadenza della data entro la quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura (circ. n. 77/E del 2000), ovvero al decorso del termine di dieci giorni dalla comunicazione o notificazione del provvedimento (art. 119, comma 3, e 26, comma 3, della legge fallimentare). I termini in parola trovano, inoltre, conferma nell orientamento dell Agenzia delle Entrate (ris. n. 195/E del 2008). Nuova normativa A partire dalle procedura aperte dopo il 31 dicembre 2016, il giorno a partire dalla quale sarà possibile emettere la nota di variazione sarà il giorno in cui è stato dichiarato il fallimento del debitore. 15

16 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Infruttuosità nel concordato fallimentare Vecchia normativa Nel concordato fallimentare l infruttuosità coincide con il momento del passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato. Nuova normativa A partire dalle procedura aperte dopo il 31 dicembre 2016, il giorno a partire dalla quale sarà possibile emettere la nota di variazione sarà il giorno in cui è stato dichiarato il fallimento del debitore indipendentemente dal successivo accesso alla procedura di concordato fallimentare. Infruttuosità nel concordato preventivo Vecchia normativa L importo oggetto della rettifica in diminuzione è individuabile soltanto sulla base del piano di ripartizione finale, approvato secondo le modalità stabilite nel decreto di omologazione della procedura; di conseguenza non è possibile emettere al nota di variazione prima che si sia conclusa la liquidazione giudiziale. A conferma di tali considerazioni depone anche la circ. n. 77/E del CIRCOLARE N. 77/E DEL 2000 Per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato." Nuova normativa A partire dalle procedura aperte dopo il 31 dicembre 2016, il giorno a partire dalla quale sarà possibile emettere la nota di variazione sarà il giorno in cui il debitore sia stato ammesso alla procedura di concordato preventivo. 16

17 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Infruttuosità liquidazione coatta amministrativa Vecchia normativa Occorre aver riguardo al decorso dei termini (20 giorni) per l approvazione del piano di riparto. Nuova normativa A partire dalle procedura aperte dopo il 31 dicembre 2016, il giorno a partire dalla quale sarà possibile emettere la nota di variazione sarà quello in cui il decreto del ministero dell economia dispone che il debitore venga assoggettato alla procedura di liquidazione coatta amministrativa. Infruttuosità in caso di accordi art. 182 bis L.F. e piani 67 L.F. Il Decreto Semplificazioni (dlgs. 175 del 2014) aveva introdotto la possibilità di recuperare l Iva in ipotesi di mancato pagamento delle fatture a seguito di accordi di ristrutturazione dei debiti o di piani attestati anche dopo il decorso di un anno dall effettuazione dell operazione. La legge di stabilità 2016 non pare abbia apportato specifiche innovazioni sul tema. Ne deriva quindi che: 1. possono esercitare il nuovo diritto alla detrazione solo i cedenti o prestatori che abbiano stipulato un accordo con il debitore con riconoscimento di una riduzione dei propri crediti, mediante espressa partecipazione all accordo di ristrutturazione ex art. 182-bis della L.F. ovvero ad atto previsto nel piano attestato ex art. 67 della L.F. (con conseguente pagamento solo parziale); non potranno invece trovare ingresso le riduzioni dei crediti concordate con debitori che abbiano utilizzato detti istituti, qualora tali pattuizioni non siano state poste in essere nell ambito degli stessi 2. non possono beneficiare della detrazione i soggetti che hanno certificato i corrispettivi con altri mezzi diversi dalle fatture (in particolare, scontrini e ricevute fiscali) 17

18 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Per quanto riguarda il momento nel quale sorge il diritto alla detrazione dell Iva. a) per gli accordi di ristrutturazione, a decorrere dalla loro omologazione b) per i piani attestati, a decorrere dalla loro pubblicazione nel registro delle imprese, ovvero, per i motivi esposti nel nostro precedente intervento, dalla data dell'accordo stipulato in esecuzione del piano attestato, se successiva In ogni caso va prestata particolare attenzione al fatto che, per quanto concerne i piani attestati, il diritto alla detrazione è comunque condizionato alla relativa pubblicazione nel registro delle imprese. A norma, però, dell art. 67 della L.F. la richiesta della pubblicazione del piano attestato nel registro delle imprese non è un obbligo, bensì una facoltà del debitore, che peraltro usualmente non viene esercitata. Diviene quindi importante per i creditori adoperarsi affinché il debitore ne richieda la pubblicazione (ancorché ragioni di riservatezza gli suggeriscano di evitarlo) in modo da consentire loro di portare in detrazione l iva per la parte di credito alla quale rinunciano; anche se questo potrebbe confliggere con il contrastante interesse del debitore a non ricevere delle note di variazione che comportino l insorgere di un debito iva. Per altro verso, il redattore del piano dovrà tenere conto della possibilità, in caso di pubblicazione del piano, che i creditori emettano delle note di variazione per il recupero dell Iva, da cui l insorgere di un debito Iva in capo al debitore. L individuazione del momento dal quale sorge il diritto alla detrazione rileva altresì per l individuazione del momento dal quale hanno effetto le nuove disposizioni, data anche l assenza di una disciplina transitoria. La modifica dell art. 26 del d.p.r. n. 633/1972 da parte del Decreto Semplificazioni è, infatti, entrata in vigore il e non pare che il nuovo testo introdotto per consentire la detrazione dell iva con riguardo ai piani attestati e agli accordi di ristrutturazione possa avere valenza di norma di interpretazione autentica. 18

19 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE CONCORSUALI E PARA-CONCORSUALI Se quindi si accoglie la tesi della non richiesta infruttuosità dei procedimenti, parrebbe potersi affermare che il diritto alla detrazione dell IVA sia consentito solo con riguardo: > agli accordi di ristrutturazione omologati a decorrere dal > ai piani attestati pubblicati nel registro delle imprese a decorrere dal NOTA DI VARIAZIONE IVA Elementi essenziali nota di variazione L emissione della nota di variazione deve contenere le medesime caratteristiche della fattura che rettifica. Gli elementi essenziali che deve contenere sono: a) numero e data documento b) generalità delle parti, cedente e cessionario del bene o prestatore e committente del servizio c) indicazione della variazione della base imponibile iva d) distinzione importi in base all aliquota applicata e) relativo importo tributo f) riferimento a fattura originariamente emessa Termini di emissione nota di variazione L art 26, comma 2 non offre indicazioni riguardo al limite temporale entro quale emettere al nota di variazione iva. Tuttavia è necessario aver riguardo al termine genericamente previsto dalla disciplina iva per mantenere il diritto alla detrazione; si tratta del termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, e alle condizioni esistenti in tale momento. Di conseguenza la nota di variazione iva dovrà essere emessa con una data che non sia successiva al 31/12 del secondo anno successivo a quello in cui sorge il diritto in capo al creditore. 19

20 Il Recupero iva a seguito di procedure esecutive infruttuose LA PROCEDURA ESECUTIVA PROCEDURA ESECUTIVA INFRUTTUOSA Adempimenti Termini emissione nota di variazione Procedura esecutiva infruttuosa e procedura concorsuale EMISSIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE IVA A SEGUITO DI SOLA ATTIVITÀ STRAGIUDIZIALE COMMA 4 LETTERA B DELL ART. 26 DEL DPR 633/72 Prevede la possibilità di recuperare l iva originariamente addebitata in fattura al cliente nel caso in cui il debitore sia stato sottoposto ad un procedura esecutiva e a condizione che tale procedura sia rimasta infruttuosa. IL NOVELLATO ART. 26 DEL DPR 633/72 Prevede, al suo interno al comma 12, una specifica disposizione di carattere interpretativo, che identifica i termini e le condizioni per effettuare la variazione nell ipotesi di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. 20

21 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE ESECUTIVE INFRUTTUOSE LA PROCEDURA ESECUTIVA Per procedure esecutive si intendono le diverse procedure applicate nell ambito del processo di esecuzione rivolte a realizzare la pretesa del creditore. La disciplina riguardante tali procedure è contenuta negli art del codice di procedura civile. Indispensabile per potere esercitare un azione esecutiva è il possesso di un titolo esecutivo. Secondo quanto previsto dall'art. 474 c.p.c. sono titoli esecutivi: 1. sentenze 2. altri provvedimenti e atti esecutivi 3. atti ricevuti dal notaio o Pubblico Ufficiale 4. scritture private autenticate per le obbligazioni di somme di denaro in esse contenute 5. cambiali e titoli di credito o atti negoziali esecutivi per legge muniti di formula esecutiva ex art. 475 Il titolo esecutivo è l atto documentale che legittima il creditore a intraprendere l esecuzione forzata. Ai sensi dell art. 479 c.p.c. infatti la precedente notificazione del titolo in forma esecutiva e del precetto permettono di porre in essere l esecuzione forzata. Il precetto, ai sensi dell art. 480 c.p.c. consiste nell intimazione di adempiere all obbligo risultante dal titolo esecutivo entro un termine non inferiore a dieci giorni con l avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata. Successivamente si può procedere all espropriazione che si compone di tre fasi: pignoramento, con il quale gli eventuali beni di proprietà del debitore vengono sottratti alla disponibilità dello stesso e assoggettati al potere dell ufficio esecutivo liquidazione dell attivo, consistente nella conversione dei beni in danaro pagamento del creditore o più spesso, distribuzione del ricavato tra i vari creditori interessati 21

22 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE ESECUTIVE INFRUTTUOSE PROCEDURA ESECUTIVA INFRUTTUOSA Il diritto all emissione di variazione nasce dall esito infruttuoso della procedura esecutiva che si manifesta quando a norma del novellato comma 12 dell art. 26: a) nell ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare b) nell ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità c) nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità Il creditore, accertata l infruttuosità della procedura esecutiva posta in essere è dunque legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione. Adempimenti Per quanto riguarda la predisposizione della nota di variazione tale documento dovrà: 1. essere intestato al debitore originario 2. contenere la dicitura dell art. 26 secondo comma del d.p.r. 633/7 3. contenere il riferimento alla fattura originariamente emessa 4. contenere l indicazione dell avvenuta emissione a seguito della infruttuosa conclusione della procedura esecutiva cui il debitore è stato sottoposto. Appare altresì opportuno esplicitare che la variazione in diminuzione dell imponibile e dell imposta ha rilevanza esclusivamente fiscale, non implicando in alcun modo la rinuncia al credito insoddisfatto. 22

23 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO PROCEDURE ESECUTIVE INFRUTTUOSE Termini emissione nota di variazione Come visto per la nota di variazione emesse a seguito delle procedure concorsuali rimaste infruttuose anche nel caso di procedure esecutive non opera il termine temporale di un anno dall effettuazione dell operazione, essendo la variazione la conseguenza di un evento che non dipende dal sopravvenuto accordo delle parti, o dall inesattezza della precedente fatturazione. In questo caso il termine entro il quale emettere la nota di credito coincide con il termine previsto dall art. 19 dpr 633/72 per esercitare il diritto alla detrazione. Tale norma prevede che si possa detrarre l iva contenuta in una fattura passiva al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo rispetto a quello in cui è sorto il diritto stesso. Procedura esecutiva Infruttuosa e procedura concorsuale È possibile che il debitore escusso venga dichiarato fallito o sottoposto a una procedura concorsuale prima che sia stata emessa la nota di rettifica. La mancanza di una norma di coordinamento tra le procedure interessate porta a sostenere che l esito negativo della precedente escussione non consenta l emissione della nota di variazione se precedentemente all emissione della nota il debitore venga sottoposto a una procedura concorsuale. Ciò comporterebbe la necessità di insinuarsi al passivo fallimentare e alla conseguente infruttuosità della procedura concorsuale per poter procedere all emissione della nota di variazione. Diverso è il caso in cui a seguito della procedura esecutiva sia stata emessa la nota di variazione iva e successivamente il debitore venga dichiarato fallito o sottoposto ad un altra procedura esecutiva. In questo caso appare lecito mantenere valida la nota di variazione. EMISSIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE IVA A SEGUITO DI SOLA ATTIVITÀ STRAGIUDIZIALE Come già esaminato il diritto all emissione della nota di variazione sorge soltanto a seguito di un infruttuosa procedura esecutiva. Ciò porta a ritenere che la sola attività stragiudiziale senza procedimento esecutivo infruttuoso non sia sufficiente per evitare contestazioni da parte dell amministrazione finanziaria all emissione della nota di credito. 23

24 La deducibilità delle perdite su crediti: le condizioni, i termini, il monitoraggio LA NORMATIVA ELEMENTI CERTI E PRECISI IN GENERALE LA DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE A SEGUITO DI PROCEDURE CONCORSUALI, ACCORDI EX. ART. 182 BIS L.F. Fattispecie soggettive del debitore Momento in cui la deducibilità è ammessa Entità della perdita LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO ATTIVITÀ IN GENERALE ALCUNE FATTISPECIE PRATICHE La deducibilità della perdita a seguito di rinuncia La deducibilità della perdita a seguito di cessione del credito CONDIZIONI DI DEDUCIBILITÀ RESIDUALI IL MONITORAGGIO Non sempre la procedura di recupero del credito, prelegale, legale o giudiziale che sia, porta a risultati utili in termini di incasso. A fronte della comprovata impossibilità di procedere al recupero del credito, l'ordinamento permette al creditore, per il caso in cui quest'ultimo sia un imprenditore commerciale, di postare a perdita il credito in modo da ottenere il relativo beneficio di abbattimento dell'imponibile. La normativa è stata ampiamente commentata, da ultimo nella circolare 26 E del 1 agosto LA NORMATIVA La norma cardine che regola la deducibilità fiscale della perdita su crediti è principalmente rinvenibile nell art. 101, comma 5 e 5 bis, del T.U.I.R. che si riporta di seguito: 24

25 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI COMMA 5 "Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. COMMA 5 BIS Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. 25

26 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI ELEMENTI CERTI E PRECISI IN GENERALE Al di fuori dai casi adesso presi in considerazione dalla norma in modo puntuale occorre individuare quali siano gli elementi certi e precisi che giustificano la deducibilità fiscale delle perdite su crediti Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso in presenza: a) di una procedura concorsuale a cui è assoggettato il debitore (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese e a seguito di accordo ex. art. 182 bis L.F. ovvero di piano di cui all art. 67 della L.F.) b) in presenza di crediti di modesta entità (2.500/5.000 Euro) e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. c) il diritto alla riscossione sia prescritto d) in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. e) in assenza di una degli elementi di cui sopra la dimostrazione degli elementi certi e precisi per la deduzione è dimostrata con altri mezzi, in particolare, mediante azioni di recupero (decreti ingiunti, pignoramenti) rimaste infruttuose LA DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE A SEGUITO DI PROCEDURE CONCORSUALI, ACCORDI EX. ART. 182 BIS L.F., Fattispecie soggettive del debitore La norma riguarda il debitore che: > sia stato dichiarato fallito. > sia stato ammesso a concordato preventivo. > sia sottoposto a liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria delle grandi imprese; > abbia proposto un accordo di ristrutturazione ex art. 182 bis L.F., che sia stato omologato; > abbia presentato un piano attestato ex. art. 67 della L.F. iscritto al registro imprese. 26

27 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI Momento in cui la deducibilità è ammessa Il momento in cui la perdita è fiscalmente deducibile è diverso a seconda del tipo di procedura: fallimento della sentenza dichiarativa concordato preventivo liquidazione coatta amministrativa amministrazione straordinaria accordo di ristrutturazione ex art. 182 bis L.F. piano ex. art. 67 L.F. del decreto di ammissione alla procedura del provvedimento che la ordina del decreto che la dispone del decreto di ammissione alla procedura dal momento dell iscrizione al Registro imprese Il comma 5-bis dell art. 101 del T.U.I.R., ha ampliato le fattispecie che permettono di accedere automaticamente alla deduzione fiscale delle stesse e fornendo al contribuente certezze circa il momento di deducibilità. E ciò anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del comma 5, il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale. La novità legislativa, introdotta attraverso l art. 13, comma 1, lett. d), del D.Lgs. n. 147/2015, inserisce, come meglio infra, una finestra temporale, all interno della quale la riduzione di valore del credito vantato verso un soggetto sottoposto a procedura concorsuale o para-concorsuale concorre alla determinazione della base imponibile, senza che sia richiesta la ricorrenza di elementi certi e precisi, statuendo così un puntuale criterio di competenza fiscale. Tale periodo inizia con il verificarsi dell ultima di due condizioni ben individuate e limitate, che consistono rispettivamente nell imputazione a bilancio della perdita e nell assoggettamento del debitore ad una procedura concorsuale o para-concorsuale, e termina con il periodo di imposta in cui dovrebbe verificarsi la cancellazione del credito secondo corretti principi contabili. 27

28 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI Entità della perdita La valutazione dell entità della perdita non può consistere in un processo arbitrario del redattore di bilancio ma deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati. Perciò si ritiene che tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura rappresentino documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita, quali a esempio: > l inventario redatto dal curatore ex articolo 87 del R. D. n. 267 del 1942; > il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art.160 del R. D. n ; > la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex articolo 205 del R. D. n ; > la relazione del commissario giudiziale nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, articolo 28 D. Lgs. n ; > lo stralcio del proprio credito indicato nel piano ex. art. 182 bis L.F. ovvero nel piano ex. art. 67 L.F.. LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO In generale LEGGE 147/2013 ART.1 COMMA 160 La legge di stabilità (legge 147/2013, articolo 1, comma 160) modifica l'articolo 101, comma 5, ultimo periodo del Tuir e ha previsto per tutte le imprese che «gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili». In tal modo, il legislatore ha proseguito l'opera di semplificazione iniziata con il Dl 83/2012 che aveva già introdotto altre presunzioni ex lege di sussistenza degli elementi certi e precisi: in caso di crediti di modesta entità scaduti da oltre sei mesi, di crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto e nelle ipotesi di derecognition per i soggetti che adottano i principi Ias. Si era, tuttavia, generata una diversità di regole fiscali non giustificabile: per i soggetti che adottano i principi Ias tutte le perdite derivanti dalla cancellazione dei crediti connessa a eventi estintivi tanto di tipo giuridico quanto di tipo economico si considerano ex lege assistite dagli elementi di certezza e precisione valevoli per la deduzione; per tutti gli altri soggetti, invece, questa presunzione non operava e, dunque, per essi, rimaneva fermo l'obbligo di dimostrare, caso per caso, l'esistenza degli elementi certi e precisi anche in presenza di perdite da realizzo dei crediti. A partire dal periodo di imposta 2013 anche per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, in ipotesi di cessione pro soluto del 28

29 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI credito (senza azione di regresso), di transazione con riduzione definitiva del debito e di rinuncia al credito, la perdita realizzata è deducibile dal reddito d'impresa senza dover preventivamente dimostrare, con adeguati mezzi di prova, la sussistenza dei requisiti di certezza e precisione. La nuova previsione normativa va, quindi, oltre i vincoli e i limiti contenuti nella circolare 26/E/2013. Per esempio, la cessione pro soluto del credito dà luogo alla deducibilità automatica della perdita anche se il cessionario non è un intermediario finanziario «vigilato», fermo restando il potere dell'amministrazione finanziaria di applicare l'articolo 37-bis del Dpr 600/1973 e di sindacare l'inerenza di tali perdite laddove derivanti da un'operazione antieconomica che dissimuli un atto di liberalità, fattispecie più frequente, secondo le Entrate, in caso di cessionari appartenenti al gruppo. Alcune fattispecie pratiche La deducibilità della perdita a seguito di rinuncia La rinuncia a crediti, di modesto importo, ritenuti inesigibili è stata riconosciuta deducibile a condizione che detta remissione (art c.c.) realizzi una scelta di convenienza per l'imprenditore. Per una corretta deducibilità fiscale è opportuno che l atto di remissione diventi efficace entro la chiusura dell esercizio, che la rinuncia sia deliberata dal C.d.A. e che la decisione sia presa in seguito ad una valutazione attenta delle condizioni economiche del cliente. La rinuncia va contabilizzata tra le falsità dell attivo. Riduzioni parziali di credito quali la transazione (atto registrato), la conciliazione giudiziaria o una sentenza che accerti un minor credito, costituiscono perdite fiscalmente deducibili contabili. La deducibilità della perdita a seguito di cessione del credito La cessione dei crediti può avvenire con la formula: > pro soluto: il cedente garantisce l esistenza del credito ma non la solvibilità del debitore, escludendo le azione di regresso; > pro solvendo: il cedente garantisce sia l esistenza del credito che la solvibilità del debitore, mantenendo il rischio di insolvenza. Premesso che solo nella cessione pro soluto l eventuale perdita presenta i requisiti di certezza e determinabilità che la rendono deducibile è necessario tener presente che per dedurre fiscalmente la perdita a seguito della cessione del credito pro soluto occorre che si possa dimostrare, con l ausilio di elementi certi e precisi, l effettiva inesigibilità del credito al momento della sua cessione e la convenienza a cederlo. Il credito deve essere ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di 29

30 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI informazioni, che risultano indipendenti (ai sensi dell articolo 2359 CC) rispetto al soggetto cedente e soggetto ceduto. CONDIZIONI DI DEDUCIBILITÀ RESIDUALI Secondo la prassi e la giurisprudenza la perdita risulta da elementi certi e precisi ed è definitiva quando è possibile dimostrare di aver fatto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenza. Fatti che possono avvalorare l'irrecuperabilità del credito sono l'infruttuosa attuazione di azioni legali per il recupero del credito quali: a) l'esito negativo del pignoramento b) la documentata mancanza di beni immobili o mobili di proprietà del debitore c) la chiusura dei locali dell'impresa d) l'irreperibilità del debitore d) denuncia penale per truffa e) la dimostrabilità della convenienza ad abbandonare il credito anche tramite relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all articolo 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell attività di recupero, l attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore. IL MONITORAGGIO È chiaro dunque che la verifica dei presupposti per l'emissione della nota di variazione e del conseguente recupero dell iva così come l eventuale decisione circa la deducibilità delle perdite su crediti necessita di un vero e proprio monitoraggio strutturato. A tal fine l'impresa, per conto proprio o con l'aiuto di un fornitore (avvocato o servicer) dovrebbe contattare ciascuna procedura sia per verificare la corretta insinuazione del credito, sia per monitorare, almeno semestralmente il procedimento al fine di accertare il verificarsi dei presupposti necessari al recupero dell'iva ed infine per procedere alla deducibilità delle perdite su crediti subite. 30

31 Aggiornamento Il presente saggio è aggiornato alla data del 31 dicembre 2015 Testo vecchio della legge Testo aggiornato della legge 1. Art. 26. Le disposizioni degli articoli 21 e dei successivi devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all'emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione. 1. Art. 26. Le disposizioni degli articoli 21 e dei successivi devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all'emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione. 2. Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo Se un operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182 bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, ovvero 31

32 IL RECUPERO IVA E LA DEDUCIBILITÀ DEL CREDITO AGGIORNAMENTO di un piano attestato ai sensi dell art. 67, terzo comma, lettera d), del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese (1) o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell art. 19 l imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l operazione ai sensi di quest ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell art. 23 o dell art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. 3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione dell'art. 21, comma Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione, che abbiano dato luogo all applicazione del settimo comma dell art La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: 32