TRATTAMENTO DI FINE MANDATO DEGLI AMMINISTRATORI

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1 TRATTAMENTO DI FINE MANDATO DEGLI AMMINISTRATORI Nell prssi opertiv, le imprese riconoscono tlvolt i componenti dell orgno di gestione oltre l compenso ordinrio il diritto l trttmento di fine mndto, d ccntonre ll fine dell esercizio, in ossequio l principio di competenz. L dozione di tle strumento si è ndt diffondendo nel corso del tempo, in qunto se utilizzto secondo l corrett procedur fiscle può consentire l ttule deduzione di un costo mnifestzione monetri futur, e non necessrimente cert. Non è, inftti, rr l ipotesi dell soprvvenut rinunci l credito d prte dell mministrtore beneficirio dell ccntonmento. Il trttmento di fine mndto (c.d. TFM) rppresent un indennità, ccntont ll fine di ogni esercizio di incrico, che l società si impegn versre ll mministrtore, nel cso di cesszione del rpporto di gestione, cus del decorso del termine, dell revoc, decdenz o rinunzi. Sotto il profilo civilistico, l istituto rientr nell generle definizione dei compensi mministrtori, soggetti ll esclusiv competenz dell ssemble dei soci (rtt. 2364, primo comm, n. 3), e 2389 c.c.). Ai fini fiscli, l ccntonmento del trttmento di fine mndto degli mministrtori comport l ppliczione di regimi di imposizione dirett differenti, second del contribuente interessto dllo stesso: l società che l h deliberto, tenut d ttenersi lle prescrizioni dell rt. 105, comm 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, con riferimento ll deducibilità dell onere imputto conto economico; il soggetto beneficirio, con riferimento ll tsszione delle somme percepite titolo di trttmento di fine mndto, disciplint dll rt. 17, comm 1, letter c), del Tuir. I costi iscritti nel bilncio dell impres, qule ccntonmento nnule del trttmento di fine mndto degli mministrtori, ssumono rilevnz fiscle, secondo le medesime modlità del TFR dei dipendenti. Il richimto rt. 105, comm 4, del D.P.R. n. 917/1986 oper, inftti, un rinvio ll disciplin del trttmento di fine rpporto di lvoro subordinto, limittmente gli ccntonmenti reltivi lle indennità di cesszione dei rpporti di cui ll rt. 17, comm 1, lettere c), d) e f), del Tuir, comprensivi dunque di quelli di collborzione coordint e continutiv di cui ll rt. 50, comm 1, letter c-bis) del D.P.R. n. 917/1986, tr i quli è, ppunto, nnoverto l incrico di mministrtore di società. In ltre prole, tle trttmento è equivlente l trttmento di fine rpporto ed è riconosciuto ll mministrtore qundo il suo reddito è ssimilto l reddito di lvoro dipendente. Al contrrio, se il compenso di mministrtore è conseguito nello svolgimento di un rte o di un professione, i soci non possono riconoscere l corresponsione di un trttmento di fine mndto. ATTIVITA SVOLTA TIPOLOGIA REDDITO TFM Attività mministrtiv rientrnte nell ttività professionle Reddito lvoro utonomo NO ccntonmento TFM Attività mministrtiv NON rientrnte nell ttività Reddito lvoro dipendente SI ccntonmento TFM professionle L rt. 50, comm 1, letter c-bis), dei Tuir ssimil i redditi di lvoro dipendente le somme ed i vlori in genere, qulunque titolo percepiti nel corso del periodo d impost, nche sotto form di

2 erogzioni liberli, in relzione gli uffici di mministrtore, sindco o revisore di società, ssocizioni e ltri enti con o senz personlità giuridic. Conseguentemente, l ccntonmento del trttmento di fine mndto è deducibile nel limite dell quot mturt nell esercizio, in conformità delle disposizioni legisltive e contrttuli che regolno il rpporto con l impres. Accntonmento TFM Fondo ccntonmento TFM I mggiori ccntonmenti necessri per degure il fondo, per effetto di soprvvenute modifiche normtive oppure economiche, sono deducibili nell esercizio di efficci dell vrizione, ovvero in quote costnti, nel periodo d impost stesso, e nel biennio successivo (rt. 105, commi 4 e 2, del Tuir). In ltri termini, l rilevnz Ires dell ccntonmento l trttmento di fine mndto degli mministrtori è, pertnto, subordint ll preventiv deliber ssemblere, che legittim un immedit deducibilità del costo, prescindere dl momento di mnifestzione monetri dello stesso. Il TFM può essere ssimilto un compenso e, come tle, trov l su giustificzione nelle previsioni dell rticolo 2364, comm 1, n. 3) e nell rticolo 2389 del Codice Civile che stbilisce che: l ssemble ordinri determin il compenso degli mministrtori, se non è stbilito dllo sttuto; i compensi spettnti i membri del Consiglio di mministrzione e del Comitto esecutivo sono stbiliti ll tto dell nomin o dll ssemble. In ogni cso, l mmontre del TFM può essere stbilito in misur fiss o in misur percentule rispetto l compenso pttuito o rispetto d ltri indici di bilncio. L orientmento sopr esposto richiede, tuttvi, l osservnz di due condizioni, l prim delle quli è post dll disciplin pplicbile l soggetto futuro beneficirio delle somme ccntonte, individut dll rt. 17, comm 1, letter c), del Tuir. L disposizione in prol riconosce, tr l ltro, l pplicbilità dell istituto dell tsszione seprt lle indennità percepite titolo di cesszione dei rpporti di gestione dell società, purchè il reltivo diritto risulti d un tto di dt cert nteriore ll inizio del rpporto. L necessri osservnz di tle vincolo è, inoltre, confermt dll orientmento dell Agenzi delle Entrte (R.M. 22 mggio 2008, n. 211/E). Dt cert nteriore ll inizio del rpporto Il riferimento ll rt. 17, comm 1, letter c), del Tuir deve rigorosmente ed esclusivmente intendersi qule specifico riferimento i rpporti risultnti d dt cert con l conseguenz che, per i rpporti che non soddisfno tle condizione, viene meno l deducibilità del reltivo ccntonmento per indennità di fine mndto. Sul punto, si riscontr, tuttvi, un divers opinione dell dottrin prevlente, ed in prticolre dell Commissione Imposte dirette e reddito d impres del Consiglio Nzionle dei Dottori Commercilisti e degli Esperti Contbili (prere n. 1 del mrzo 2009), secondo l qule il richimo operto dll rt. 105, comm 4, del Tuir ll rt. 17, comm 1, letter c), del Tuir vle solo d individure le fttispecie deducibili e non nche le condizioni richieste i fini dell reltiv deducibilità. L orientmento in prol trov fondmento nell interpretzione ermeneutic dell effettiv intenzione del legisltore, crtterizzt di seguenti spetti:

3 - l rtio dell dt cert potrebbe risiedere nell volontà di evitre operzioni elusive fondte sull circostnz che i compensi mministrtori sono deducibili per css, mentre gli ccntonmenti l TFM rilevno per competenz: in ltri termini, si srebbe voluto scongiurre il rischio di un eccessiv discrezionlità del contribuente, nel modificre durnte il rpporto di mministrzione l consistenz dell indennità, in funzione dell situzione redditule; - in reltà, l deducibilità per competenz degli ccntonmenti l TFM rislente ll versione originri del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 è preesistente ll previsione del principio di css pplicbile i compensi mministrtori, introdotto dll Legge 24 dicembre 1993, n. 573: in ltri termini, il combinto disposto di cui gli rt. 105, comm 4, e 17, comm 1, letter c-bis), del Tuir non present un ntur ntielusiv rispetto l principio di css, in qunto ll epoc dell propri emnzione si gli ccntonmenti l TFM che i compensi degli mministrtori erno già deducibili per competenz. In ltri termini, derendo ll predett posizione dell CNDCEC, perltro condivisibile, l deducibilità dl reddito d impres dovrebbe essere subordint unicmente ll deliber ssemblere di riconoscimento dell indennità di fine mndto, che può nche essere successiv ll incrico conferito ll mministrtore. Al ricorrere dell suddett ipotesi, il percipiente NON potrà beneficire dell tsszione seprt, per crenz dei requisiti di Legge (rt. 17, comm 1, letter c), Tuir), m sussisterebbero comunque i presupposti per l deduzione dl reddito d impres dell società erognte, secondo il principio di competenz, nel limite dell quot dell ccntonmento mturt nel periodo d impost. L mncnz del suddetto requisito comport, pertnto, il rinvio dell deducibilità del costo l periodo d impost di effettivo sostenimento monetrio dell indennità. I CRITERI DI DEDUCIBILITA DELL ACCANTONAMENTO AL TFM DIRITTO ALL INDENNITA RISULTANTE DA UN ATTO AVENTE DATA CERTA ANTERIORE ALL INIZIO DEL RAPPORTO DEDUZIONE NEL PERIODO DI COMPETENZA, indipendentemente dll esercizio di effettiv mnifestzione monetri ASSENZA DEL REQUISITO DELLA DATA CERTA DEDUZIONE PER CASSA TRATTAMENTO DI FINE MANDATO Indennità distint di compensi D corrispondere ll cesszione del rpporto Di mmontre pttuito dlle prti Erogzione stbilit d: tto costitutivo deliber ssemblere Se il diritto ll indennità risult d dt cert nteriore ll inizio del rpporto (nomin o rinnovo): l società deduce in ogni esercizio l quot TFM di competenz (è indeducibile i fini Irp) e, ll cesszione del mndto, erog l indennità l netto dell ritenut d cconto del 20% (circolre n. 37/E del ) d versre ll Errio con codice tributo 1040;

4 l indennità incsst dll mministrtore è soggett d Irpef con tsszione seprt ex rt. 17 del TUIR. L Agenzi delle Entrte provvede l riclcolo dell impost, con il criterio dell tsszione seprt, pplicndo l liquot corrispondente l reddito medio del biennio precedente ovvero se più fvorevole ll mministrtore l liquot dell nno di pgmento. Si evidenzi che se l tsszione ordinri risult più fvorevole per il contribuente rispetto ll tsszione seprt, l Amministrzione Finnziri riconosce l possibilità di fr rientrre tli importi nell formzione del reddito complessivo soggetto tsszione ordinri. In mncnz dell dt cert, l inter indennità percepit deve essere ssoggettt tsszione ordinri. In questo cso, il sostituto d impost non deve operre l ritenut del 20% sopr indict, m deve fr concorre l indennità erogt ll formzione del reddito dell mministrtore pplicndo le normli ritenute d lvoro dipendente. In sostnz l inter indennità viene considert come un normle compenso e deve essere indict nel cedolino. L Amministrzione Finnziri non h, tuttvi, fornito utili indiczioni opertive, i fini dell osservnz dell suddett condizione di deducibilità (dt cert nteriore ll inizio del rpporto). Sul punto, possono dunque gevolre il contribuente le considerzioni formulte dll Associzione Itlin dei Dottori Commercilisti di Milno, medinte l norm di comportmento n. 125/1995. Il documento richim, in primo luogo, l rt. 2704, primo comm, c.c., secondo il qule l dt cert può risultre dl verificrsi di un evento che stbilisc in modo certo l nteriorità dell formzione del documento. A questo proposito, può soccorrere, prere dell AIDC, uno dei seguenti documenti: il verble di ssemble, redtto d un notio; l estrtto notrile del verble dell ssemble di nomin degli mministrtori e riconoscimento del trttmento di fine mndto; l utentic notrile delle firme dei soci pposte sul verble dell ssemble; l registrzione dell deliber ssemblere, presso l Agenzi delle Entrte; l notific ll mministrtore del verble dell ssemble; l invio dell deliber medinte plico rccomndto (senz bust). L nteriorità dell tto con dt cert, rispetto ll inizio del rpporto, comport dunque che l ccettzione dell cric d prte degli mministrtori deve vvenire in un momento successivo quello in cui l nomin h ricevuto l dt cert. Con l effetto che l prescrizione normtiv di cui ll rt. 17, comm 1, letter c), Tuir risulterebbe pienmente osservt, nche in virtù dell prticolre struttur del procedimento di nomin dell mministrtore, che si compone essenzilmente di due fsi: 1) formzione del verble di designzione dei componenti dell orgno di gestione; 2) l espress ccettzione d prte dell mministrtore nominto dll ssemble. In lterntiv, deve ritenersi ltresì vlid l procedur fondt sull preventiv comuniczione ll mministrtore, vente le seguenti crtteristiche: dt cert; indiczione dell volontà dell ssemble di nominre il destintrio come componente dell orgno mministrtivo, con ttribuzione di un determinto compenso nnuo, e del reltivo trttmento di fine mndto. L inizio del rpporto si vrebbe, pertnto, per effetto dell successiv ccettzione d prte dell mministrtore, con l effetto che, nche in questo cso, sussisterebbe il requisito del diritto

5 ll indennità derivnte d un tto con dt cert nteriore ll ssunzione dell incrico di cui ll rt. 17, comm 1, letter c), del D.P.R. n. 917/1986. L ccntonmento l TFM, differenz del trttmento di fine rpporto di lvoro subordinto (rt c.c.), non è disciplinto d un specific disposizione utile determinre l importo deducibile: si pone, pertnto, un problem di individuzione dell dimensione ritenut congru del costo imputto conto economico, titolo di indennità per l futur cesszione dell incrico di mministrtore. In ltri termini, trttndosi di un quntificzione fiss, percentule su bse nnu ovvero proporzionle d lcune grndezze ptrimonili o reddituli lscit l mero rbitrio dei soci, è suscettibile di contestzioni d prte dell Agenzi delle Entrte, sull bse di lcuni elementi oggettivi: l inerenz qulittiv ll ttività d impres, ovvero l idoneità produrre benefici economici futuri; l proporzionlità rispetto l reddito ziendle prodotto; l eventule funzione di utofinnzimento dell ccntonmento: si pensi, d esempio, l cso del socio-mministrtore che h optto per un minore compenso nnuo, fvore di quello futuro titolo di TFM, consentendo ll impres di conseguire immediti benefici finnziri. Il potere di sindcto dell Amministrzione Finnziri present, tuttvi, dei dubbi di mmissibilità, come, perltro, riscontrto dll giurisprudenz di legittimità (Css. 31 ottobre 2005, n , e 9 mggio 2002, n. 6599): in mncnz di qulsisi metro di vlutzione tendenzilmente oggettivo individuto dl legisltore, l interprete non può procedere d lcun vlutzione senz correre il rischio concreto dell rbitrrietà e dell possibile disprità di trttmento. Nell prssi ziendle, ppre prticolrmente diffuso l orientmento d ccntonre un importo pri circ il 30% del compenso mministrtori su bse nnu, in qunto ritenuto non contestbile dll Agenzi delle Entrte, per un serie di motivzioni: non è ncor stt emnt un specific disposizione che stbilisc l misur mssim dell ccntonmento l TFM; numerose sentenze dell Corte di Csszione hnno negto l legittimità delle eccezioni formulte dll Amministrzione Finnziri. In tle contesto vi sono, comunque, d effetture lcune considerzioni ll luce dell norm contenut nel comm 34 dell'rticolo 1 dell Finnziri 2008 con l qule è stto previsto, con disposizione specific in vigore dl periodo di impost successivo quello in corso l 31 dicembre 2007, che ccntonmenti, mmortmenti e ltre rettifiche di vlore imputti l conto economico, possno essere disconosciuti dll Amministrzione Finnziri se non coerenti con i comportmenti contbili sistemticmente dottti negli esercizi precedenti slv l possibilità di dimostrzione che i predetti comportmenti vevno un giustificzione di crttere economico. E quest un modific rilevnte in considerzione del principio che viene espresso e cioè quello in bse l qule l intervento dell Amministrzione Finnziri può toccre nche comportmenti contbili seguiti dl contribuente nel confrontre gli stessi in relzione i periodi di impost precedenti. Come sopr rgomentto in mteri di trttmento di fine mndto fvore degli mministrtori non esistono norme che ne prevedno l'entità perciò l misur del TFM viene rimess lle prti che devono dottre un criterio congruo e rgionevole in relzione ll reltà economic dell ziend, l suo volume d ffri, ll su cpcità redditule e soprttutto in relzione ll ttività prestt nell impres dll Amministrtore. E evidente, pertnto, che deve essere il buon senso determinre l'entità nnule degli ccntonmenti e soprttutto, in relzione i prmetri sopr

6 riportti, gli stessi devono trovre un corretto rpporto di equilibrio tle d consentire in cso di disconoscimento d prte dell Amministrzione un efficce difes. In ltre prole, il fisco può disconoscere comportmenti ltlennti posti in essere dlle società, in merito ll misur dell'ccntonmento titolo di fine mndto fvore dei propri mministrtori, qundo le oscillzioni non sono evidentemente dovute differenti situzioni economiche che si verificno nei diversi periodi di impost; in sostnz ciò può vvenire qundo, in considerzione che l ccntonmento è deducibile per l ziend in bse l principio di competenz mentre per l mministrtore è soggetto tsszione seprt nel periodo di impost di effettiv percezione, l entità dello stesso è evidentemente stnzit per un bbttimento dell utile d esercizio senz tener conto del rpporto di congruità per esempio con il volume d ffri dell nno. Si evidenzi, comunque, che, qule principio generle, l effettuzione di un operzione che contrsti con i criteri di economicità, oltre costituire di per sé un elemento indizirio grve e preciso, comport un serie di corollri che, esminti seprtmente, configurno loro volt ulteriori elementi indiziri che vlgono, nel loro complesso, d integrre elementi presuntivi di grvità, precisione e concordnz tli d consentire ll Amministrzione finnziri di disttendere le risultnze dell contbilità ziendle e di procedere d un ccertmento nlitico-induttivo, i sensi dell rt. 39, primo comm, lett. d], del D.P.R. n. 600/1973 (Csszione, Sezione tributri, Sentenz n. 398/03). Effetti dell fine del mndto L cesszione del rpporto di mministrzione determin l obbligo dell società di versre l corrispondente indennità ccntont, beneficio dell mministrtore interessto, determinndo dei significtivi effetti fiscli in cpo costui. Come sopr nticipto, in sede di versmento dell indennità di trttmento di fine mndto spettnte ll mministrtore, l impres erognte deve operre un ritenut d cconto nell misur del 20% (rt. 24, comm 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), se sussistono i requisiti di cui ll rt. 17, comm 1, letter c), del Tuir, indipendentemente dll circostnz che il percipiente si vvlg o meno dell ssoggettmento tsszione seprt delle somme riscosse. Diversmente, qulor il diritto ll indennità non risulti d un tto con dt cert nteriore ll inizio del rpporto, l mministrtore percipiente è obbligtorimente soggetto ll imposizione ordinri: con l effetto che l società erognte non deve operre l ritenut d cconto di cui sopr, m quell ordinri previst per i redditi di lvoro dipendente, includendo dunque il TFM nel cedolino pg dell mministrtore. L procedur in prol deve essere ltresì ssolt nel cso del versmento di cconti TFM, prim dell cesszione del mndto, e precismente: ppliczione dell ritenut d cconto del 20%, in presenz dei requisiti di cui ll rt. 17, comm 1, letter c), D.P.R. n. 197/1986; fcoltà dell tsszione seprt, d prte dell mministrtore, dell nticipo ricevuto, slvo il conguglio finle, d effettursi in sede di pgmento finle del residuo dovuto dll società titolo di indennità di fine mndto; possibilità per il percipiente di optre per l imposizione ordinri, pur possedendo i requisiti previsti i fini dell tsszione seprt. Si evidenzi che il TFM deve, inoltre, essere ssoggettto contribuzione Inps gestione seprt con le stesse regole previste per i compensi degli mministrtori. Secondo l Inps (prot. 27/7265 del 15/3/02) il contributo previdenzile deve essere clcolto, indipendentemente dll form di tsszione i fini delle imposte dirette, seprt ovvero ordinri, sull importo lordo dell indennità.

7 In cso di ssoggettmento del TFM ll ritenut del 20% l stess deve essere clcolt, un volt determinto il contributo, sull indennità lord diminuit dell quot di contributi previdenzili crico dell mministrtore. In sostnz l società dovrà: in primo luogo determinre l mmontre dei contributi dovuti; successivmente pplicre l ritenut d cconto del 20% sul TFM diminuito dell quot Inps crico dell mministrtore (1/3 del contributo dovuto). Tipi di indennità L indennità di fine mndto può essere corrispost direttmente dll Società, oppure, come di seguito nlizzeremo, l società può ricorrere per l copertur del TFM d un pposit polizz ssicurtiv. Sempre secondo l Inps in cso di polizz ssicurtiv se: il beneficirio è l società, il contributo previdenzile si clcol sul TFM l netto dei rendimenti finnziri; se il beneficirio è l mministrtore detti rendimenti costituiscono compenso e pertnto vnno ssoggettti contributo. ESEMPIO Si ipotizzi che l indennità ccntont e liquidt ll mministrtore si pri ,00. Contbilmente si vrà l seguente rilevzione: Fondo ccntonmento TFM Diversi Bnc , , ,00 Errio c/ritenute (clcolto sull imponibile l netto del contributo Inps crico dell Amministrtore) Debiti V/istituti previdenzili 400,00 (si ipotizzi per semplicità un liquot l 10% [1/3 crico Amministrtore]) Contributo gestione seprt INPS crico del committente Debiti V/istituti previdenzili (liquot l 10% [2/3 crico Amministrtore]) 800,00 Al fine di evitre di sopportre, in unic soluzione ovvero improvvismente, un consistente uscit monetri titolo di pgmento dell indennità di fine mndto, l società, come sopr nticipto, può optre per l stipulzione di un polizz ssicurtiv copertur del TFM medinte il

8 pgmento di un premio nnuo, in bse ll quot di ccntonmento di competenz del periodo d impost il cui beneficirio può essere, lterntivmente: 1. l società: il premio versto costituisce un credito verso l compgni ssicurtiv, che srà incssto l momento dell cesszione del mndto dell mministrtore; N.B. Nel cso l beneficiri si l Società, l stess dovrà effetture le seguenti operzioni contbili: rilevzione del credito vntto nei confronti dell compgni ssicurtiv; imputzione dell quot di ccntonmento per indennità di fine mndto ll Amministrzione l fondo ccntonmento indennità di fine mndto mministrtore. ESEMPIO Supponimo che l Società versi 4 quote nnue di 8.000,00, per un totle di ,00, e che il totle poi liquidto dll compgni di ssicurzione mmonti ,00. Innnzitutto si evidenzi che l liquidzione provoc proventi finnziri per 3.000,00 (35.000, ,00). Le scritture contbili srnno le seguenti: Credito verso l compgni di ssicurzione Bnc 8.000,00 Accntonmento TFM Fondo Accntonmento TFM 8.000,00 Al momento dell erogzione del TFM v rilevt: l liquidzione del TFM ll Società; l liquidzione del TFM ll Amministrtore; l eventule contributo ll Gestione seprt per l quot prte di competenz dell Società (2/3). Diversi Diversi Bnc ,00 Errio c/imposte ll fonte (ritenut fiscle su proventi 3.000x12,50%) Credito verso compgni di Assicurzione 375, ,00 Altri proventi finnziri 3.000,00 Fondo Accntonmento TFM Diversi ,00 Errio c/ritenute (ritenut fiscle del 20%: 6.080,00

9 clcoltosull imponibile l netto del contributo INPS crico dell Amministrtore) Debiti verso Istituti previdenzili [quot crico dell Amministrtore-si ipotizz per semplicità un liquot di clcolo 15%:32.000,00x15%x(1/3)] Bnc 1.600, ,00 Seguirà l rilevzione dell ritenut previdenzile (ipotizzt per fcilità di clcolo l 15%) crico dell Società (32.000,00 x 15% x (2/3)= 3.200,00 Costi per servizi Debiti verso Istituti previdenzili (Aliquot ipotizzt l 15% [2/3 crico dell Società]) 3.200,00 1. l mministrtore, rispetto l qule non è configurbile un compenso in ntur, in relzione l premio ssicurtivo pgto dll impres, pur trttndosi di un indiretto spossessmento di somme fvore dell mministrtore, per il trmite dell compgni ssicurtiv. Nel cso di stipulzione di un polizz ssicurtiv con beneficirio l Amministrtore, l Società deve effetture le seguenti operzioni: - rilevre in contbilità l ccntonmento del TFM; - rilevre il pgmento dei premi ssicurtivi; - ll scdenz dell polizz, chiudere il debito ccntonto l fondo con il credito ccumulto. ESEMPIO Riprendendo i dti dell esempio precedente, le rilevzioni contbili sono le seguenti: Accntonmento TFM Fondo Accntonmento TFM 8.000,00 Crediti per nticipzione TFM Bnc 8.000,00 Fondo Accntonmento TFM Crediti per nticipzione TFM ,00 L tto di remissione, d prte dell mministrtore che non si nche socio, determin l emersione di un soprvvenienz ttiv. Al contrrio, qulor il rinuncinte si nche titolre di un quot di prtecipzione l cpitle dell impres, l individuzione del corretto trttmento fiscle presuppone

10 un ttent lettur coordint e sistemtic degli stndrd Oic e del D.P.R. n. 917/1986, e precismente: i principi contbili nzionli escludono, nel cso prospettto, un imputzione conto economico, trttndosi semplicemente di un permutzione tr voci ptrimonili, ovvero l riduzione di un debito, medinte pposit iscrizione del reltivo importo in un riserv di ptrimonio netto, determinndo dunque un incremento dei mezzi propri; l rt. 88, comm 4, Tuir dispone che l rinunci dei soci i propri crediti non costituisce un soprvvenienz ttiv in cpo ll società: sul punto, si segnl, tuttvi, un diverso orientmento dell Amministrzione Finnziri fortemente criticto dll dottrin, in qunto privo di un vlido fondmento normtivo secondo l qule l rinunci dei soci i crediti correlti componenti imponibili secondo il principio di css, come il TFM, configur, in ogni cso, l fttispecie giuridic dell vvenuto incsso e, quindi, l rilevnz fiscle dello stesso (C.M. 27 mggio 1994, 73/E, prgrfo 3.20). Qulor l mministrtore cessi dll incrico, l indennità per TFM è comunque dovut, nche nel cso in cui cessi d esempio, per revoc o decdenz e veng, poi, rieletto, slvo che rinunci espressmente l credito, oppure interveng un diverso ccordo con l società (norm di comportmento AIDC, n. 125/1995). Ogni rpporto di mministrzione è, inftti, utonomo e distinto d quello precedente, essendo fondto su un indipendente e specific mnifestzione di volontà ssemblere, costituit dll deliberzione socile di nomin, che si perfezion con l ccettzione dell incrico. In ltri termini, l mministrtore rieletto seguito di cesszione è legittimto ll esercizio delle proprie funzioni in virtù dell ultimo tto di nomin, e non dei precedenti. Il principio dell utonomi del rpporto di gestione è, infine, confermto dll rt. 2383, secondo e terzo comm, c.c., che pur limitndo l triennio l durt dell incrico di mministrtore di s.p.. contempl l ipotesi dell rieleggibilità, ovvero un concezione ntitetic ll presunzione di continuzione del rpporto. Udine, 27 dicembre 2010